Conclusie
Nr. 36 910
mr. Groeneveld
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1995
Conclusie inzake:
X Beheer B.V.
tegen
de staatssecretaris van Financiën
7 februari 2002
1 Loop van het geding en geschil in cassatie
1.1 X Beheer B.V. (belanghebbende) houdt zich bezig met de exploitatie van onroerende zaken. Tot 1995 was A N.V., gevestigd te Curaçao, enig aandeelhouder van belanghebbende. In 1995 waren de aandelen in belanghebbende in handen van B, gevestigd te Q (Dominicaanse Republiek). In 1996 herkreeg A N.V. de aandelen in belanghebbende. In 1989 en 1990 heeft belanghebbende van A N.V. de economische eigendom(1) van enkele onroerende zaken verkregen. Van enkele andere onroerende zaken kocht belanghebbende de halve onverdeelde economische eigendom, eveneens van A N.V.. De gezamenlijke koopsom bedroeg f. 2.117.000. De juridische eigendom van de diverse onroerende zaken is in handen van C (hierna: de juridische eigenaar).(2)
1.2 Ultimo 1994 en begin 1995 is op enkele onroerende zaken conservatoir beslag gelegd ten laste van de juridische eigenaar. De juridische eigenaar heeft voorts in 1993 gemeentelijke aanschrijvingen tot het treffen van voorzieningen inzake één van de onroerende zaken ontvangen. De gemeente S is ingevolge art. 152 Gemeentewet Pro overgegaan tot uitvoering van de voor het treffen van de bedoelde voorzieningen vereiste werkzaamheden. Eind 1994 en in de loop van 1995 heeft de gemeente facturen ten name van de juridische eigenaar verzonden naar het adres van belanghebbende in verband met de uitvoering van deze werkzaamheden.
1.3 Op 1 november 1994 is tussen belanghebbende als verkoper en A N.V. als koper een overeenkomst gesloten tot verkoop van de economische eigendom van alle hiervoor bedoelde onroerende zaken.(3) De verkoop van de economische eigendom heeft op 2 januari 1995 plaatsgevonden tegen de boekwaarde van de onroerende zaken per 1 januari 1995.(4) De koopovereenkomst bevat onder meer het volgende:
" (...) Overwegende:
- dat [belanghebbende] in 1989 en 1990 o.a. de navolgende onroerende zaken in economische zin heeft verworven van [A N.V.] (...)
- dat [belanghebbende] ten opzichte van [A N.V.] niet aan haar verplichtingen heeft voldaan. In dit verband wordt vastgesteld dat [de juridische eigenaar] aansprakelijk is gesteld voor o.a. een schuld aan de gemeente waterleidingen van ca. f. 30.000,-- en dat een huurder een schadevergoedingsprocedure heeft aangespannen tegen [de juridische eigenaar] voor een bedrag van f. 350.000,--, zonder dat [belanghebbende] [A N.V.] voor dergelijke claims heeft gevrijwaard.
- dat [belanghebbende] eveneens geen vrijwaring heeft geboden terzake van aanschrijvingen door bouw- en woningtoezicht met als gevolg dat [de juridische eigenaar] aansprakelijk is gesteld voor een bedrag van f. 110.000,--;
- dat partijen overleg hebben gevoerd om in der minne een oplossing te bereiken;
- dat [belanghebbende] heeft aangevoerd en aannemelijk heeft gemaakt niet in staat te zijn op adequate wijze haar vrijwaringsverplichting te vervullen; (...)"
- dat partijen de navolgende overeenkomst zijn aangegaan (...)
1. [Belanghebbende] zal per 2 januari 1995 de economische eigendom van bovenvermelde onroerende goederen terugverkopen aan [A N.V.] tegen de boekwaarde van de onroerende goederen zoals deze op de balans van [belanghebbende] per 1-1-1995 zullen voorkomen (...)
2. De onroerende goederen gaan over in de staat waarin zij zich bevinden met de bovengenoemde claims en aanspraken. De hypotheekschulden zijn met ingang van 2 januari 1995 voor rekening van [A N.V.] (...).
1.4 Op 2 januari 1995 heeft belanghebbende de economische eigendom van de meerbedoelde onroerende zaken verkocht aan A N.V. tegen de boekwaarde van de onroerende zaken per 1 januari 1995 ad f. 1.852.000 kosten koper. De onroerende zaken zijn "overgedragen" in de staat waarin zij zich op 2 januari 1995 bevonden met claims en aanspraken als vermeld in de koopovereenkomst van 1 november 1994.(5) De verkoopakte van 2 januari 1995 bevat, naast hetgeen in de overeenkomst van 1 november 1994 was opgenomen, onder meer het volgende:
"1. [Belanghebbende levert per heden de economische eigendom van bovenvermelde onroerende goederen aan [A N.V.] tegen de boekwaarde (...).
2. De onroerende goederen gaan over in de staat waarin zij zich heden bevinden met claims en aanspraken zoals vermeld in de overeenkomst van 1 november 1994. De hypotheekschulden ad f. 916.281,-- zijn met ingang van 2 januari 1995 voor rekening van [A N.V.] (...)".
1.5 De belastingdienst heeft de waarde van de onroerende zaken in verhuurde staat per 1 januari 1995 getaxeerd op f. 2.690.000. De inspecteur heeft zich bij de aanslagregeling op het standpunt gesteld dat het aangegeven bedrag diende te worden verhoogd met het verschil tussen de door de belastingdienst getaxeerde waarde van de panden en de boekwaarde.(6) Tot de gedingstukken behoort een kopie van een taxatierapport opgesteld door F te S. Deze taxateur heeft de waarde van de betreffende onroerende zaken per 2 januari 1995 op f. 1.790.000 vastgesteld. Het geschil betreft de vraag of belanghebbende door verkoop van de onroerende zaken tegen boekwaarde aan een met haar gelieerde vennootschap een winstuitdeling ter grootte van het verschil tussen die boekwaarde en de door de taxateur van de belastingdienst vastgestelde waarde heeft verricht.
1.6 Het Hof heeft geoordeeld dat aan de vereisten voor een winstuitdeling is voldaan. Het Hof was voorts van oordeel dat de inspecteur de onttrekking terecht in 1995 in aanmerking heeft genomen en niet in 1994, hetgeen belanghebbende bepleitte. In cassatie is wordt 's Hofs uitspraak wordt door belanghebbende op beide punten bestreden.
2 Aandachtspunten in deze conclusie
2.1 De redactie van Vakstudie Nieuws merkte onder meer het volgende bij 's Hofs uitspraak op:
"Het interessante punt in deze procedure is uiteraard de verwerking van de consequenties van die uitdeling voor de winst in 1995. De "verarming" van belanghebbende, als gevolg van de bewuste bevoordeling van haar aandeelhoudster, doet zich voor in 1994. Toen heeft belanghebbende zich immers verplicht, zonder verdere clausulering, tot de overdracht. In beginsel, aldus het hof (r.o. 5.6.1), is er derhalve sprake van een uitdeling in dat jaar. De omstandigheden rechtvaardigen echter de consequenties te verwerken in 1995. Het gaat hier, aldus het hof, om de onttrekking van nog niet gerealiseerde winst en regels van goed koopmansgebruik staan dan toe die (verkoop)winst te verantwoorden - belanghebbende heeft daar ook voor gekozen - in het jaar van levering. Het punt is echter dat er geen nog te realiseren winst in het geding is, maar winst die nooit gerealiseerd zal worden door toedoen van de aandeelhouder. Dat is de basis voor de uitdeling en daarmee voor de onttrekking. Dit komt vast te staan in 1994 en in dat jaar dient die gemiste winst als een onttrekking te worden bijgeteld. De correctie vloeit voort uit art. 7 Wet Pro IB 1964 (thans art. 3.8 Wet IB 2001 en goed koopmansgebruik (art. 9 Wet Pro IB 1964; thans art. 3.25 Wet IB 2001) staat daar buiten."
In deze conclusie wordt, evenals in de bovenstaande aantekening, aandacht besteed aan de onttrekking als element van de totaalwinst, alsook aan het vraagstuk van jaarwinstneming ingevolge goed koopmansgebruik.
3 Onttrekkingen als onderdeel van de totaalwinst
3.1 Vennootschapsbelastingplichtige lichamen worden in beginsel belast voor de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit onderneming (totaalwinst).(7) Wat niet uit onderneming wordt verkregen, behoort niet tot de totaalwinst. Zulks geldt in het bijzonder voor - in algebraïsche zin op te vatten - voordelen die opkomen in het verkeer tussen vennootschap en aandeelhouder.(8) Kapitaalstortingen en onttrekkingen beïnvloeden immers weliswaar het vermogen van een vennootschap, maar vloeien niet voort uit de bedrijfsuitoefening. Winstuitdelingen, zijnde onttrekkingen in de relatie tussen vennootschap en aandeelhouder, behoren de fiscale winstberekening ongemoeid te laten.
3.2 Het begrip "winstuitdeling" is een species van het genus "onttrekking". Onttrekkingen kunnen worden omschreven als uitgaven die de fiscale winst niet mogen drukken, omdat de desbetreffende uitgaven een zakelijk karakter ontberen.(9) Een winstuitdeling kan worden omschreven als iedere toekenning, onder welke naam of in welke vorm ook, van reeds verkregen of nog verkrijgbaar vermogen door een lichaam aan zijn aandeelhouders c.a., zulks ter bevoordeling van hen als zodanig. De aandeelhouders c.a. moeten zich van deze bevoordeling redelijkerwijs bewust zijn geweest.(10) Voor het vennootschapsbelastinggeschil van de onderhavige casus is slechts relevant of sprake is van een onttrekking. Of sprake is van een winstuitdeling is slechts voor de inkomsten- en dividendbelasting relevant.(11)
3.3 In de onderhavige zaak is sprake van winstgemis. Alsdan laat een vennootschap winsten schieten ten gunste van haar aandeelhouder(s). In strikte zin is derhalve geen sprake van 'uitgaven die een zakelijk karakter ontberen' in de zin van het hiervoor weergegeven onttrekkingsbegrip. Het begrip 'uitgaven' moet echter in ruime zin worden opgevat en wel zodanig dat deze term mede het voordeel omvat dat een vennootschap zich laat ontgaan ten gunste van haar aandeelhouder(s).(12)
3.4 Voor een onttrekking is in gevallen van winstgemis voldoende dat een tweetal toetsen op het niveau van de vennootschap wordt aangelegd. In de eerste plaats dient de vennootschap onzakelijk te hebben gehandeld. De betekenis van het onttrekkingsbegrip is immers te komen tot een juiste en objectieve vaststelling van de totaalwinst. Onzakelijke elementen behoren deze totaalwinst niet te beïnvloeden. In geval van verkoop van zaken, zoals in casu, houdt het onzakelijke handelen in dat zij tegen een lagere prijs dan de waarde in het economische verkeer door vennootschap aan aandeelhouder(s) worden verkocht.
3.5 Naast deze objectieve toets dient de vennootschap zich van haar onzakelijke handelen bewust te zijn geweest. In dit verband is voldoende dat de vennootschap zich redelijkerwijs bewust moet zijn geweest van haar onzakelijk handelen (geobjectiveerde subjectiviteit). Indien de vennootschap immers uit louter gebrek aan zakelijk inzicht onzakelijk handelt, kan haar totaalwinst niet worden gecorrigeerd. De objectivering van de totaalwinst dient namelijk niet zo ver te gaan dat de belastingplichtige voor een normatieve totaalwinst wordt belast, zijnde de winst die de vennootschap gedurende haar fiscale levensduur had kunnen behalen indien zij de meest effectieve en efficiënte ondernemingsbeslissingen met de grootst mogelijke mate van zakelijk inzicht had genomen.
3.6 Voor de verdeling van de bewijslast geldt dat de inspecteur in situaties van winstgemis feiten en omstandigheden dient te stellen en zo nodig aannemelijk dient te maken die het oordeel rechtvaardigen dat onzakelijk is gehandeld. De inspecteur slaagt erin het van hem vereiste bewijs te leveren indien hij aannemelijk maakt dat de waarde in het economische verkeer van het door de vennootschap aan de aandeelhouder overgedragene meer bedraagt dan de overeengekomen tegenprestatie. Alsdan is voldaan aan de objectieve toets van onzakelijk handelen, waarmee tevens bevoordelingsbewustheid (tweede vereiste) wordt vermoed.(13) Belanghebbende dient vervolgens in de gelegenheid te worden gesteld aannemelijk te maken dat het onzakelijk handelen niet voortvloeide uit een bevoordelingsbedoeling, maar bijvoorbeeld uit een gebrek aan zakelijk inzicht. Slaagt belanghebbende erin dat bewijs te leveren, dan is de onttrekking van de baan. Mocht het onzakelijk handelen bewust hebben plaatsgevonden, dan is de onttrekking een feit.(14)
4 Onttrekkingen en jaarwinst
4.1 De reeds geciteerde aantekening van de redactie van Vakstudie Nieuws bevat de opvatting dat in situaties van winstgemis door toedoen van een aandeelhouder een correctie ex art. 7 Wet Pro IB 1964 (oud) aan de orde is. Goed koopmansgebruik staat daar buiten. De redactie stoelt deze redenering op de omstandigheid dat sprake is van winst die nooit gerealiseerd zal worden door toedoen van de aandeelhouder. Zodra deze omstandigheid komt vast te staan, dient een onttrekking in aanmerking te worden genomen.
4.2 Dat in winstgemissituaties als de onderhavige een onttrekking in aanmerking wordt genomen, is inderdaad gestoeld op art. 7 Wet Pro IB 1964 (oud), thans art. 3.8 Wet IB 2001. Ik verwijs naar het in paragraaf 3 reeds opgemerkte. De opvatting dat goed koopmansgebruik alsdan geen rol meer speelt komt mij echter onjuist voor. Goed koopmansgebruik rekent immers totaalwinst aan afzonderlijke belastingjaren toe. Zulks geldt zowel voor reguliere (totaal-)winst als winst die in aanmerking wordt genomen in de vorm van onttrekkingen.
4.3 Toerekening van winsten aan afzonderlijke jaren geschiedt op grond van het realisatiebeginsel. In zijn algemeenheid mag winstneming bij de overdracht van een zaak worden uitgesteld tot (uiterlijk) het tijdstip waarop de zaak goederenrechtelijk wordt geleverd.(15) In casu wordt echter niet de juridische eigendom van een onroerende zaak overgedragen. Er is sprake van verkoop van de economische eigendom. Van een levering in goederenrechtelijke zin is derhalve geen sprake. De "overdracht"(16) van de economische eigendom van onroerende zaken is een zuiver obligatoire aangelegenheid.
4.4 In casu zijn twee overeenkomsten betreffende de diverse onroerende zaken gesloten. De eerste overeenkomst dateert van 1 november 1994. Zij behelst dat de verkoop plaatsvindt op 2 januari 1995, tegen de balanswaarde van de onroerende zaken per 1 januari 1995, alsmede dat de onroerende zaken eerst met ingang van 2 januari 1995 voor rekening en risico van de koper zouden komen. Alsdan kan niet worden gezegd dat de belanghebbende de economische eigendom reeds op 1 november 1994 heeft verkocht. De overeenkomst van 1 november 1994 dient te worden gekwalificeerd als voorovereenkomst, waarbij partijen zich verplichten tot het sluiten van een koopovereenkomst op 2 januari 1995.(17) Goed koopmansgebruik dwingt derhalve niet tot winstneming vóór 2 januari 1995, zijnde de daadwerkelijke verkoopdatum.
4.5 De vraag rijst of belanghebbende in 1994 winst had mogen nemen, gelet op de op 1 november 1994 gesloten voorovereenkomst. Deze vraag is relevant indien de belastingplichtige is gebaat bij een snelle winstneming, bijvoorbeeld in geval van dreigende verliesverdamping. Uit goed koopmansgebruik volgt dat geen winst wordt genomen alvorens het behalen ervan met een redelijke mate van zekerheid vaststaat. Of winstrealisatie in enig jaar mogelijk is, hangt af van een tweetal factoren. In de eerste plaats dient er bij reguliere verkooptransacties, zijnde verkooptransacties die een obligatoire en een goederenrechtelijke overeenkomst omvatten, een verplichting tot levering te bestaan. Zonder een dergelijke verplichting staat het behalen van een, in algebraïsche zin, op te vatten voordeel immers met onvoldoende mate van zekerheid vast. Voorts dient de omvang van het voordeel met een redelijke mate van zekerheid vast te staan. In dit verband wordt opgemerkt dat voor de vraag of aan deze voorwaarden is voldaan, de balansdatum als het uiterste beoordelingstijdstip geldt. Voor de jaarwinstbepaling geldt immers als hoofdregel dat beslissend is de toestand op balansdatum zoals deze ten tijde van de balansopmaking bekend is.(18)
4.6 De complicatie die zich bij de "overdracht" van economische eigendom voordoet, is dat geen goederenrechtelijke levering plaatsvindt. Er is dan ook geen sprake van een reguliere verkooptransactie in vorenbedoelde zin. In de regel impliceert het wezen van een verkoop van economische eigendom dat er slechts één juridisch relevant moment te onderkennen is, namelijk het tijdstip waarop de overeenkomst tot verkoop van de economische eigendom wordt gesloten.(19) Het tijdstip waarop een eventuele voorovereenkomst wordt gesloten zal slechts in uitzonderingsgevallen als winstnemingsmoment kunnen gelden, namelijk ingeval de verplichting tot verkoop in de voorovereenkomst in verregaande mate is geconcretiseerd. Of een voorovereenkomst voldoende concreet is, hangt af van de feiten en omstandigheden van het geval, waarbij met name relevant is in hoeverre het object van de overeenkomst, prijsafspraken en het verkooptijdstip reeds in de voorovereenkomst zijn vastgelegd.
5 's Hofs oordeel omtrent de aanwezigheid van een onttrekking
5.1 Het Hof heeft aannemelijk geoordeeld dat de onroerende zaken tegen een lagere prijs dan de waarde in het economische verkeer door de belanghebbende aan haar enig aandeelhouder (tot 1995) zijn verkocht. Het Hof achtte daartoe redengevend hetgeen in het van de zijde van de inspecteur ingebracht taxatierapport is opgenomen, welke taxatie het Hof tot de zijne heeft gemaakt.(20) Het van de zijde van belanghebbende ingebrachte taxatierapport is door het Hof ter zijde gesteld.(21) Het enige cassatiemiddel van belanghebbende bevat onder meer de klacht dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan de omstandigheid dat belanghebbende niet in staat was haar verplichtingen ten opzichte van de juridische eigenaar van de onroerende zaken na te komen. A N.V. (koper van de onroerende zaken) heeft deze verplichtingen van belanghebbende overgenomen. Volgens de belanghebbende is de omstandigheid dat zij haar verplichtingen jegens de juridische eigenaar niet is nagekomen in combinatie met de overname van deze verplichtingen door A N.V. redengevend geweest voor verkoop 'onder de marktprijs', zoals door het Hof feitelijk is vastgesteld.(22)
5.2 In dit verband wordt opgemerkt dat het enkele bestaan van dergelijke verplichtingen de waarde van de onroerende zaken ten principale niet beïnvloedt. Deze verplichtingen betreffen immers het subject van de verkoopovereenkomst (de overdrager van de onroerende zaken) en niet het object van deze overeenkomst (de overgedragen onroerende zaken). Blijkens haar cassatieberoepschrift meent (de gemachtigde van) belanghebbende echter dat de omstandigheid dat belanghebbende verplichtingen jegens de juridische eigenaar overdraagt, winstneming in casu verhindert. Het eerste middelonderdeel van belanghebbende gaat aldus uit van een onjuiste rechtsopvatting. Weliswaar is het overnemen van verplichtingen mogelijkerwijs van invloed op het per saldo betaalde bedrag,(23) echter dit laat de waarde van de onroerende zaak ten principale onverlet. In algemene zin geldt dat het feit dat naast de (economische) eigendom van onroerende zaken met deze onroerende zaken samenhangende verplichtingen worden overgedragen niet verhindert dat de in de onroerende zaken aanwezige stille reserves door verkoop worden gerealiseerd.(24) Het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van de onroerende zaken dient tot de winst te worden gerekend. Tenslotte geldt dat 's Hofs overname van de taxatie van de belastingdienst en terzijdestelling van het taxatierapport van belanghebbende berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van bewijsmiddelen. Deze keuze en waardering is in casu niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd.
5.3 De overname van verplichtingen kan er echter toe leiden dat een minder omvangrijke winstcorrectie in aanmerking wordt genomen. Belanghebbendes cassatieberoepschrift bevat in dit verband de volgende passage:
"Aangezien belanghebbende niet kon verhinderen dat [de juridische eigendaar] in privé als juridische eigenaar aansprakelijk werd gesteld voor verplichtingen van belanghebbende, hebben partijen op zakelijke overwegingen besloten de onroerende zaken terug over te dragen tegen boekwaarden, waarbij [A N.V.] de verplichtingen jegens gemeente en huurders van NLG 380.000 mee overnam."
Kennelijk is belanghebbende van mening dat de winstcorrectie in ieder geval f. 380.000 minder dient te bedragen dan de door de inspecteur in aanmerking genomen correctie, aangezien de bedoelde verplichtingen mede zijn overgedragen. Dit betoog kan in algemene zin juist zijn. Indien wordt verondersteld dat A N.V. enerzijds de boekwaarde van de onroerende zaken aan belanghebbende heeft betaald (f. 1.852.000) en daarnaast verplichtingen voor een bedrag van f. 380.000 heeft overgenomen, heeft A N.V. in wezen f. 2.232.000 voor de onroerende zaken betaald. Dit zou betekenen dat f. 380.000 reeds zonder correctie tot de winst van belanghebbende behoort en dat de winstcorrectie derhalve beperkt dient te worden tot het verschil tussen de door de belastingdienst getaxeerde waarde (f. 2.690.000) en voornoemd bedrag van f. 2.232.000. De onttrekking zou alsdan f. 458.000 bedragen. Zonder rekening te houden met de onttrekking, had belanghebbende de volgende journaalpost gemaakt:
Rekening-courant A N.V. f. 1.852.000
AAN Onroerende zaken f. 1.852.000
Schulden 8 f. 380.000
AAN Boekwinst onroerende zaken f. 380.000
5.4 Indien het eerste middelonderdeel van belanghebbende inderdaad in vorenbedoelde zin moet worden opgevat, ontbeert het feitelijke grondslag. Voor het Hof heeft belanghebbende immers enkel de stelling betrokken dat het overnemen van (subjectgebonden) verplichtingen de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken beïnvloedt. Zoals hiervoor is uiteengezet, is deze opvatting onjuist. Voorzover belanghebbende in cassatie het onder 5.3 weergegevene betoogt, is sprake van een nieuwe stelling die een feitelijk onderzoek vergt. Daarvoor is in cassatie geen plaats. Voorts leiden 's Hofs uitspraak en de gedingstukken tot de gevolgtrekking dat belanghebbende überhaupt geen winst ter zake van de verkoop van de onroerende zaken in aanmerking heeft genomen. Indien de onder 5.3 weergegeven gedachtegang juist zou zijn, had belanghebbende echter een bedrag van f. 380.000 reeds tot haar winst moeten rekenen. Zulks is niet geschied, hetgeen het vermoeden wettigt dat de onder 5.3 uiteengezette redenering niet door belanghebbende wordt aangehangen. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het eerste middelonderdeel faalt.
6 's Hofs oordeel omtrent het tijdstip van winstneming
6.1 Het tweede middelonderdeel van belanghebbende komt op tegens 's Hofs oordeel dat de onttrekkingswinst in 1995 in aanmerking moet worden genomen. Het Hof heeft in dit verband het volgende overwogen:
"5.6.1. (...)
Belanghebbende heeft gesteld dat indien de inspecteur in het gelijk wordt gesteld de correctie niet kan worden toegepast in het jaar 1995. Naar het Hof begrijpt omdat reeds is verkocht in 1994 - zij het pas geleverd in 1995 - en de verarming als gevolg van de uitdeling in verband met de verkoop tegen een te lage prijs, reeds in 1994 heeft plaats gevonden.
Hoewel dit in beginsel zo is, lijdt deze regel naar het oordeel van het Hof uitzondering indien het gaat om de onttrekking van nog niet gerealiseerde winst, regels van goed koopmansgebruik toestaan om de verkoopwinst in het jaar van levering te verantwoorden, belanghebbende in de aangifte heeft gekozen voor verantwoording in dit jaar en het niet meer toegestaan is op die keuze terug te komen.
Het Hof zal onderzoeken of zich hier zo'n geval voordoet.
5.6.2. Tot de stukken behoort de balans per 31 december 1994. De aan de orde zijnde onroerende zaken zijn daarop vermeld. Op de balans is geen vordering ten bedrage van de koopsom en evenmin een leveringsverplichting opgenomen. Hieruit volgt dat belanghebbende ervoor heeft gekozen de bij de verkoop behaalde winst te verantwoorden bij de levering in 1995. Daaraan doet niet af dat in verband met de verkoop tegen boekwaarde in feite geen winst is verantwoord.
5.6.3. De aanslag over het jaar 1994 is vastgesteld op 15 december 1994 op een bedrag van nihil. Het Hof neemt aan dat deze onherroepelijk vast staat.
5.6.4. Onder de omstandigheden als vermeld onder 5.6.2. en 5.6.3. staat het belanghebbende voor de toepassing van de vennootschapsbelasting niet vrij op haar keuze terug te komen. Dit brengt mede dat zich hier een geval voordoet als bedoeld in het slot van 5.6.1. en de inspecteur de onttrekking terecht heeft belast in 1995."
6.2 In casu is op 1 november 1994 een voorovereenkomst tot verkoop gesloten. Hoewel in algemene zin de verplichting tot verkoop met het enkele sluiten van een voorovereenkomst in onvoldoende vaststaat,(25) is de onderhavige overeenkomst zodanig concreet, dat goed koopmansgebruik aan winstneming op dat moment niet in de weg staat. In dit verband is met name van belang dat per ultimo boekjaar 1994 met een redelijke mate van zekerheid vaststond dat twee dagen nadien tot verkoop van economische eigendom zou worden overgegaan. Hoewel de omvang van het voordeel wellicht op 1 november nog onvoldoende bepaalbaar was, schijnt het mij toe dat op de balansdatum (31 december 1994) met een redelijke mate van zekerheid kon worden vastgesteld wat de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken op 1 januari 1995 zou zijn. Daarmee lijkt in casu te zijn voldaan aan de vereisten voor winstneming in 1994.
6.3 Het voorgaande laat echter onverlet dat belanghebbende ervoor gekozen heeft van winstneming in 1994 af te zien. De onroerende zaken in kwestie komen immers nog in haar balans per 31 december 1994 voor. Belanghebbende kan op deze keuze niet meer terugkomen, nu - naar uit 's Hofs uitspraak blijkt - de keuze van belanghebbende onherroepelijke gevolgen voor de belastingheffing in 1994 heeft gehad. Het tweede middelonderdeel van belanghebbende faalt derhalve.
7 Conclusie
7.1 Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 Vooraf wordt opgemerkt dat economische eigendom in civielrechtelijke zin niet bestaat. De economische eigenaar is immers in juridische zin geen eigenaar. Zoals in het vervolg van deze conclusie nog summier aan de orde wordt gesteld, krijgt de economische eigenaar van een goed het desbetreffende goed niet (goederenrechtelijk) geleverd (zie W.G. Huijgen, Economische eigendom, W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle, 1995, blz. 6). Desalniettemin wordt in deze conclusie de in fiscalibus gangbare term 'economische eigendom' gebruikt en niet de juridisch zuiverder term 'economische gerechtigdheid'.
2 Uit de gedingstukken valt op te maken dat C enig aandeelhouder van A N.V. en B was.
3 Waar hierna wordt gesproken over verkoop van de onroerende zaken wordt gedoeld op de verkoop van de economische eigendom van de onroerende zaken.
4 Blijkens de koopovereenkomst is deze waarde gelijk aan de balanswaarde per 1 januari 1994 verminderd met de normale jaarlijkse afschrijvingen.
5 In strikte zin kan in de context van economische eigendom niet van overdracht worden gesproken. Er is immers geen sprake van een overdracht in de zin van art. 3:84, eerste lid, BW (zie W.G. Huijgen, a.w., blz. 14). In het vervolg van deze conclusie wordt hier nog enige aandacht aan besteed.
6 Dit verschil bedraagt f. 837.403, zijnde f. 2.690.000 verminderd met f. 1.852.597.
7 Zie art. 7 Wet Pro IB 1964 (thans art. 3.8 Wet IB 2001) juncto art. 7 en Pro 8, eerste lid, Wet Vpb. 1969.
8 Er wordt uitgegaan van een (naamloze of besloten) vennootschap en haar (groot-)aandeelhouder.
9 Zie onder meer A.J. van Soest, Belastingen, Gouda Quint, eenentwintigste druk, 2001, blz. 459 en P.G.H. Albert, Winstgemis, diss., Editiones Princeps, Koninklijke Vermande, hoofdstuk 13. Zie voorts voor onttrekkingen die geen winstuitdelingen vormen de arresten van 21 september 1994, nrs. 29 199 en 29 356, BNB 1995/15 resp. BNB 1995/16. In deze arresten werd beslist dat indien vaststaat dat uitgaven een zakelijk karakter ontberen, zij niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht, ook al is niet vastgesteld dat die uitgaven aan een aandeelhouder ten goede zijn gekomen. Er is alsdan sprake van een onttrekking, maar niet van een winstuitdeling.
10 Ontleend aan N.H. de Vries en R.J. de Vries, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), 2.0.5,g.
11 Omdat het Hof in de onderhavige uitspraak tevens het geschil inzake de dividendbelasting heeft beslecht, heeft het Hof getoetst of sprake is van een winstuitdeling. In de onderhavige conclusie wordt slechts bezien of het Hof terecht heeft kunnen concluderen dat bij belanghebbende een onttrekking in aanmerking diende te worden genomen.
12 Zie P.G.H. Albert, a.w., blz. 164 en 165.
13 Zie HR 4 september 1996, BNB 1997/42, alsook mijn conclusies van 14 september 2001, zaaknummers 36 902 en 36 903.
14 Voor een winstuitdeling zal de inspecteur nog aannemelijk moeten maken dat de 'uitdeling' plaatsvindt uit winst of winstreserves, dan wel in het vooruitzicht van te maken winst (zie HR 1 november 1989, BNB 1990/63 en 64). Daarnaast is voor een winstuitdeling bewustheid van bevoordeling aan de zijde van de aandeelhouder vereist. Hiervoor geldt echter dezelfde objectivering in de sfeer van de bewijslastverdeling: ingeval de vermogensverschuiving vaststaat en aan de winsteis is voldaan, worden bevoordelingsbedoeling respectievelijk bewustheid vermoed. De winstuitdeling is van de baan indien hetzij de bevoordelingsbedoeling bij de vennootschap, hetzij de bevoordelingsbewustheid bij de aandeelhouder, hetzij beide succesvol worden betwist.
15 Zie HR 8 mei 1957, BNB 1957/208 en HR 17 juni 1959, BNB 1959/304.
16 Zoals gezegd, is in strikte zin geen sprake van een overdracht van economische eigendom (zie art. 3:84, eerste lid, BW).
17 Zie over de voorovereenkomst Asser-Hartkamp, Verbintenissenrecht, deel II, Algemene leer der overeenkomsten, nrs. 74 e.v.
18 Zie onder meer HR 7 december 1983, BNB 1984/37 en HR 22 september 1993, BNB 1994/33.
19 Indien de verkoop van economische eigendom het sluiten van meerdere overeenkomsten vereist, zijn mogelijkerwijs meerdere juridisch relevante momenten te onderkennen, namelijk de verschillende tijdstippen waarop afzonderlijke overeenkomsten worden gesloten.
20 Ik verwijs naar r.o.v. 5.2 van 's Hofs uitspraak.
21 Ik verwijs naar r.o.v. 5.2 en 5.3 van 's Hofs uitspraak.
22 Zie blz. 2 van de motivering van belanghebbendes cassatieberoepschrift.
23 Dit saldo is het verschil tussen de voor de onroerende zaken overeengekomen prijs en het bedrag van de overgenomen verplichtingen.
24 Bij wijze van voorbeeld kan worden gedacht aan een pand met een boekwaarde van f. 200.000 en een werkelijke waarde van f. 270.000, dat is gefinancierd met een lening van f. 200.000. Bij overdracht van pand en lening zullen zakelijk handelende partijen overeenkomen dat per saldo f. 70.000 door de koper aan de verkoper wordt betaald. Hetzelfde bedrag behoort tot de winst van de verkopende partij, zijnde de door verkoop gerealiseerde meerwaarde van het pand.
25 Zie het in paragraaf 4 opgemerkte.