Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.W. ILSINK
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 37.091
Derde Kamer B
Grondwaterbelasting 1997
Conclusie van 4 februari 2002 inzake:
X N.V.
Tegen
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Feiten, procesverloop en geschil
1.1. X N.V. (hierna: belanghebbende), gevestigd te Z, heeft op 2 december 1997 over het tijdvak november 1997 een bedrag van ƒ 359.194 aan grondwaterbelasting op aangifte voldaan.
1.2. Bij brief met dagtekening 3 december 1997 heeft belanghebbende bij de Inspecteur, het Hoofd van de eenheid Belastingdienst Grote Ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) bezwaar gemaakt tegen 50 percent van het bedrag dat door haar op aangifte is voldaan; de brief is op 9 december 1997 bij de Inspecteur ingekomen. Belanghebbende betoogt in de op 4 februari 1998 gedateerde motivering van haar bezwaarschrift:
Ons bezwaar richt zich tegen de in artikel 9 sub a en Pro b Wet belastingen op milieugrondslag (grondwaterbelasting) gehanteerde tariefdifferentiatie tussen grondwateronttrekkingen door waterleidingbedrijven en grondwateronttrekkingen door anderen. Het tarief voor waterleidingbedrijven bedraagt het dubbele van het tarief voor niet-waterleidingbedrijven.
1.3. Op 6 mei 1998 is belanghebbende omtrent haar bezwaren gehoord, waarna de Inspecteur bij uitspraak van 15 mei 1998 het bezwaar ongegrond heeft verklaard. Hij overweegt onder meer:
(...). Ondergetekende is van oordeel dat van discriminatie naar soort belastingplichtige niet kan worden gesproken omdat een Waterleidingbedrijf niet of slechts bij hoge uitzondering in een vergelijkbare positie verkeert als een onttrekker in de categorie overige onttrekkers. Het stond de wetgever mitsdien in beginsel vrij om voor de overige categorie onttrekkers een afzonderlijk en lager tarief voor de grondwaterbelasting in de wet op te nemen.
(...). De stijging van de kosten voor drinkwater door invoering van de grondwaterbelasting is blijkens de parlementaire behandeling van de Wbm aanvaardbaar geacht. (...).
Bedrijven waarvoor water een belangrijk hulpmiddel of een belangrijke grondstof in het productieproces is, maken doorgaans gebruik van water dat wordt gewonnen in eigen beheer. In het algemeen maken alleen bedrijven waarvoor het om reden van een gering watergebruik niet rendabel is om zelf grondwater te winnen, gebruik van leidingwater. Dientengevolge zal de kostenverhoging voor bedrijven als gevolg van de belasting op leidingwater bereid uit grondwater doorgaans slechts van geringe betekenis zijn.
1.4. Het op 11 juni 1998 gedagtekende beroepschrift van belanghebbende, gericht tegen de uitspraak op bezwaar, is ter griffie van het Hof binnengekomen op 12 juni 1998. Op 14 december 1998 heeft belanghebbende haar beroepschrift nader gemotiveerd. Bij brief met dagtekening 12 maart 1999 heeft de Inspecteur een vertoogschrift ingediend. Na re- en dupliek is het beroep op 13 december 2000 ter zitting van het Hof mondeling behandeld.
1.5. Het Hof heeft op 30 maart 2001 schriftelijk uitspraak gedaan en daarbij de uitspraak op bezwaar bevestigd. Het Hof legt in rov. 6.1 het inmiddels overbekende toetsingskader uit het tandartsvrouwarrest(1) aan en oordeelt in rov. 6.2 dat grondwateronttrekkingen door waterleidingbedrijven en grondwateronttrekkingen door anderen voor de heffing van de grondwaterbelasting als gelijke gevallen moeten worden beschouwd. Nadat het Hof vervolgens in rov. 6.4 en 6.5 uitvoerig citeert uit de parlementaire geschiedenis van de grondwaterbelasting, komt het in rov. 6.6 tot de conclusie dat voor de geconstateerde ongelijke behandeling van die gelijke gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.
1.6. Bij brief van 7 mei 2001, ingekomen ter griffie van het Hof op 8 mei 2001, heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld tegen 's Hofs uitspraak. Bij brief met dagtekening 9 juli 2001 zijn de gronden van dit beroep aangevuld. Belanghebbende herhaalt haar stelling dat er strijd is met het - in art. 26 IVBPR Pro en art. 14 EVRM Pro - neergelegde gelijkheidsbeginsel(2) omdat er een tariefverschil bestaat tussen waterleidingbedrijven en andere onttrekkers. Belanghebbende betoogt dat gelijke gevallen ongelijk behandeld worden zonder dat daarvoor een rechtvaardiging bestaat. Belanghebbende stelt, zoals zij ook al voor het Hof had gedaan, dat ook andere onttrekkers dan waterleidingbedrijven de relatief geringe heffing zouden kunnen doorberekenen aan hun afnemers zonder hun concurrentiepositie noemenswaardig te schaden. Daarnaast krijgen bedrijven die zelf geen grondwater onttrekken indirect toch het hoge tarief doorberekend van hun waterleidingbedrijf. Voorts betoogt belanghebbende dat niet alleen andere onttrekkers van grondwater, maar ook de waterleidingbedrijven te maken krijgen met hogere kosten ten gevolge van het 'Aktieplan waterbesparing' en dat zij niet inziet waarom alleen die andere bedrijven daarvoor gecompenseerd zouden moeten worden.
1.7. De Staatssecretaris van Financiën op 30 augustus 2001 een verweerschrift ingediend. Op 2 oktober 2001 heeft belanghebbende gerepliceerd.
2. Beschouwing
Inleiding
2.1. De grondwaterbelasting maakt met enige andere milieubelastingen onderdeel uit van de Wet belastingen op milieugrondslag(3) (hierna: Wbm); het ging om wetsvoorstel 22 849.(4) De Wbm is - met enkele wijzigingen - ingevoerd bij de Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 924, de Invoeringswet Wet belastingen op milieugrondslag, die als wetsvoorstel 22 851 aan de Tweede Kamer is aangeboden. Tijdens de behandeling van deze beide wetsvoorstellen is in verband met het aanbrengen van enkele verfijningen in de Wbm onder nummer 23 935 een voorstel voor een wijzigingswet ingediend, welk voorstel heeft geleid tot de Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 925. Al deze wetten zijn op 1 januari 1995 in werking getreden.(5)
2.2. Tot op heden zijn er nog maar weinig procedures over de grondwaterbelasting gevoerd.(6) Voorzover ik kan nagaan is dit het eerste cassatieberoep, hetgeen zonder meer reden is voor het nemen van een conclusie. Een andere reden is dat het geschil omtrent het tariefverschil tussen waterleidingbedrijven en niet- waterleidingbedrijven interessant genoeg is voor een nadere beschouwing.
2.3. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wbm heeft de regering de nadruk erop gelegd dat met de voorgestelde milieubelastingen, waaronder als gezegd de grondwaterbelasting, primair wordt beoogd algemene middelen te genereren. De milieudoelstelling is secundair. In de Memorie van toelichting betoogt de regering:(7)
[M]et de voorgestelde belastingen (worden) verschillende doelstellingen tegelijk nagestreefd. Dit is bij belastingheffing doorgaans het geval. Weliswaar is het primaire doel van belastingheffing van oudsher het verkrijgen van algemene middelen, maar in de loop van de tijd zijn ook andere, secundaire, overwegingen een rol gaan spelen. Wij noemen in dit verband de overweging dat zowel het niveau van de belastingheffing als de invloed ervan op de prijsverhoudingen van belang is voor de economische ontwikkeling. (...).
In het algemeen gesproken, zal elke belasting zowel middelen genereren als een zeker effect hebben op niet-fiscale beleidsterreinen Het is daardoor mogelijk bij de afweging of een bepaalde belasting ingevoerd of verhoogd moet worden, ook de afgeleide effecten een rol te laten spelen. Afgeleide effecten kunnen door de keuze van de grondslag van een belasting zelfs beoogd worden. Zolang het tarief niet dusdanig hoog wordt vastgesteld dat de gedragsreacties er toe leiden dat de grondslag praktisch verdwijnt, is er dan sprake van combinatie van een budgettaire opbrengst en een nagestreefd afgeleid effect. In dat opzicht is het onderscheid tussen een <<gewone>> belasting waarbij het genereren van algemene middelen voorop staat, en een regulerende heffing die primair niet-fiscale doeleinden dient, voornamelijk theoretisch.
Bij de thans voorgestelde nieuwe verbruiksbelastingen op milieugrondslag willen wij er geen misverstand over laten bestaan dat deze volgens het gemaakte onderscheid gewone belastingen zijn, dus primair gericht op het verwerven van algemene middelen. Het effect op de doelstellingen van het milieubeleid is secundair. Daarnaast is van belang dat wij met de keuze van de milieugrondslag een verhoging van andere belastingen, met minder gewenste neveneffecten, kunnen voorkomen.
2.4. Met betrekking tot de grondwaterbelasting in het bijzonder geeft de regering te kennen:(8)
Het voorstel van een belasting op het verbruik van grondwater is - naast het opbrengstaspect ten gunste van de algemene middelen - gebaseerd op de overweging dat op die wijze ter zake van het verbruik van water milieu-aspecten in rekening kunnen worden gebracht die in het bestaande prijsmechanisme onvoldoende tot gelding komen. Wij doelen daarmee op het schaarste-aspect dat verbonden is aan in de natuur aanwezige stoffen, in casu schoon zoet water.
Relevante wettelijke bepalingen
2.5. De thans relevante bepalingen uit de Wbm luidden in 1997:
Art. 1 Krachtens Pro deze wet worden de volgende belastingen geheven:
a. een belasting op grondwater;
b. (...).
Art. 3 1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
a. (...);
c. een inrichting: een inrichting als bedoeld in de Grondwaterwet, bestemd tot het onttrekken van grondwater;
d. onttrekken van grondwater: het onttrekken van grondwater aan de bodem door middel van een inrichting;
e. (...);
g. een waterleidingbedrijf: een waterleidingbedrijf in de zin van de Waterleidingwet.
2. (...)
3. Als waterleidingbedrijf wordt mede aangemerkt de persoon die of het lichaam dat op zichzelf niet een waterleidingbedrijf is in de zin van de Waterleidingwet, doch met een dergelijk bedrijf in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig is verweven dat die persoon of dat lichaam met dat bedrijf een eenheid vormt.
4. (...).
Art. 4 Onder Pro de naam grondwaterbelasting wordt een belasting geheven ter zake van het onttrekken van grondwater.
Art. 5 De Pro belasting wordt geheven van de houder van een inrichting.
Art. 6 1. De belasting wordt berekend over de onttrokken hoeveelheid grondwater, gemeten in kubieke meters.
2. (...).
Art. 7 De Pro belasting wordt verschuldigd op het tijdstip van onttrekking.
Art. 9 Het Pro tarief bedraagt per kubieke meter onttrokken grondwater:
a. voor onttrekkingen door waterleidingbedrijven ƒ 0,34(9);
b. voor onttrekkingen door anderen ƒ 0,17(10);
c. (...).
Art. 37 1. De in een tijdvak verschuldigd geworden belasting moet op aangifte worden voldaan.
2. (...).
Wetsgeschiedenis
2.6. De Memorie van toelichting bij de Wbm - die ook door het Hof al uitvoerig is aangehaald - vermeldt over het tariefverschil voor waterleidingbedrijven en voor andere onttrekkers van grondwater:(11)
Wij stellen voor het belastingtarief per kubieke meter onttrokken grondwater te stellen op f 0,25 voor onttrekkingen door waterleidingbedrijven en op f 0,125 voor andere onttrekkingen.(12)Aangenomen mag worden dat een stringent vergunningenbeleid, zoals aangekondigd in het Actieplan waterbesparing (Kamerstukken II, 1991/92, 22 556), bij de industrie zal leiden tot besparingsmaatregelen waarmee extra kosten zijn gemoeid. Daarnaast voorkomt het gematigde tarief voor onttrekking van grondwater in eigen beheer dat bedrijven die daarop zijn aangewezen, worden geconfronteerd met een aanzienlijke schoksgewijze stijging van de kosten.
(...).
Evenals bij andere verbruiksbelastingen is het niet eenvoudig vast te stellen op welke sectoren de grondwaterbelasting uiteindelijk zal drukken. Dat hangt af van de mate waarin de bedrijven die aan de belasting worden onderworpen, in staat zijn deze door te berekenen aan hun afnemers. De mogelijkheid daartoe wordt bepaald door de prijselasticiteit van de vraag naar hun produkten. Daarbij spelen onder meer een rol de aard van het produkt en de mate waarin de bedrijven op de binnen- en buitenlandse markt concurrentie ondervinden.
(...). [Wij zijn] er van uitgegaan dat de waterleidingbedrijven de belasting doorberekenen aan hun afnemers. Voor de overige sectoren is slechts een initiële verdeling gegeven. Dit houdt niet in dat wij ervan uitgaan dat de overige sectoren de belasting in het geheel niet zouden kunnen doorberkenen. Er zijn evenwel onvoldoende gegevens beschikbaar om de mate van doorberekening te kwantificeren.
2.7. De Raad van State is kritisch over de door de regering gebezigde argumenten:(13)
8. (...). In (...) de memorie van toelichting wordt een beeld gegeven van de verdeling van de belasting naar sectoren, dat geen afwenteling van de belasting in de prijzen inhoudt, terwijl de bewindslieden wel uitgaan van enige doorberekening hiervan. Daarnaast is de belasting ook uitgedrukt in procenten van de toegevoegde waarde. Uit die gegevens blijkt dat de belasting in alle onderscheiden hoofdsectoren minder bedraagt dan 0,5 promille. Het is het college niet duidelijk dat, indien de belasting een zo gering percentage van de toegevoegde waarde uitmaakt, afwenteling in de prijzen onwaarschijnlijk is.
Evenmin is het de Raad in dit verband duidelijk welke waarde hij moet toekennen aan het argument, dat het tarief voor bedrijven die in eigen beheer grondwater onttrekken op de helft is gesteld van het tarief voor waterleidingbedrijven (...), onder meer om te voorkomen dat bedrijven die op het eigen beheer onttrekken van grondwater zijn aangewezen, worden geconfronteerd met een aanzienlijke schoksgewijze stijging van de kosten.
2.8. De regering reageert in het Nader Rapport als volgt op deze kritiek:(14)
Naar aanleiding van deze opmerkingen van de Raad willen wij wijzen op de passage in (...) de memorie van toelichting waarin is gesteld dat de presentatie (...) niet inhoudt dat het kabinet ervan uitgaat dat de bedrijven de belasting in het geheel niet zouden kunnen doorberekenen, maar dat onvoldoende gegevens beschikbaar zijn om de mate van doorberekening te kwantificeren. Voorts merken wij op dat ook als de belasting voor een sector als geheel in verhouding tot de toegevoegde waarde gering is, die verhouding in subsectoren en individuele gevallen wel van betekenis kan zijn. Op dit laatste aspect ziet ook de overweging dat een aanzienlijke schoksgewijze stijging van de kosten moet worden voorkomen.
2.9. De Groen Links-fractie laat zich blijkens het Voorlopig verslag kritisch uit over het tariefverschil:(15)
De differentiatie tussen een hoger tarief voor andere onttrekkingen door waterleidingbedrijven en een lager tarief voor andere onttrekkingen kan leiden tot ongewenste effecten. Hierin schuilt namelijk het gevaar dat meer actoren zullen overgaan tot eigen onttrekking omdat dit tot een lagere heffing leidt dan het betrekken van grondwater bij de waterleidingbedrijven. Onderkent de regering dit gevaar? Is het dus niet verstandiger deze differentiatie achterwege te laten en te komen tot één tarief ongeacht wie het water onttrekt.
De RPF-fractie wil een toelichting op het tariefverschil(16), en ook de CDA- en de PvdA-fractie tonen zich in meer of mindere mate kritisch:(17)
Op grond van de milieudoelstelling is een tariefdifferentiatie verklaarbaar, indien sprake is van infiltratie, aldus de leden van de CDA-fractie. Dit is niet het geval bij de <<andere gebruikers>>. Deze leden hadden overigens begrip voor het argument van het voorkomen van een aanzienlijke schoksgewijze stijging in de kosten. Geldt dit argument dan overigens niet voor die bedrijven die aangewezen zijn op het verbruik van leidingwater?
De leden van de PvdA-fractie vonden het onlogisch, gelet op de rechtsgrondslag van de belasting, om bedrijven die zelf grondwater oppompen (...) te belasten tegen de helft van het tarief voor waterleidingbedrijven. (...) Ligt het in de bedoeling om de tarieven op termijn gelijk te trekken? (...) Kan worden aangetoond dat de kostenstijging in de industrie voor dit plan aanmerkelijk uitgaat boven die voor de burger?
2.10. De regering reageert in de Memorie van antwoord als volgt op deze kanttekeningen:(18)
(blz. 12) De kostprijs van grondwater dat door eigen winners wordt onttrokken is sterk afhankelijk van de toepassing van het water en daarmee samenhangend de gestelde kwaliteitseisen. Voor de grootste bulk van het onttrokken grondwater geldt echter dat een eenvoudige zuivering in de vorm van ontijzering volstaat. Indien ontijzering wordt toegepast, bedragen de kosten circa f 0,10 tot f 0,20 per kubieke meter. De prijs van leidingwater, bereid uit grondwater, geleverd door waterleidingbedrijven aan grootverbruikers toont grote verschillen. Een zeer globaal bepaald gemiddelde komt (...), naar onze meest recente berekeningen, uit op f 0,95 per kubieke meter. Het prijsverschil tussen de kosten voor de eigen winning van grondwater en die voor de toelevering van drinkwater is de belangrijkste reden dat bedrijven kiezen voor eigen winning van grondwater.
(...)
(blz. 18) Wij gaan er van uit dat er door de invoering van de verbruiksbelasting op grondwater (nagenoeg) geen verschuiving zal plaatsvinden van levering van water door de waterleidingbedrijven naar onttrekkingen in eigen beheer. Dit standpunt is gebaseerd op het feit dat het huidige prijsverschil tussen levering van leidingwater (bereid uit grondwater) en onttrekking in eigen beheer al zodanig groot is (ongeveer f 0,80), dat er in zijn algemeenheid van uit mag worden gegaan dat er in de huidige situatie sprake is van maximale onttrekking in eigen beheer. (...)
(blz. 23) Bedrijven waarvoor water een belangrijk hulpmiddel of een belangrijke grondstof in het produktieproces is, maken doorgaans gebruik van water dat wordt gewonnen in eigen beheer. In het algemeen maken alleen bedrijven waarvoor het om reden van een gering waterverbruik niet rendabel is om zelf grondwater te winnen, gebruik van leidingwater. Dientengevolge zal de kostenverhoging voor bedrijven als gevolg van de voorgestelde belasting op leidingwater bereid uit grondwater doorgaans slechts van geringe betekenis zijn.
(...)
In antwoord op [de] vragen [van de kamerfracties van de PvdA, D66, Groen Links, het GPV en de RPF] merken wij allereerst op dat er zuiver gezien vanuit de milieugrondslag geen reden is om een verschil in tarief aan te brengen. Gelet echter op het secundaire aspect van het milieubeleid bij deze belasting (...), bestaan er ook geen belemmeringen om uit anderen hoofde noodzakelijke elementen in te brengen, waaraan uit milieu-oogpunt niet direct behoefte bestaat. Deze elementen kunnen dan op hun eigen mérites beoordeeld worden.
Met betrekking tot de argumenten die wij van belang achten voor de voorgestelde tariefstelling merken wij het volgende op.
In de memorie van toelichting is gewezen op de kosten voor de eigen winners die voortvloeien uit het Aktieplan waterbesparing en op het feit dat er bedrijven zijn waarvoor het in rekening brengen van het volledige tarief een zeer grote kostenstijging zou betekenen. Om deze kostenstijging niet ineens ten laste van de bedrijven te brengen is besloten tot een gematigd tarief. In de toekomst kan worden bekeken of de tarieven aangepast kunnen worden. (...)
Het Actieplan waterbesparing geeft aan dat waterbesparing in de industrie vooral moet worden gezocht in het terugdringen van het gebruik van grondwater voor doorstroomkoeling. Het beleid is daar dan ook op gericht. Doelstelling van het beleid is om in het jaar 2000 de eigen winning van grondwater door de industrie met ca. 100 miljoen kubieke meter op jaarbasis te beperken. De voor de diverse bedrijfssectoren met deze operatie samenhangende kosten zijn op dit moment niet bekend, maar zullen nader worden onderzocht. Een zeer globale raming geeft aan dat de kosten van alternatieven voor doorstroomkoeling uit grondwater ca. f 0,50 tot f 1,00 per kubieke meter hoger liggen dan de kosten van doorstroomkoeling.
(...)
(blz. 24) De investeringsinspanning van de industrie is aanmerkelijk groter dan die van de consument. Dit komt omdat er voor de consument vooralsnog is gekozen voor waterbesparende maatregelen die zich snel terugverdienen en die binnen korte termijn zelfs een kostenbesparing inhouden (...) , of die niets kosten en alleen maar kostenbesparing met zich mee brengen (...).
(...)
Zoals hiervoor al is aangegeven bedraagt de gemiddelde prijs van drinkwater bereid uit grondwater geleverd aan de grootverbruikers ca. f 0,95 per kubieke meter. Doorberekening van de heffing (f 0,25) aan deze grootverbruikers betekent derhalve een procentuele verhoging van ca. 25%. De kosten van eigen winning van grondwater door de industrie lopen ver uiteen. De kosten zijn namelijk afhankelijk van de met het proces samenhangende kwaliteitseisen. Globaal kan worden gesteld dat de grootste hoeveelheid zelf gewonnen grondwater slechts een eenvoudige ontijzering ondergaat. De daarmee samenhangende kosten bedragen (...) ca. f 0,10 tot f 0,20 per kubieke meter. Een belasting van f 0,125 betekent derhalve een procentuele verhoging van ca. 120 tot 60%.
2.11. Aan het Eindverslag ontleen ik de volgende passage:(19)
De regering geeft aan dat in de toekomst de gematigde tarieven voor grondwateronttrekkingen door niet-waterleidingbedrijven in de toekomst mogelijk aangepast zouden kunnen worden. Kan meer duidelijkheid gegeven worden over wat men op dit punt mag verwachten, zo vroegen de leden van de D66-fractie.
Ook de leden van de VVD-fractie vroegen zich af of het tarief voor niet-waterleidingbedrijven in de toekomst gaat stijgen en zij gaven tevens aan dat zij een stijging een 'slecht teken' zouden vinden.(20)
2.12. De regering merkt hierover op in de Nota naar aanleiding van het eindverslag:(21)
Naar aanleiding van deze vragen kunnen wij opmerken dat tot een gematigd tarief is besloten om bedrijven een grote kostenstijging ineens te besparen. Dit werd mede ingegeven door het feit dat vele bedrijven al met (hoge) kosten uit het Aktieplan waterbesparing (zullen) worden geconfronteerd. Omtrent een stijging van het tarief zullen, net als voor de overige tarieven, te zijner tijd nadere overwegingen en besluitvorming nodig zijn.
2.13. Wiersma en De Haan hebben zich al in 1992 kritisch uitgelaten over de tariefstructuur van de grondwaterbelasting. Zij betogen:(22)
In het wetsvoorstel wordt geclaimd dat de overheid een rol dient te spelen in het beheer van het grondwater. Aangezien grondwater een soort gemeenschapsgoed is, waarop de eigendomsrechten ontbreken, lijkt deze claim legitiem. In het wetsontwerp wordt de uitvoering op nationaal niveau geregeld; een regionale invulling zou meer recht doen aan bestaande regionale schaarsteverhoudingen.
De voorgestelde tariefstructuur is bovendien inefficiënt. Met name de huishoudens zullen, bij doorberek[en]ing van de heffing in de prijs van water, worden geconfronteerd met een hogere prijs, terwijl hun verbruik juist nauwelijks prijsgevoelig is. De geregistreerde zelfwinning wordt belast tegen een lager tarief, zodat er een prikkel ontstaat tot zelfwinning. Bovendien blijft een aanzienlijk gedeelte van de zelfwinning buiten schot. (...)
Vanuit het oogpunt van horizontale gelijkheid doet de voorgestelde tariefdifferentiatie vreemd aan. Het verschil in tarief (...) wordt in de Memorie van Toelichting met twee argumenten verdedigd. Ten eerste dient verspilling te worden voorkomen, met name ten aanzien van leidingwater waaraan hoge eisen worden gesteld. Ten tweede voorkomt het lagere tarief voor onttrekking van grondwater in eigen beheer dat bedrijven die daarop zijn aangewezen worden geconfronteerd met een aanzienlijke schoksgewijze stijging van de kosten. Deze argumentatie is uitermate zwak. Eerder is gebleken dat de voorgestelde heffing het kleingebruik waarschijnlijk niet of nauwelijks beïnvloedt. Daarnaast worden bedrijven die niet in eigen beheer grondwater onttrekken wel met een "aanzienlijke schoksgewijze stijging van de kosten" geconfronteerd.
2.14. Door de Tweede Kamerfractie van de VVD met deze argumenten geconfronteerd(23), betoogt de regering in de Nota naar aanleiding van het eindverslag:(24)
De leden van de VVD-fractie vragen uitvoerig commentaar op het ESB-artikel van 18 november 1992 van D. Wiersma en J. De Haan. (...) De voorgestelde tariefstructuur voor de grondwaterbelasting is volgens de auteurs van het artikel niet efficiënt. In de eerste plaats omdat met name huishoudens worden geconfronteerd met het hoge tarief, terwijl hun verbruik nauwelijks prijsgevoelig is. In de tweede plaats omdat de geregistreerde zelfwinning wordt belast tegen een lager tarief, zodat er een prikkel ontstaat tot zelfwinning. Verder hebben de auteurs kritiek op de argumentatie van de tariefdifferentiatie.
Wij menen dat wij in de memorie van antwoord al voldoende op bovenstaande punten zijn ingegaan. Wel willen wij in het algemeen nog opmerken dat de kritiek van de auteurs te weinig recht doet aan het feit dat onderhavige heffing primair bedoeld is om algemene middelen te verkrijgen en secundair het bereiken van milieudoelen nastreeft.
2.15. De zogenoemde Verfijningsnotitie van de regering vermeldt nog:(25)
e. Differentiatie naar vermijdbaar en onvermijdbaar watergebruik
In de Tweede Kamer is gesteld dat er gekozen zou kunnen worden voor een verlaagd tarief voor hoogwaardige en moeilijk vervangbare toepassingen van grondwater. Voor de vermijdbare toepassingen zou dan het normale tarief blijven gelden. Anderen hebben gewezen op de <<strijdigheid>> van een verlaagd tarief voor eigen winning van grondwater door de industrie met het beleid gericht op het terugdringen van het gebruik van grondwater voor laagwaardig gebruik. Gesuggereerd is voor dit gebruik juist een hoger tarief te hanteren.
Wij stellen voorop dat het terugdringen van het laagwaardig gebruik van grondwater vooral een taak is van de provincies in het kader van de vergunningverlening op grond van de Grondwaterwet. Generieke instrumenten, zoals de belasting op grondwater, zijn daarvoor minder geschikt. (...).
Een verdere differentiatie naar het watergebruik in algemene zin, anders dan naar winning door waterleidingbedrijven en andere winningen overwegen wij ook niet, gelet op het generieke karakter van de belasting en gelet op de uitvoeringstechnische problemen die daarbij te verwachten zijn. Los van de vraag of het wetstechnisch mogelijk is een duidelijk onderscheid aan te brengen tussen vervangbaar en niet-vervangbaar watergebruik, zou dan voor elke belastingplichtige de aangifte ingewikkeld en voor de Belastingdienst bovendien moeilijk te controleren zijn.
(...).
f. Milieu-investeringen door waterleidingbedrijven
De Vereniging A in Nederland (hierna: A) voert als bezwaar tegen de grondwaterbelasting aan dat de mogelijkheden om met financiële middelen milieubeleid te voeren, worden ingeperkt. Zo heeft A aangegeven dat de belasting mogelijk kan leiden tot een terughoudend beleid van commissarissen van waterleidingbedrijven met betrekking tot het doen van milieu-investeringen, met het oog op de toenemende lastendruk voor de burger door de belasting op grondwater.
In de nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer is hierover opgemerkt dat de waterleidingbedrijven alle kosten in principe kunnen doorberekenen in de drinkwaterprijzen. Aantasting van de concurrentiepositie treedt hier immers niet op. De belasting behoeft derhalve geen beperking te zijn voor de financiële ruimte voor investeringen. Indien de waterleidingbedrijven toch minder zouden gaan investeren in milieumaatregelen, is dat niet zozeer een gevolg van een financiële belemmering, maar van een bestuurlijke beslissing.
De stijging van de lasten voor drinkwater achten wij aanvaardbaar. Drinkwater bereid uit grondwater blijft overigens nog steeds goedkoper dan drinkwater bereid uit oppervlaktewater. Daarnaast heeft de consument een mogelijkheid om de stijging van de lastendruk enigszins te verminderen door waterbesparing.
En in Bijlage I staat:(26)
Tot het verlaagde tarief in artikel 9, onderdeel b, Wbm voor onttrekking van grondwater door anderen dan waterleidingbedrijven is besloten om deze bedrijven een te grote kostenstijging ineens te besparen. Dit is mede ingegeven door het feit dat veel bedrijven al met (hoge) kosten uit het Aktieplan waterbesparing (zullen) worden geconfronteerd. De duur van voornoemd verlaagd tarief is niet vastgesteld. Nadat ervaring is opgedaan met het verlaagde tarief zal aan de hand van die ervaringen bekeken worden of deze verfijning zal worden opgeheven dan wel zal worden aangepast.
2.16. Het lid Willems van de Groen Links-fractie heeft een amendement ingediend waarbij hij voorstelt gelijke tarieven te hanteren voor de waterleidingbedrijven en de overige onttrekkers. De toelichting op het amendement vermeldt:(27)
Dit amendement voorziet in het opheffen van het onderscheid in tarief voor waterleidingbedrijven en anderen. Dit wordt voorgesteld aangezien het onjuist wordt geacht onttrekking van grondwater voor laagwaardige toepassing minder te belasten dan onttrekking voor hoogwaardige toepassing.
Tijdens de behandeling in de Tweede Kamer merkt Staatssecretaris Van Amelsfoort dienaangaande op:(28)
De heer Willems heeft in het amendement (...) de wens geuit om de tariefdifferentiatie ten aanzien van de eigen winning te laten vervallen en één tarief te hanteren. De voorgestelde tariefdifferentiatie berust inderdaad niet op milieu-argumentatie. Het is bekend (...) dat de voorgestelde grondwaterbelasting voor bepaalde bedrijfstakken al een forse lastenverzwaring kan betekenen. Om de schok bij de invoering niet te groot te maken, hebben wij besloten in eerste instantie een lager tarief voor deze onttrekkingen in te voeren. Ook gezien de reacties uit het bedrijfsleven (...) vrees ik dat het circa 60% hogere tarief dat in het amendement wordt voorgesteld een te grote lastenverzwaring ineens voor deze bedrijven zal betekenen.
(...)
Aanneming van het amendement (...) ontmoet (...) bezwaar. Ik verdedig met het huidige wetsvoorstel al een forse lastenverzwaring voor bepaalde bedrijfstakken. daar zou nog eens 60% bovenop komen. Ik moet aanneming van dit amendement dus ontraden.
Later ontpopt zich nog de volgende gedachtewisseling tussen de kamerleden Tommel (D66) en Willems:(29)
Tommel: In zijn amendement (...) over het gelijkstellen van de tarieven gaat collega Willems er iets te makkelijk van uit dat grondwaterwinning in de industriële sfeer altijd een laagwaardiger toepassing is dan grondwaterwinning voor drinkwaterbereiding. Welnu, dat drinkwater wordt slechts voor een zeer klein deel echt gedronken. Voor het overige is het de meest laagwaardige toepassing die je je kunt voorstellen: autowassen, sanitaire doeleinden, enzovoorts. Dat zijn niet echt hoogwaardige doelen. Het op industriële wijze bereiden van frisdranken, mineraalwater, bier en dergelijke en het spoelen van flessen zijn naar mijn gevoel evenwel uiterst hoogwaardige toepassingen. Ik vind het dus ongenuanceerd om op deze wijze verschil te maken. Als nu wordt gezegd dat je meer moet differentiëren en een lager tarief voor hoogwaardige toepassingen en een hoger tarief voor laagwaardige toepassingen tot stand moet brengen, dan voel ik daar wel voor. Maar dan kom je niet uit op het gelijktrekken van de tarieven.
Willems: De door de heer Tommel verwoorde nuancering moet zeker verder op haar consequenties worden bekeken. Maar dan is mijn amendement om voorlopig even van een uniform tarief uit te gaan zeker zo logisch als het voorstel van de regering. Die heeft immers blijkbaar wel een dergelijke gedachte bij een verschillend tarief gehad. Dat klopt dan niet volgens de analyse van de heer Tommel.
Tommel: Ik heb het verschil dat de regering aanbrengt als volgt opgevat, en ik meen dat ik dat goed heb gedaan. Er is maar één echt tarief, namelijk het tarief voor de drinkwaterbedrijven. De particuliere onttrekkers krijgen daarop een reductie om hen niet in één keer met een te hoge aanslag te confronteren. Dat is een heldere en voor ons acceptabele uiteenzetting. Er is overigens nadrukkelijk gezegd, dat dit niet inhoudt dat dit verschil eindeloos zo blijft. Het kan dus zijn dat die tarieven naar elkaar groeien. Ik kan mij dat ook goed voorstellen, zeker als wij de komende tijd praten over differentiatie naar hoog- en laagwaardige toepassingen. Dan kom je immers tot een wat ander systeem. Ik geef collega Willems in overweging om ook argumenten inzake de kwaliteit van de toepassing mee te wegen en te bezien of het verschil inderdaad zo groot is als hij zegt.
Het amendement is uiteindelijk verworpen. Slechts de Groen Links-fractie stemde voor.(30)
2.17. In de Memorie van antwoord aan de Eerste Kamer merkt de regering op:(31)
De leden van de CDA-fractie vragen naar de duur van het <<overgangstarief>> voor overige onttrekkers in de grondwaterbelasting. Zoals deze leden terecht opmerken is gekozen voor een lager tarief om bepaalde industrietakken die veel grondwater gebruiken niet ineens met een grote kostenstijging te confronteren. De duur van dit tariefverschil is niet vastgelegd. Het is de bedoeling eerst ervaring met de nieuwe belasting op te doen en aan de hand van die ervaringen te bekijken of en in hoeverre het tarief voor overige onttrekkers zou moeten worden aangepast.
2.18. In de Nadere memorie van antwoord wordt daaraan nog toegevoegd:(32)
Naar aanleiding van de vraag van de leden van de CDA-fractie met betrekking tot de door diverse instanties geponeerde stelling dat de voorgestelde belasting contraproduktief zou zijn voor het milieu, merken wij op dat wij deze stelling niet delen. Er is reeds op gewezen dat in algemene zin de belasting aanvullend kan werken op het milieubeleid.
Het terugdringen van het laagwaardig gebruik van grondwater is een belangrijke doelstelling in het Beleidsplan Drink- en Industriewatervoorziening (deel 1: ontwerp-planologische kernbeslissing). Dit zal vooral moeten plaatsvinden via de vergunningverlening door de provincies. Generieke instrumenten zoals de belasting op grondwater, zijn daar minder geschikt voor. De stelling van de leden van de CDA-fractie dat juist het hoogwaardig gebruik wordt ontzien, lijkt te suggereren dat het bij gebruik van grondwater voor andere doeleinden dan voor de drinkwaterbereiding - waarvoor een hoog tarief geldt - uitsluitend zou gaan om laagwaardig gebruik. Deze suggestie is niet juist. De redenen waarom de eigen winning van grondwater lager wordt belast, zijn aangegeven in de memorie van toelichting. Zij zijn gelegen in de kosten die bedrijven toch al maken in verband met noodzakelijke besparingsmaatregelen en in de overweging dat wij aanzienlijke schoksgewijze kostenstijgingen willen vermijden. Terzijde wordt opgemerkt dat in het genoemde Beleidsplan de term <<laagwaardig gebruik>> is vervangen door <<vervangbaar gebruik>>.
3. (Ambtshalve) beoordeling van het beroep in cassatie
3.1. Het Hof heeft in rov. 6.2 geoordeeld:
Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de grondwaterbelasting komt naar voren dat er zuiver vanuit de milieugrondslag van die belasting bezien geen reden is om een verschil in tarief aan te brengen tussen waterleidingbedrijven en andere onttrekkers die in beginsel als "producent" van water uit grondwater een aangrijpingspunt voor de grondwaterbelasting vormen (Kamerstukken II, 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 5 en nr. 6, blz. 2). Naar 's Hofs oordeel zijn onttrekkingen door waterleidingbedrijven en onttrekkingen door anderen dan ook gelijke gevallen voor de grondwaterbelasting.
3.2. Het oordeel van het Hof dat sprake is van gelijke gevallen wordt in cassatie weliswaar niet bestreden maar de Staatssecretaris betoogt in zijn verweerschrift dat een ander oordeel evenmin onbegrijpelijk zou zijn geweest.
Ik proef hierin toch enig ongenoegen met 's Hofs oordeel. Ik deel dat ongenoegen niet; sterker nog: 's Hofs oordeel is juist. Feitelijk en rechtens gaat het hier om gelijke gevallen. Waterleidingbedrijven en andere vergunninghouders onttrekken grondwater en plegen dus het belastbare feit uit art. 4 Wbm Pro. Wat er vervolgens met dat grondwater gebeurt, is voor de heffing van grondwaterbelasting irrelevant.
3.3. Er is dus sprake van gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld. In geschil is of voor die ongelijke behandeling een valide rechtvaardigingsgrond bestaat. In zijn conclusie van 21 maart 2001, gepubliceerd in VN 2001/25.27, voor het op 8 februari a.s. uit te spreken arrest met nr. 35.721 citeert mijn ambtgenoot Wattel uit de Straatsburgse jurisprudentie betreffende de toepassing van art. 1 Protocol Pro 1 EVRM op belastingzaken, via welke bepaling ook art. 14 EVRM Pro voor het belastingrecht kan gelden. In § 6.7 komt hij tot de slotsom:
(...). Een grote rol in belastingzaken speelt de (...) 'wide margin of appreciation': zoals uit de (...) citaten blijkt, beschouwt Straatsburg belastingheffing als bij uitstek een politiek beleidsterrein waar de politiek zoveel mogelijk ruimte gelaten moet worden. Ingegrepen wordt pas, zo vat ik samen, bij een wijze van heffing waarvoor een fatsoenlijk land zich moet schamen.
3.4. Zoals uit het in § 2 opgenomen overzicht volgt, heeft de wetgever zich de - tijdelijke - ongelijke behandeling van waterleidingbedrijven en niet-waterleidingbedrijven gerealiseerd. Waar de rechter in het algemeen reeds een terughoudende toetsing aan het gelijkheidsbeginsel past, geldt zulks daarom eens te meer in een geval als het onderhavige.
3.5. De rode draden die in de parlementaire geschiedenis zijn te ontwaren, zijn:
1. het fiscale doel van de grondwaterbelasting is primair, het milieudoel secundair;
2. de aanzienlijke schoksgewijze stijging van de kosten is een reden voor het tijdelijk lagere tarief voor niet-waterleidingbedrijven;
3. een andere reden is dat het bedrijfsleven al extra kosten zou gaan maken in verband met het Actieplan Waterbesparing.
3.6. In feite gaat het dus om bedrijfseconomische en fiscaal-politieke overwegingen op grond waarvan de wetgever heeft besloten om niet-waterleidingbedrijven voorshands naar het halve tarief te belasten. Dat doet toch sterk denken aan de gronden van sociaal-economisch-politieke aard die - blijkens HR 16 juni 1999, BNB 1999/286 - voldoende zwaarwegend waren om het verschil in fiscale behandeling te rechtvaardigen tussen de vakantiebonnen van bouwvakkers en boerenknechten en het vakantiegeld van andere werknemers. Daarom meen ik dat die overwegingen in dit geval evenzeer een rechtvaardigingsgrond opleveren.
3.7. Ik meen dan ook dat het Hof op goede gronden tot een juiste beslissing is gekomen en dat het beroep in cassatie ongegrond is.
4. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 HR 27 september 1989, BNB 1990/61, i.e. rov. 4.5.
2 Ik zou liever spreken van het anti-dicriminatiebeginsel.
3 Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 923.
4 De grondwaterbelasting, die een rijksbelasting is, moet worden onderscheiden van de grondwaterheffing die door provincies op de voet van art. 48 Grondwaterwet Pro wordt geheven en die het karakter heeft van een bestemmingsheffing ter financiering van bepaalde uitgaven. In de parlementaire geschiedenis wordt ervan gewag gemaakt dat de grondwaterbelasting en de grondwaterheffing wellicht worden geïntegreerd (Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 9 en Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 6, blz. 29), maar tot op heden is dit niet gebeurd. Voor een - beknopt - overzicht van de grondwaterbelasting verwijs ik naar E.P.J. Wasch e.a., Hoofdzaken milieuheffingen, zesde druk, 2000, blz. 111 e.v.
5 De door belanghebbende gewraakte tariefstelling - waarover aanstonds meer - behelst staatssteun. Deze steunmaatregel is op de voet van art. 93 (oud; thans 88), lid 3, EG-Verdrag door de Nederlandse regering gemeld aan de Commissie van de Europese Gemeenschappen, die bij beschikking van 3 december 1992, SG(92) D/17278, heeft verklaard geen bezwaar tegen de tariefstelling te hebben. Het Ministerie van Financiën, Directie Algemene Fiscale Politiek, heeft mij desgevraagd deze informatie verstrekt; evengenoemde beschikking voeg ik toe aan het dossier.
6 In de vakliteratuur kwam ik slechts de volgende hofuitspraken tegen: Hof 's-Gravenhage 12 mei 1999, Futd 1999-1823, Hof 's-Gravenhage 24 januari 2001, VN 2001/42.21, Hof 's-Gravenhage 22 februari 2001, Futd 2001-0958 en Hof 's-Gravenhage 18 juli 2001, Infobulletin 2001/771. Alle uitspraken zijn - net als in de onderhavige zaak - gedaan door Hof 's-Gravenhage omdat de relatieve competentie van gerechtshoven tot en met 31 augustus 1999 bepaald werd door de standplaats van de inspecteur op grond van art. 26, lid 1, AWR. De standplaats van de enige inspectie die zich bezig houdt met de belastingen op milieugrondslag is in P. Vanaf 1 september 1999 wordt de relatieve competentie beheerst door art. 8:7 Awb Pro, hetgeen inhoudt dat de woonplaats van belanghebbende bepalend is. Op die datum was de onderhavige beroepsprocedure al aangevangen, reden waarom niet Hof 's-Hertogenbosch maar Hof 's-Gravenhage bevoegd was.
7 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 3.
8 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 4. Dit tweeledige doel - enerzijds het voorzien in algemene middelen en anderzijds het terugdringen van grondwateronttrekkingen - lijkt innerlijk tegenstrijdig, maar is in het belastingrecht bepaald niet ongebruikelijk. Niettemin betoogde de CDA-fractie blijkens het Voorlopig verslag (Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 5, blz. 2):
Voor zover er (...) sprake is van een regulerend effect staat dit zelfs op gespannen voet met de hoofddoelstelling van dit wetsvoorstel.
9 (mijn noot) Met ingang van 1 januari 1999 is dit tarief verhoogd tot ƒ 0,3471, met ingang van 1 januari 2000 tot ƒ 0,3530 en met ingang van 1 januari 2001 tot ƒ 0,3594.
10 (mijn noot) Met ingang van 1 januari 1999 is dit tarief verhoogd tot ƒ 0,1736. In het kader van een stapsgewijze gelijkstelling van dit tarief aan het tarief voor waterleidingbedrijven is het tarief met ingang van 1 januari 2000 verder verhoogd tot ƒ 0,2634 en met ingang van 1 januari 2001 helemaal gelijkgesteld met het tarief dat voor waterleidingbedrijven geldt (ƒ 0,3594).
11 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 7/8.
12 (mijn noot) Bij de Tweede nota van wijziging zijn de tarieven verhoogd tot respectievelijk ƒ 0,327 voor waterleidingbedrijven en ƒ 0,1635 voor overige onttrekkers (Kamerstukken II 1993/94, 22 849, nr. 16). Bij amendement (Kamerstukken II 1993/94, 22 849, nr. 17) is het tarief voor beide categorieën wederom verhoogd; ditmaal tot ƒ 0,34 respectievelijk ƒ 0,17.
13 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, B, blz. 11 lk.
14 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, B, blz. 11 rk en 12 rk.
15 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 5, blz. 15.
16 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 5, blz. 16.
17 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 5, blz. 16/17.
18 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 6, blz. 12, 18 en 23/24.
19 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 8, blz. 7.
20 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 8, blz. 5.
21 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 9, blz. 13/14.
22 D. Wiersma en J. De Haan, Het tweede kwartje van Kok, ESB 1992, blz. 1115.
23 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 8, blz. 5.
24 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 9, blz. 9.
25 Kamerstukken II 1993/94, 22 849, nr. 27, blz. 8/9.
26 Kamerstukken II 1993/94, 22 849, nr. 27, Bijlage I, blz. 1.
27 Kamerstukken II 1993/94, 22 849, nr. 21.
28 Handelingen II 1993/94, blz. 15-997 lk en 15-1001 rk.
29 Handelingen II 1993/94, blz. 15-1023/1024.
30 Handelingen II 1993/94, blz. 16-1080 mk.
31 Kamerstukken I 1993/94, 22 849 en 22 851, nr. 91b, blz. 20.
32 Kamerstukken I 1993/94, 22 849 en 22 851, nr. 91e, blz. 6.