Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 39.444
Derde Kamer A
IB 2001
Conclusie van 25 maart 2004 inzake:
X
tegen
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Feiten en procesverloop
1.1. X (hierna: belanghebbende) woont gedurende het gehele jaar 2001 in de grensstreek van Nederland met België. Hij werkt dan in dienstbetrekking bij B NV, in de Belgische grensstreek met Nederland. Belanghebbende is grensarbeider in de zin van artikel 15, § 3, sub a, van het belastingverdrag Nederland-België gesloten op 19 oktober 1970(1) (hierna: het Verdrag). Op grond daarvan komt het heffingsrecht over zijn loon uit België toe aan Nederland. Zijn belastbaar inkomen uit werk en woning bestaat uit dit loon en negatieve inkomsten uit de eigen woning.
1.2. Op grond van artikel 13, lid 2, aanhef en onderdeel a, Verordening nr. 1408/71(2) is voor wat betreft de sociale zekerheid van belanghebbende de Belgische wetgeving van toepassing. Zijn Belgische werkgeefster is de socialezekerheidspremies verschuldigd.(3) Een deel van de verschuldigde premies verhaalt zij op belanghebbende door middel van inhouding op het loon. De Belgische sociale zekerheidswetgeving kent geen heffingsvrije som, heffingskorting of daarmee vergelijkbare faciliteit; de premiegrondslag is onbegrensd.
1.3. Bij de berekening van de voorlopige aanslag over 2001 heeft de inspecteur de verschuldigde inkomstenbelasting verminderd met de heffingskorting voor de inkomstenbelasting, zoals bedoeld in artikel 8.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), maar niet met de heffingskortingen voor de volksverzekeringen, als bedoeld in de artikelen 8.4 en volgende van de Wet IB 2001 en artikel 10, lid 4, van de Wet financiering volksverzekeringen (hierna: WFV).
1.4. Belanghebbende heeft tegen deze voorlopige aanslag bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard, waarna belanghebbende tegen deze uitspraak in beroep is gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).
1.5. Tussen partijen is in geschil of het recht van de Europese Gemeenschappen (EG), in het bijzonder artikel 39 van Pro het EG-verdrag, is geschonden doordat uitsluitend de heffingskorting voor de inkomstenbelasting is toegepast en niet de heffingskortingen voor de volksverzekeringen. Bovendien is in geschil of toepassing van uitsluitend de heffingskorting voor de inkomstenbelasting leidt tot discriminatie van belastingplichtigen die in Nederland niet premieplichtig zijn voor de volksverzekeringen ten opzichte van andere belastingplichtigen op grond van artikel 26, lid 3, van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten en artikel 14 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) in samenhang met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM.
Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende niet behoort tot de kring der verzekerden voor de volksverzekeringen, dat hij niet premieplichtig is voor de volksverzekeringen en volgens artikel 10, lid 4, van de WFV geen recht heeft op de heffingskortingen voor de volksverzekeringen.
1.6. Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 6 maart 2003 ongegrond verklaard.(4)
1.7. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft verzocht om versnelde behandeling in cassatie. Bij beschikking van 19 mei 2003 heeft de Hoge Raad dit verzoek ingewilligd, met dien verstande dat de termijn voor het indienen van een verweerschrift niet werd verkort. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
1.8. In cassatie is niet in geschil dat geen sprake is van schending van het communautaire verbod op directe of indirecte discriminatie naar nationaliteit.
2. Beschouwing
2.1. De standaardheffingskorting als bedoeld in artikel 8.2 van de Wet IB 2001 bestaat voor belanghebbende uit het gezamenlijke bedrag van de algemene heffingskorting van ƒ 3.473 en de arbeidskorting van ƒ 2.027, in totaal ƒ 5.500. Zij valt uiteen in de heffingskorting voor de inkomstenbelasting en de drie heffingskortingen voor de volksverzekeringen, en wel in de verhouding tussen het belastingtarief in de eerste schijf en de premietarieven. De berekening, die is voorgeschreven in de artikelen 8.3 tot en met 8.6 van de Wet IB 2001, komt uit als volgt:
1. de heffingskorting voor de inkomstenbelasting bedraagt 2,95/32,35 maal ƒ 5.500 is ƒ 502,
2. de heffingskorting voor de algemene ouderdomsverzekering wordt 17,9/32,35 maal ƒ 5.500 is ƒ 3.043,
3. de heffingskorting voor de nabestaandenverzekering wordt 1,25/32,35 maal ƒ 5.500 is ƒ 212,
4. de heffingskorting voor de algemene verzekering bijzondere ziektekosten wordt 10,25/32,35 maal ƒ 5.500 is ƒ 1.743.
2.2. Deze berekening van de samenstellende delen van de standaardheffingskorting voor belanghebbende betekent nog niet dat hij daarop recht heeft. Dat wordt bepaald op grond van artikel 2.7, lid 1, van de Wet IB 2001 voor het belastingdeel en artikel 10, lid 4, van de WFV voor de premiedelen. Op grond van deze bepalingen heeft belanghebbende als binnenlands belastingplichtige recht op de belastingkorting, maar mist hij als niet-premieplichtige voor de volksverzekeringen het recht op de heffingskorting voor de volksverzekeringen (hierna ook: de premiekortingen). Artikel 10, lid 4, WFV luidt als volgt:
De heffingskorting voor de volksverzekeringen is de som van:
a. indien betrokkene premieplichtig is voor de algemene ouderdomsverzekering: de op grond van hoofdstuk 8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 berekende heffingskorting voor de algemene ouderdomsverzekering;
b. indien betrokkene premieplichtig is voor de nabestaandenverzekering: de op grond van hoofdstuk 8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 berekende heffingskorting voor de nabestaandenverzekering;
c. indien betrokkene premieplichtig is voor de algemene verzekering bijzondere ziektekosten: de op grond van hoofdstuk 8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 berekende heffingskorting voor de algemene verzekering bijzondere ziektekosten.
2.3. De heffingskortingen vormen een onderdeel van de in het kader van de Wet IB 2001 genomen tariefmaatregelen. Zij zijn in de plaats gekomen van de belastingvrije sommen. Een heffingskorting levert voor vrijwel elke belastingplichtige hetzelfde netto inkomensvoordeel op. Dit in tegenstelling tot de belastingvrije som onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), waarbij het netto inkomensvoordeel afhankelijk was van het marginale tarief waartegen het belastbare inkomen werd belast.(5) Het gaat in elk geval om een vrijstelling in de tarieven. De wetgever houdt door middel van de algemene heffingskorting rekening met een bestaansminimum waarover niet geheven moet worden. De omvang van de meeste heffingskortingen wordt trouwens bepaald door persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. Ook in de premieheffing voor de volksverzekeringen worden de premiekortingen verleend met het oog op de draagkracht van de premieplichtige, hoewel dat in strijd is met de equivalentiegedachte die een heffing vanaf de eerste genoten euro vergt.
De arbeidskorting heeft een andere achtergrond. Zij bedoelt de deelname van uitkeringsgerechtigden aan het arbeidsproces te stimuleren. De memorie van toelichting vermeldt:(6)
Om het verrichten van betaalde arbeid aantrekkelijker te maken wordt een specifieke heffingskorting voor werkenden ingevoerd, de arbeidskorting. De arbeidskorting vervangt een deel van het arbeidskostenforfait van artikel 37 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964. Op grond van het eerste lid ontstaat het recht op arbeidskorting bij aanwezigheid van winst uit onderneming, loon en resultaat behaald met overige werkzaamheden.
De arbeidskorting komt toe aan belastingplichtigen die inkomsten uit tegenwoordige arbeid genieten, winst uit onderneming of resultaat uit een werkzaamheid. De arbeidskorting van belanghebbende bestaat, evenals zijn overige heffingskortingen, uit een belasting- en een premiedeel. Het premiedeel kan hij als niet-premieplichtige niet verzilveren. Zijn arbeidskorting bedraagt (2,95/32,35 maal f 2.027 =)ƒ 185.
2.4. De heffingskorting voor de inkomstenbelasting wordt verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting en de premiekortingen voor de volksverzekeringen worden verrekend met de premie. Een en ander volgt uit artikel 2.7, lid 1, van de Wet IB 2001 en artikel 10, lid 3, van de WFV. Artikel 2.7, lid 2, van de Wet IB 2001 bewerkstelligt dat een eventueel onverrekend gebleven bedrag aan premiekortingen bij de inkomstenbelasting in aanmerking kan worden genomen. De memorie van toelichting bij deze bepaling vermeldt:(7)
Het tweede lid van art. 2.7 Wet IB 2001 regelt de samenloop van de heffingskortingen voor de inkomstenbelasting en de premie voor de volksverzekeringen ingeval een belastingplichtige uitsluitend of vrijwel uitsluitend inkomen uit aanmerkelijk belang of inkomen uit sparen en beleggen heeft. Aangezien het recht op de heffingskortingen is gekoppeld aan de aanwezigheid van belasting- of premieplicht en niet aan de feitelijk op grond van de bepalingen van de Wet IB 2001 en de Wet financiering volksverzekeringen verschuldigde belasting en premie voor de volksverzekeringen, wordt een op grond van de Wet financiering volksverzekeringen als gevolg van de toepassing van de heffingskortingen berekende 'negatieve' premie in aftrek toegelaten op de verschuldigde inkomstenbelasting.
In een brief van de Minister van Financiën en de Staatssecretaris van 22 januari 2000 staat: (8)
Indien iemand zowel belastingplichtig is voor de inkomstenbelasting als premieplichtig is voor de volksverzekeringen kan de heffingskorting voor de premieheffing ook verrekend worden met de inkomstenbelasting. Dit kan van belang zijn als het box I-inkomen onvoldoende is om de gecombineerde heffingskorting te verrekenen, maar er wel belasting verschuldigd is over box II of III.
In zijn Besluit van 24 november 2003, nr. CPP2003/1599M, BNB 2004/72, keurt de Staatssecretaris goed dat in het omgekeerde geval van een onvolledig verrekende heffingskorting voor de inkomstenbelasting het niet-verrekende deel in mindering wordt gebracht op de verschuldigde premie voor de volksverzekeringen.
2.5. Een niet-verdienende partner kan zijn of haar heffingskorting niet te gelde maken door verrekening met zelf verschuldigde inkomstenbelasting of premie. Heffingskortingen zijn niet overdraagbaar aan de partner, zoals de basisaftrek onder de Wet IB 1964 dat wel was. Om inkomensachteruitgang van (bijna-)alleenverdienergezinnen te voorkomen, is de mogelijkheid geopend om de heffingskortingen van de niet-verdiener op gezinsniveau te effectueren. Daarin voorziet artikel 8.9 van de Wet IB 2001. Het artikel regelt dat de partner die zelf onvoldoende inkomensheffing verschuldigd is, toch zelf zijn of haar recht op heffingskortingen kan verzilveren.
2.6. Ook voor alleenverdienende Belgische en Duitse grensarbeiders die in Nederland inkomstenbelasting moeten betalen is een regeling getroffen om hun gezin te behoeden voor een inkomensachteruitgang met ingang van 2001. Artikel 8.9a wet IB 2001 ziet op de niet-verdienende partner van een in Nederland werkzame grensarbeider, laat ik veronderstellen een vrouw. Hoewel zij niet premieplichtig is voor de Nederlandse volksverzekeringen, komen haar de heffingskortingen voor de volksverzekeringen toe, en wel in de vorm van een verhoging van de heffingskorting van de grensarbeider, haar echtgenoot. Hij verzilvert in de inkomstenbelasting aldus haar heffingskortingen. De regeling gelijkt op die van artikel 8.9 inzake de alleenverdienende (ingezeten) werknemer wiens echtgenote haar heffingskortingen verzilvert dankzij zijn inkomen. De invoering ervan is vermoedelijk geboden door het arrest van het Hof van Justitie EG (hierna ook: HvJ) in de zaak Zurstrassen, 16 mei 2000, C-87/99, BNB 2001/79. Deze in België wonende en in Luxemburg werkende grensarbeider, tevens bijna-alleenverdiener, kreeg anders dan de alleenverdienende inwoners van Luxemburg geen gezinstoeslag van de fiscus. Het HvJ noemde dit een belemmering van de vrijheid van werknemersverkeer.
2.7. De regelgeving van de artikelen 8.9 en 8.9a van de Wet IB 2001 is in het onderhavige geval echter niet aan de orde. Over de partner van belanghebbende, is, als ze al bestaat, niets bekend. We weten ook niet of belanghebbende alleenverdiener is.
2.8. Op het gebied van de sociale zekerheid is op communautair niveau sprake van coördinatie van regelgeving, niet van harmonisatie.(9) Verordening 1408/71 heeft geen gemeenschappelijk stelsel van sociale zekerheid ingevoerd, maar wijst aan welk sociaal-zekerheidsstelsel van toepassing is. De socialezekerheidsstelsels verschillen wat betreft rechten en premies of bijdragen sterk. Belanghebbende valt exclusief onder het Belgische sociale zekerheidsstelsel. Hij is in Nederland dus geen premies volksverzekeringen verschuldigd en heeft ook geen recht op de heffingskortingen voor de volksverzekeringen. De heffing van de Belgische premies kent geen maximum en geen met onze heffingskortingen vergelijkbare regeling. Dat België een andere systematiek kent van berekenen van de socialezekerheidsbijdrage is inherent aan het ontbreken van harmonisatie van de socialezekerheidswetgeving. Dit kan op zich niet worden aangemerkt als een belemmering van het vrije verkeer van werknemers.
2.9. Het HvJ overwoog in de zaak Hervein II e.a., 19 maart 2002, C-393/99, VN 2002/20.12:
51. Het Verdrag biedt een werknemer dus niet de garantie, dat de uitbreiding van zijn werkzaamheden naar meer dan één lidstaat of de overbrenging van deze werkzaamheden naar een andere lidstaat voor de sociale zekerheid neutraal is. Gelet op de verschillen tussen de socialezekerheidswetgevingen van de lidstaten, kan een dergelijke uitbreiding of overbrenging op het punt van de sociale bescherming naargelang het geval voor de werknemer meer of minder voordelig of nadelig uitvallen. Een eventueel nadeel ten opzichte van de situatie waarin de werknemer al zijn werkzaamheden in eenzelfde lidstaat uitoefent, als gevolg van een uitbreiding of een overbrenging van zijn activiteiten naar één of meer andere lidstaten en van het feit dat hij onder een nieuwe socialezekerheidswetgeving valt, is bijgevolg in beginsel niet in strijd met de artikelen 48 en 52 van het Verdrag, indien deze wetgeving deze werknemer niet benadeelt ten opzichte van degenen die al hun werkzaamheden uitoefenen in de lidstaat waar zij van toepassing is, of ten opzichte van diegenen die reeds voordien daaronder vielen, en indien zij niet zonder meer ertoe leidt dat sociale bijdragen worden betaald zonder dat er een prestatie tegenover staat.
52. De bij verordening nr. 1408/71 ingevoerde regeling voorziet dus slechts in een coördinatie, waarbij in het bijzonder in titel II van deze verordening wordt vastgesteld, welke wetgeving of wetgevingen van toepassing zijn op werknemers en zelfstandigen die in verschillende omstandigheden gebruik maken van hun recht van vrij verkeer. Het is inherent aan een dergelijke regeling dat de hoogte van de sociale bijdragen die wegens de uitoefening van een werkzaamheid moeten worden betaald, verschilt naargelang van de lidstaat waar deze werkzaamheid geheel of gedeeltelijk wordt uitgeoefend of naargelang van de socialezekerheidswetgeving die op deze werkzaamheid van toepassing is (zie in deze zin arrest van 8 maart 2001, Commissie/Duitsland, C-68/99, Jurispr. blz. I-1865, punt 29).
2.10. De zaak Asscher, HvJ 27 juni 1996, C-107/94, BNB 1996/350, betrof een Nederlander die in België woonachtig was en in Nederland werkzaamheden verrichtte als directeur van 'zijn' BV. Hij was in Nederland buitenlands belastingplichtig. Zijn wereldinkomen bestond niet geheel of nagenoeg geheel uit binnenlands Nederlands inkomen. Op hem was het zogeheten buitenlandertarief van 25 % van toepassing, een hoger tarief dan het tarief dat wordt toegepast op ingezetenen die dezelfde werkzaamheden verrichten. Hij was in België onderworpen aan de premieheffing voor de sociale verzekeringen. Het Hof van Justitie oordeelde dat het buitenlandertarief is strijd was met artikel 52 van Pro het EG-Verdrag (thans artikel 43). De omstandigheid dat Asscher geen bijdragen aan het Nederlandse stelsel van sociale zekerheid hoefde te betalen, rechtvaardigde niet een verhoogd inkomstenbelastingtarief in aanmerking te nemen. Het Hof overwoog:
54. Ofwel is Asscher enkel bij het Belgische stelsel van sociale zekerheid regelmatig aangesloten en dan mag hij niet door middel van een fiscale compensatie worden gestraft omdat hij in Nederland geen sociale premies betaalt, ofwel zou Asscher uitsluitend of gelijktijdig moeten zijn aangesloten bij het Nederlandse stelsel van sociale zekerheid, in welk geval Nederland van hem premies zou kunnen verlangen en hij zou worden uitgesloten van de "buitenlandertabel'', zoals in rechtsoverweging 8 van dit arrest is uiteengezet. Hieruit volgt, dat de al dan niet aansluiting bij het ene of het andere nationale stelsel van sociale zekerheid in geen van beide situaties een rechtvaardiging kan vormen voor de toepassing van een hoger belastingtarief op niet-ingezetenen.
2.11. In het onderhavige geval is er geen sprake van een hogere fiscale last als gevolg van het niet verschuldigd zijn van premies volksverzekeringen. De heffingskortingen voor de volksverzekeringen vormen immers geen fiscaal voordeel. Zij zijn een onderdeel van de berekening van de verschuldigde premies voor de volksverzekeringen. Er wordt niet meer belasting van belanghebbende geheven als gevolg van het niet verschuldigd zijn van premies volksverzekeringen.
2.12. De zaak Schumacker, HvJ 14 februari 1995, nr. C-279/93, BNB 1995/187, betrof een inwoner van België die in Duitsland werkte en aldaar onderworpen was aan belastingheffing. Duitsland kende hem als buitenlands belastingplichtige minder persoonlijke tegemoetkomingen toe dan aan een binnenlands belastingplichtige. Het Hof van Justitie oordeelde dat wanneer bij de directe belastingen een Lid-Staat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dat in beginsel niet discriminerend is, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden. Dit is evenwel anders, aldus het Hof, in een geval van Schumacker, waarin de niet-ingezetene Schumacker geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbare inkomen verwerft door arbeid, verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke situatie en gezinssituatie. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 20 december 2000, nr. 35.576, BNB 2001/192, bepaald dat de belastingvermindering als gevolg van negatieve inkomsten uit de eigen woning geen voordeel is dat voortvloeit uit het in aanmerking nemen van de persoonlijke situatie en de gezinssituatie. Datzelfde geldt naar mijn mening voor - het belastingdeel van - de arbeidskorting. Ten aanzien van de premiekortingen en het premiedeel van de arbeidskorting geldt dat de "Schumacker-doctrine" van geen belang is, omdat geen sprake is van belastingheffing maar van premieheffing.
2.13. In de zaak De Groot, HvJ 12 december 2002, nr. C-385/00, BNB 2003/282, gaat het om het antwoord op de vraag of de Nederlandse wijze van het voorkomen van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud in overeenstemming is met het Europese recht. Het Hof van Justitie oordeelt - kort gezegd - dat dit niet het geval is. Dit houdt in dat Nederland verplicht is de volledige persoonlijke tegemoetkoming ten laste van het Nederlandse belastbare inkomen te brengen. Als dit arrest echter al betekenis zou hebben voor de premieheffing, dan zou dit voor de onderhavige casus betekenen dat belanghebbende zijn persoonlijke tegemoetkomingen in België moet effectueren.
2.14. De zaak Gerritse, HvJ 12 juni 2003, C-234/01, BNB 2003/284, betreft een in Nederland woonachtige drummer die inkomsten genoot vanwege een optreden in Duitsland en uit dien hoofde buitenlands belastingplichtig was in Duitsland. Duitsland hanteerde een bronheffing van 25% over de door Gerritse genoten bruto-inkomsten; kosten konden niet worden afgetrokken. Het Hof van Justitie oordeelde dat het EG-verdrag zich in het algemeen verzet tegen een regeling waarbij als algemene regel bij de belastingheffing van niet-ingezetenen rekening wordt gehouden met de onzuivere inkomsten zonder aftrek van beroepskosten, terwijl ingezetenen worden belast naar hun zuivere inkomsten. Net zoals de zaken Schumacker en De Groot heeft de zaak Gerritse slechts betrekking op de heffing van belastingen, niet op de heffing van premies volksverzekeringen. Het arrest Gerritse impliceert dat Nederland gehouden is een arbeidskorting, en wel het fiscale gedeelte, te verlenen aan buitenlands belastingplichtigen die in Nederland belaste werkzaamheden verrichten en aan grensarbeiders die in Nederland inkomstenbelasting verschuldigd zijn. Aan beide verplichtingen wordt op dit moment voldaan door Nederland.
2.15. Hof 's-Hertogenbosch heeft in de zaak Blanckaert bij uitspraak van 14 december 2003, nr. 03/00030, V-N 2004/14.7 prejudiciële vragen voorgelegd aan het HvJ met betrekking tot het niet-toekennen van de heffingskortingen voor de volksverzekeringen aan een buitenlands belastingplichtige.(10),(11) Het gaat om een inwoner van België met een vakantiehuisje in Zeeland. Hij heeft in Nederland slechts box-3 inkomen en maakt geen gebruik van de keuzemogelijkheid van artikel 2.5 van de Wet IB 2001. Hij is niet premieplichtig voor de Nederlandse volksverzekeringen. Op grond van artikel 25, § 3, van het Verdrag is bij de berekening van het inkomen uit sparen en beleggen rekening gehouden met het heffingsvrije vermogen en is aan Blanckaert ook de algemene heffingskorting voor de inkomstenbelasting toegekend.(12) De heffingskortingen voor de volksverzekeringen zijn daarentegen niet aan hem toegekend. Het Hof legt het Hof van Justitie drie vragen(13) voor waarvan de eerste hier relevant is:
1. Heeft een buitenlandse belastingplichtige inwoner van een lidstaat, die in Nederland geen inkomen uit werk maar slechts inkomen uit sparen en beleggen geniet en daarom dus niet premieplichtig is en geen premie afdraagt voor de Nederlandse volksverzekeringen, bij de berekening van zijn belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, op grond van het EG-recht recht op toekenning door Nederland van de heffingskortingen voor de volksverzekeringen (de algemene ouderdomsverzekering, de nabestaandenverzekering en de algemene verzekering bijzondere ziektekosten), indien een binnenlandse belastingplichtige bij de berekening van zijn belastbaar inkomen uit sparen en beleggen recht heeft op deze heffingskortingen, omdat hij als verzekerde en premieplichtige voor de Nederlandse volksverzekeringen wordt aangemerkt, zelfs indien ook hij in Nederland geen inkomen uit werk maar slechts inkomen uit sparen en beleggen geniet en om die reden geen premie afdraagt voor de Nederlandse volksverzekeringen?
2.16. In de uitspraak wordt het Hof van Justitie op twee punten niet goed voorgelicht. Het Hof 's Hertogenbosch gaat ervan uit in rov. 2.2.1, 2.2.1.2 en 4.3 dat een binnenlands belastingplichtige als verzekerde voor de volksverzekeringen wordt aangemerkt en de premiekorting geniet; het Hof negeert hier de Verordening 1408/71 en het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1989. In rov. 4.3 staat gemakshalve geschreven dat buitenlands belastingplichtigen die niet opteren (voor binnenlandse belastingplicht) slechts verzekerd zijn als zij inkomsten uit werk genieten en premies afdragen; het Hof had nuances moeten aanbrengen, denk bijvoorbeeld aan de geëmigreerde postactieven. Het Hof had er wellicht verstandig aangedaan aan het Hof van Justitie uit te leggen waarom de inkomens uit box 2 en 3 niet meetellen voor het premie-inkomen.
De casus Blanckaert onderscheidt zich van de onderhavige zaak in die zin dat het in casu gaat om box-1 inkomen en niet om box-3 inkomen. Het Hof 's-Hertogenbosch trekt in de zaak Blanckaert terecht een vergelijking met een binnenlands belastingplichtige die ook slechts box-3 inkomen geniet en dus evenmin premies volksverzekeringen verschuldigd is (maar wel minder inkomstenbelasting behoeft te betalen!). In de onderhavige zaak dient een binnenlands belastingplichtige met een box-1 inkomen even groot als dat van belanghebbende in de vergelijking te worden betrokken. Deze binnenlands belastingplichtige is in Nederland verzekerd voor de volksverzekeringen en kan zijn heffingskorting voor de volksverzekeringen in mindering brengen op de door hem daadwerkelijk verschuldigde premies. Ook de redactie van Vakstudienieuws lijkt dit onderscheid te maken. Zij merkt immers op in haar aantekening onder de verwijzingsuitspraak in de zaak Blanckaert:
Wanneer de toekenning van deze delen van de heffingskorting zou geschieden onder de voorwaarde dat in Nederland tevens premies volksverzekeringen zouden zijn voldaan, dan zou de zaak ons inziens helderder liggen en zou belanghebbende geen kans maken op de premiedelen van de heffingskorting.
3. Beoordeling van de middelen
Middel I: vrijheid van werknemersverkeer
3.1. Het eerste middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat er geen sprake is van een schending van het vrij verkeer van werknemers in de Europese Unie.
3.2. Belanghebbende hanteert blijkens zijn pleitnota voor het Hof als uitgangspunt dat(14)
(...) de premieheffing volksverzekeringen materieel geen verschil vertoont met de heffing van loon- en inkomstenbelasting en in formeel opzicht slechts op een enkel punt is te onderscheiden van de heffing van loon- en inkomstenbelasting. Het is opvallend dat dit ook blijkt uit de in het verdrag met België 2001 opgenomen compensatieregeling waar de loonbelasting en premies verschuldigd in België steeds vergeleken worden met die in Nederland.
Daarop voortbordurend betoogt belanghebbende in zijn cassatieberoepschrift dat(15)
(...) er in het geval van belanghebbende sprake [is] van een zwaardere heffing doordat in Nederland als woonstaat niet volledig met zijn persoonlijke omstandigheden rekening wordt gehouden, uitsluitend ten gevolge van het feit dat hij zijn werkzaamheden verricht in een andere Lidstaat. Daaraan gaat het Hof ten onrechte voorbij nu krachtens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie met persoonlijke omstandigheden volledig rekening dient te worden gehouden in de woonstaat.
en verder dat(16)
(...) weliswaar de Lidstaten vrij zijn hun financiering van de overheidsuitgaven en de sociale verzekeringen naar eigen goeddunken in te richten, maar dat zij daarbij niet gerechtigd zijn in strijd te handelen met art. 39 EG Pro-Verdrag en in het bijzonder dit er niet toe mag leiden dat met persoonlijke omstandigheden bij de heffing van inkomstenbelasting in de woonstaat niet volledig rekening wordt gehouden als bedoeld in de meergenoemde arresten Schumacker en De Groot
3.3. Het uitgangspunt van belanghebbende is onjuist. De verschillen inzake (1) de kring van belastingplichtigen en de kring van verzekerden, (2) de heffingsmaatstaven, (3) de besteding van de gelden, (4) het beheer over de gelden en (5) de internationale regelgevingen maken dat de heffing van inkomsten- en loonbelasting enerzijds en de premieheffing voor de volksverzekeringen anderzijds wezenlijk verschillen. De wettelijke coördinatie van de begrippen en de omstandigheid dat de belasting en de premie gezamenlijk worden geheven, doen daar volstrekt onvoldoende aan af. De mogelijkheid om de heffingskorting van de inkomstenbelasting te verrekenen met de premieheffingen en de verrekening van de premiekortingen in de fiscale heffing bewijzen evenmin dat de beide heffingen "materieel geen verschil vertonen".
3.4. Het Hof van Justitie heeft slechts geoordeeld dat waar het gaat om inkomstenbelastingheffing de woonstaat rekening dient te houden met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. Ten aanzien van de verzekerings- en premieplicht heeft het Hof van Justitie zich niet in die zin uitgelaten. Nederland houdt in de premieheffing voor de volksverzekeringen rekening met een persoonlijke omstandigheid als draagkracht alsmede met een zakelijke omstandigheid als deelname aan het arbeidsproces. Daarom worden premiekortingen en een arbeidskorting verleend aan premieplichtigen voor de volksverzekeringen. Dat de Belgische sociale zekerheid die op belanghebbende als werknemer van toepassing is dergelijke faciliteiten niet kent, is voor hem geen belemmering van het vrije communautaire verkeer. Nederland is uiteraard niet gehouden om aan belanghebbende de door hem gederfde premiekortingen en arbeidskorting alsnog te vergelden in de inkomstenbelasting. Dat zou hem bevoorrechten ten opzichte van andere belastingplichtigen.
3.5. Het eerste middel wordt tevergeefs voorgedragen. Het stellen van prejudiciële vragen is niet nodig, nu sprake is van een acte claire.
Middel II: gelijkheidsbeginsel
3.6. Middel II bevat de klacht dat het Hof ten onrechte oordeelt dat het slechts aan de werkstaat is om te beoordelen of met heffingskortingen en andere persoonlijke tegemoetkomingen rekening kan worden gehouden. Voorts betoogt belanghebbende dat het geval waarin een persoon in Nederland woont en werkt gelijk is aan het geval waarin een persoon in Nederland woont en in een ander land werkt. Het Hof zou het verdragenrechtelijke gelijkheidsbeginsel hebben geschonden. Het Hof oordeelt mijns inziens echter terecht dat het door belanghebbende bestreden verschil in behandeling, al naar gelang het land waar iemand zijn beroepswerkzaamheden verricht, een onderscheid [vormt] tussen gevallen die in relevante opzichten van elkaar verschillen.
Ook dit middel faalt derhalve.
4. Aanhouden of afdoen?
Het lijkt mij in het algemeen verstandig dat de Hoge Raad een zaak die hem zelf geen aanleiding geeft tot het stellen van een prejudiciële vraag, toch aanhoudt, wanneer een ander gerecht inmiddels ter zake vragen heeft gesteld aan het HvJ. Niet alleen omdat het toch afdoen van de zaak door de Hoge Raad gemakkelijk als een aanmerking op het gerecht dat de vragen heeft gesteld kan worden opgevat, maar ook omdat het Hof van Justitie ingeval van een onverwachte uitspraak de Hoge Raad te kijk zet. Bovendien is door toedoen van de prejudiciële vraag het Hof van Justitie aan zet gekomen en behoort de Hoge Raad te wachten. Deze overwegingen spelen hier niet. De zaak Blanckaert verschilt zodanig van de onderhavige zaak dat ik geen reden zie voor de Hoge Raad zijn beslissing aan te houden in afwachting van een arrest van het Hof van Justitie in die zaak. Zelfs indien het Hof van Justitie in de zaak Blanckaert mocht oordelen dat het niet-toekennen van premiekortingen in box 3 aan belastingplichtigen die hier niet premieplichtig zijn in strijd is met de vrijheid van kapitaalverkeer, dan nog meen ik dat de vrijheid van het verkeer van werknemers in de onderhavige zaak niet in het geding is.
5. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Trb. 1970, 192.
2 Verordening nr. 1408/71 van de Raad van 14 juni 1971, betreffende de toepassing van de socialezekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de gemeenschap verplaatsen, Publicatieblad EG 1971, L149.
3 Of belanghebbende ook voldoet aan de omschrijving van grensarbeider van artikel 1, onder b, van de Verordening 1408/71 is niet bekend, maar ook niet van belang.
4 De uitspraak is gepubliceerd in VN 2003/19.2.9.
5 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, paragraaf 2.2.
6 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 23 en 284.
7 Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 82.
8 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 81, blz. 7.
9 HvJ 12 juli 1979, Brunori, 266/78, Jur. 2705, rov. 5 en 6; HvJ 15 januari 1986, Pinna, 41/84, Jur. 1, rov. 20; HvJ, 15 juli 1988, Borowitz. C-21/87, Jur. 1988 blz. 3715, rov. 23; en HvJ 27 september 1988, Lenoir, 313/86, rov. 13.. Zie tevens P. Kavelaars, Bewegelijkheid in het Europees sociaal verzekeringsrecht, WFR 1997, blz. 1791.
10 HvJ EG C-512/03.
11 Zie tevens Hof 's-Hertogenbosch 8 januari 2004, nr. 03/00788.
12 Zie ook het Besluit van de Staatssecretaris van 21 februari 2002, CPP2001/2745M, BNB 2002/164.
13 Het opvallende van de tweede en derde vraag is dat het om nogal hypothetische kwesties gaat. Wat is rechtens als belanghebbende 90% of meer van zijn gezinsinkomen in Nederland zou genieten en wat is rechtens als hij zou hebben geopteerd voor de faciliteit van artikel 2.5 van de Wet IB 2001. Op theoretische vragen waarvan de beantwoording niet nodig is ter beslechting van het geschil pleegt het HvJ niet in te gaan, zie HvJ 16 juli 1992, Meilicke, C-83/91, Jur. 1992 blz. I-04871.
14 Pleitnota van belanghebbende ten behoeve van de zitting voor het Hof van 12 februari 2003, blz. 5.
15 Cassatieberoepschrift van belanghebbende d.d. 4 april 2003, blz. 3.
16 Idem, blz. 4.