Conclusie
Nr. 36 802
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Omzetbelasting februari 1999
6 november 2001
Conclusie inzake
X N.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Inleiding
1. Tot en met 1998 gold voor de levering van water het bijzondere (lage) tarief van de omzetbelasting; water was opgenomen in de bij de Wet OB 1968 behorende tabel I, die een opsomming bevat van de goederen en diensten waarop het omzetbelastingtarief bedoeld in artikel 9, lid 2, onderdeel a, Wet OB 1968 van toepassing is.
Bij het Belastingplan 1999 wilde de regering aanvankelijk de levering van water onder het algemene (hoge) tarief van de omzetbelasting brengen. Een amendement(1) op het Belastingplan heeft echter bewerkstelligd dat de levering van water werd onderworpen aan een gedifferentieerd tarief. Tabel I, onderdeel a, post 28, is met ingang van 1 januari 1999 zodanig gewijzigd dat deze als volgt kwam te luiden(2):
"water, voor zover de vergoeding niet meer bedraagt dan ƒ 60 per aansluiting per kalenderjaar. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld inzake de toepassing van deze post;"
Voorts is bij ministeriële regeling van 15 januari 1999, nr. WV98/536, Stcrt. 1999, nr. 12, V-N 1999/8.21, aan de Uitv. Besch. OB 1968 een nieuw artikel 33b toegevoegd(3), dat inhield:
"1. Ter zake van de levering van water vindt de bij de wet behorende tabel I, onderdeel a, post 28, alleen toepassing voor dat deel van de vergoeding die op de jaarlijkse eindafrekening aan een afnemer is vermeld dat niet meer bedraagt dan f 60 en dat betrekking heeft op het verbruik na 1 januari 1999. Het vorenstaande is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot eindafrekeningen die in verband met een verhuizing worden opgesteld voordat voor de desbetreffende afnemer de jaarlijkse eindafrekening in het kalenderjaar zou worden opgesteld.
2. Ter zake van de levering van water aan een afnemer die als beheerder van een woongebouw één jaarlijkse eindafrekening krijgt voor het waterverbruik van alle huishoudens woonachtig in dat gebouw, is het eerste lid van overeenkomstige toepassing met dien verstande dat het bedrag van f 60 wordt vermenigvuldigd met het aantal rekeningen dat de afnemer op zijn beurt jaarlijks voor het waterverbruik doet toekomen aan die huishoudens.
3. Vóór 1 juli 1999 is het toegestaan het eerste en het tweede lid niet toe te passen, met dien verstande dat de desbetreffende ondernemer alsdan is gehouden de afnemer daarvoor te compenseren vóór 31 december 1999."
Om zeker te stellen dat water niet gerangschikt zou gaan worden onder post 1 van tabel I, onderdeel a, de post 'voedingsmiddelen', is daaraan toegevoegd:
"met dien verstande dat tot de voedingsmiddelen niet worden gerekend (...) ander water dan mineraalwater in de zin van de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere produkten."
Het gedifferentieerde tarief voor water was geen lang leven beschoren. Met ingang van 1 januari 2000 is het weer afgeschaft en is de oude situatie hersteld. Water valt dus nu weer volledig onder het bijzondere (lage) tarief.
2. Al tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 1999 is de vraag gerezen of een gedifferentieerd omzetbelastingtarief voor water als dat waarin het amendement voorzag, verenigbaar is met de btw-richtlijnen van de EG. Die vraag staat centraal in de zaak welke thans voorligt.
3. Ter herinnering: het algemene tarief van de Nederlandse omzetbelasting was in het jaar 1999 17,5%, het bijzondere 6%.
De zaak
4. Belanghebbende, X N.V., exploiteert een waterdistributiebedrijf. Deswege is zij ondernemer in de zin van de Wet OB 1968. Zij verricht leveringen van water zowel aan ondernemers, als aan niet-ondernemers.
Over de maand februari 1999 heeft belanghebbende over alle door haar ontvangen voorschotten ter zake van leveringen van water omzetbelasting voldaan naar het hoge tarief. De voorschotten zijn door de afnemers betaald door middel van acceptgirokaarten of automatische overschrijvingen van bank- of girorekening.
Belanghebbende heeft ervoor gekozen op de voet van artikel 33b, lid 3, Uitv. Besch. OB 1968 (tekst 1999) het lage omzetbelastingtarief in de maand februari 1999 nog niet toe te passen, doch de door haar afnemers in dat tijdvak teveel betaalde belasting - 11,5% over de eerste ƒ 60 van de vergoeding - te verrekenen in de periode 1 juli t/m 31 december 1999.
5. Tegen de door haar over februari 1999 op aangifte voldane belasting heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Zij is van mening dat het gedifferentieerde tarief in strijd is met de EG-richtlijnen op het gebied van de omzetbelasting, en dat zij geen hoger bedrag aan belasting verschuldigd is dan overeenkomt met het lage tarief. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen en geweigerd enige teruggaaf te verlenen.
In beroep had het Hof 's-Gravenhage in beginsel de volgende vragen te beantwoorden:
(i) is het omzetbelastingtarief voor water zoals dat in het jaar 1999 voortvloeide uit artikel 9, lid 1 en lid 2, Wet OB 1968, en tabel I, onderdeel a, post 28, verenigbaar met de EG-richtlijnen;
(ii) zo nee, heeft dit dan tot gevolg dat leveringen van water ook in het jaar 1999 slechts onderworpen waren aan het lage tarief; en
(iii) zo ja, is belanghebbende dan toch op grond van artikel 37 Wet Pro OB 1968 omzetbelasting naar het hoge tarief verschuldigd omdat zij aan haar afnemers facturen heeft uitgereikt waarop zij omzetbelasting volgens het hoge tarief in rekening heeft gebracht?
Het Hof heeft het gedifferentieerde tarief niet onverenigbaar met de Europese richtlijnen geoordeeld, en reeds op die grond de uitspraak van de Inspecteur bevestigd. Aan een behandeling van de hiervóór onder (ii) en (iii) bedoelde vragen is het daardoor niet toegekomen.
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van één middel van cassatie. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gereageerd met een conclusie van repliek.
Het gedifferentieerde tarief
6. Voor een goed begrip van de discussie over de (on)verenigbaarheid van het gedifferentieerde tarief voor water met de btw-richtlijnen van de EG laat ik hier eerst een tweetal bepalingen uit die richtlijnen volgen, namelijk:
artikel 2 van Pro de Eerste richtlijn(4):
"Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het produktie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvonden.
Bij elke transactie is de belasting over de toegevoegde waarde, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor het goed of voor de dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde waarmede de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast."
en artikel 12, lid 3, onderdeel a, van de Zesde richtlijn(5), in de tekst welke in het jaar 1999 van kracht was(6):
"Het normale tarief van de belasting over de toegevoegde waarde wordt door elke Lid-Staat vastgesteld op een percentage van de maatstaf van heffing, dat voor leveringen van goederen en voor diensten gelijk is. Vanaf 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 mag dit percentage niet lager dan 15% zijn.
Op voorstel van de Commissie en na raadpleging van het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité besluit de Raad met eenparigheid van stemmen over het niveau van het normale tarief na 31 december 2000.
De Lid-Staten kunnen bovendien een of twee verlaagde tarieven toepassen. Deze tarieven worden vastgesteld op een percentage van de maatstaf van heffing dat niet lager mag zijn dan 5% en zijn uitsluitend van toepassing op de in bijlage H genoemde categorieën goederen en diensten."
De in artikel 12, lid 3, onderdeel a, van de Zesde richtlijn bedoelde bijlage H houdt in:
"Bij de omzetting in nationale wetgeving van de onderstaande categorieën waarin aan goederen wordt gerefereerd, mogen de Lid-Staten voor de vaststelling van de juiste omschrijving van de betrokken categorie gebruik maken van de gecombineerde nomenclatuur.
CategorieOmschrijving
1. Levensmiddelen (met inbegrip van dranken, maar met uitsluiting van alcoholhoudende dranken) voor menselijke en dierlijke consumptie; levende dieren, zaaigoed, planten en ingrediënten welke gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen; produkten die gewoonlijk bestemd zijn ter aanvulling of vervanging van levensmiddelen.
2. Waterdistributie.
3.(etc)"
7. Het voorstel in het Belastingplan 1999 om de levering van water onder het algemene omzetbelastingtarief te brengen, is door de regering als volgt gemotiveerd(7):
"Momenteel is de levering van water belast naar het verlaagde tarief van de omzetbelasting van thans 6%. Het brengen van de levering van water onder het algemene tarief van 17,5% van de omzetbelasting, zoals thans voorgesteld, brengt de Wet op de omzetbelasting 1968 meer in lijn met de Wet belastingen op milieugrondslag waarin is voorzien in een belasting ter zake van het onttrekken van grondwater. Door de invoering van de grondwaterbelasting is het (drink)water in grote delen van het land duurder geworden. Daarmee wordt ook de door de regering wenselijk geachte waterbesparing bevorderd. Door nu ook de levering van water te brengen onder het algemene tarief van de omzetbelasting wordt een zuinig gebruik van water extra gestimuleerd. Naar de verwachting van de werkgroep vergroening van het fiscale stelsel in haar derde rapportage zou dit kunnen leiden tot een waterbesparing van 5 tot 10 mln m3 per jaar. Deze maatregel geldt niet met betrekking tot de levering van mineraalwater in de zin van de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere producten. De levering van dit water blijft als voedingsmiddel belast naar het verlaagde tarief van de omzetbelasting dat ook van toepassing is op de levering van onder meer vruchtensappen, limonades en warme dranken zoals koffie en thee. Met deze maatregel wordt ruim eenderde van de f 0,7 mrd gerealiseerd die in het Regeerakkoord is voorzien voor andere vergroeningsmaatregelen dan in de sfeer van de energiebelastingen. De overbrenging van water naar het algemene btw-tarief is één van de mogelijkheden die in de Verkenning 21e eeuw is genoemd om de 0,7 mrd te realiseren. De andere daar genoemde mogelijkheden vergen een langere voorbereidingstijd, waarbij ook - in tegenstelling tot bij de onderhavige btw-maatregel waarvan vaststaat dat die nagenoeg geheel op huishoudens rust - zorgvuldig in kaart moet worden gebracht welk deel drukt op het bedrijfsleven en welke compensatie daarvoor kan worden gegeven. Het Regeerakkoord gaat er immers van uit dat de 0,7 mrd geheel kan worden benut voor verlaging van de loon- en inkomstenbelasting."
In de toelichting op het amendement(8) werd evenwel gesteld:
"Bij de vergroening van het fiscale stelsel via een verschuiving van de lastendruk op arbeid naar die op water dient bij voorkeur een heffingvrije voet in acht te worden aangenomen(9). Dit amendement regelt voor 1999
dat f 60 van de waterrekening van een huishouden onder het verlaagde BTW tarief blijft vallen. De extra BTW-opbrengst ad 40 mln als gevolg van de maatregelen in het belastingplan 1999 in het kader van de BPM dient als dekking. In de volgende tranches vergroening dient het uitgangspunt van een heffingvrije voet nader te worden uitgewerkt. Handhaving van toepassing van het verlaagde BTW tarief op f 60 van de waterrekening per huishouden is gelijkwaardig aan toepassing van het verlaagde BTW tarief op de eerste 20 à 30 m3 water per jaar. Een meerpersoonshuishouden verbruikt globaal 100 tot 200 m3 water per jaar. Gekozen is voor een vast bedrag in plaats van een hoeveelheid in m3 om de uitvoering in gebieden zonder bemetering te vergemakkelijken."
Staatssecretaris Vermeend gaf vervolgens te kennen het amendement 'sympathiek' te vinden en het te steunen.
8. Blijkens het verslag van de mondelinge behandeling van het Belastingplan 1999 in de Tweede Kamer bleken enkele kamerleden er niet helemaal gerust op te zijn. Zo valt daarin te lezen(10):
"Mevrouw Giskes (D66): (...). Mijn tweede vraag betreft het amendement van de heer Bos, waarin wordt voorgesteld het tarief voor een deel op het lage niveau te houden. In eerste termijn heb ik gevraagd of dat geen precedent kan scheppen. Kun je überhaupt een zaak half onder het ene en half onder het andere tarief laten vallen?"
en
"De heer Reitsma (CDA): (...). Voorzitter! Ik heb in algemene zin al gesproken over de verhoging van de BTW op drinkwater. De staatssecretaris is onvoldoende op de inhoud ingegaan. Dit punt komt nu voor het eerst in het parlement aan de orde. Ik vind het een beetje vreemd dat de radio om 21.00 uur al meldde dat de staatssecretaris in de Kamer heeft gezegd dat hij het amendement van de coalitiepartijen omarmt, terwijl hij om 21.15 uur met de beantwoording is begonnen. Waarom voeren wij eigenlijk een debat hierover? Waar blijft het nut van argumentatie? De staatssecretaris moet ingaan op de argumenten van de Kamer en aan het eind van het debat moeten er conclusies getrokken worden. (...). De staatssecretaris creëert een differentiatie in de BTW, die we in geen enkele andere situatie kennen. Welke consequenties kan dit hebben, als er bij andere dossiers vragen komen om het eerste deel van de BTW ook in het lage tarief te stoppen? Hij is hier inhoudelijk niet op ingegaan. Dit is beleidsmatig een levensgevaarlijke weg."
9. In de Eerste Kamer werd daarna veel indringender commentaar geleverd(11):
"De heer Stevens (CDA): (...) Het onderwerp 'drinkwater' heeft bij de behandeling van het belastingplan in de Tweede Kamer waarschijnlijk de meeste aandacht gehad. Dat heeft uiteindelijk geleid tot een amendement om de eerste ƒ 60 van de jaarlijkse waterrekening in 1999 te belasten tegen het lage BTW-tarief van 6% om de lagere inkomens tegemoet te komen. Het resultaat van dit voorstel, inclusief het amendement, is allerminst bevredigend. Onderzoek van VEWIN/NIPO in 1998 heeft uitgewezen dat het huishoudelijk verbruik bij lage inkomens hoger is dan bij hogere inkomens. Tariefverhoging voor huishoudelijk gebruik van drinkwater leidt niet tot waterbesparing. De prijselasticiteit blijkt nihil te zijn. Door de eerste ƒ 60 van de waterrekening te belasten met het lage tarief valt in Groningen 37 kubieke meter per jaar in het lage tarief, maar in Den Haag slechts 14 kubieke meter. Het lijkt alsof het gelijkheidsbeginsel hiermee geweld wordt aangedaan. Met name in het kader van de omzetbelasting is dat een unieke gebeurtenis. (...). Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het altijd de bedoeling is geweest om de eerste levensbehoeften onder het verlaagde tarief te brengen, met name gelet op de positie van de minder daadkrachtigen(12). Ik citeer uit de behandeling in de Kamer van de introductie van de BTW in 1967-1968: 'De invoering van het 4%-tarief heeft evenals het thans bestaande pakket van vrijstelling in de sfeer van de eerste levensbehoefte als doel de druk van de omzetbelasting te verlichten'. De verhoging van het BTW-tarief is dus in strijd met de oorspronkelijke doelstelling van de BTW. Ook relevant is de vraag of er strijd is met het Europees recht. Integrale tariefverhoging van het BTW-tarief is onder de huidige Europese regelgeving toegestaan. Ingevolge de zesde richtlijn kunnen lidstaten verlaagde BTW-tarieven toepassen op nader gespecificeerde categorieën en diensten(13), waterdistributie daaronder begrepen. Een integrale toepassing van het normale tarief stuit dus niet af op bezwaren van Europees-rechtelijke aard. De vraag is of dat anders ligt met het thans voorliggende voorstel voor een tweetarievenstelsel voor waterleveringen. Ingevolge artikel 12, lid 3, van de zesde richtlijn kunnen lidstaten verlaagde tarieven toepassen die uitsluitend van toepassing zijn op de in bijlage H genoemde categorieën van goederen en diensten. Deze formulering lijkt te indiceren dat alleen de gehele categorie waterdistributie aan hetzij het verlaagde, hetzij het normale tarief moet worden onderworpen. Dit zou betekenen dat toepassing van het verlaagde tarief op uitsluitend de eerste ƒ 60 in strijd zou kunnen zijn met deze richtlijn. Daar komt nog bij dat bijlage H van de zesde richtlijn bedoeld is om het gebruik van het verlaagde tarief zoveel mogelijk te harmoniseren en verschillen tussen de lidstaten zoveel mogelijk te beperken. Voorzover bekend is water in alle of praktisch alle andere lidstaten onderworpen aan het lage tarief, als behorende bij de eerste levensbehoeften. Het voorstel wordt nog onbegrijpelijker indien bronwater, een luxere uitvoering van drinkwater, wel onder het verlaagde tarief blijft, gelijk sappen en limonade."
"De heer De Boer (Groenlinks): (...).De uitwerking met twee tarieven is (...) een tamelijk halfbakken compromis en ook heel uniek in de Nederlandse BTW-wetgeving. Twee tarieven voor dezelfde zaak is nog niet eerder vertoond. Je moet als regering en als daarvoor verantwoordelijk staatssecretaris tamelijk in de problemen zitten, wil je zo'n keuze maken."
"Mevrouw Ter Veld (PvdA): (...). Verder lijkt de prijselasticiteit van drinkwater uiterst gering. Als prijsprikkels werkelijk zouden werken, zou men in Den Haag, waar 14 kuub ƒ 60 kost, in een gelijke gezinssituatie aanzienlijk minder drinkwater gebruiken dan in Groningen, waar ze voor hetzelfde bedrag 37 kuub kunnen krijgen. (...). Het genoemde verschil in hoeveelheden geeft overigens ook aan hoe ontzettend onevenwichtig het amendement van de Tweede Kamer zal uitwerken. (...). Kan dat overigens, BTW op hetzelfde product afhankelijk stellen van de hoeveelheid die je gebruikt? Collega Stevens vroeg al of het wel kan op grond van de Europese richtlijn. (...)."
"De heer Van den Berg (SGP): (...). Hoewel in de Tweede Kamer een compromis tot stand is gekomen om alleen de eerste ƒ 60 te belasten tegen het verlaagde tarief, blijft er nogal wat kritiek over. Ik vat die kort samen. Er blijft sprake van een stukje rechtsongelijkheid. Het gelijkheidsbeginsel is volgens onze fracties in het gedrang. Mogelijk is er strijd met de zesde BTW-richtlijn."
"De heer Schuyer (D66): (...). Er rest wat mijn fractie betreft nog een tweetal vragen over BTW op water. Als wij water in het hoge BTW-tarief belasten, wat is dan nog de ratio om twee tarieven te handhaven? Wil de staatssecretaris daar eens ten principale op ingaan? Met de tweede vraag zou ik er graag inzicht in krijgen of er in de Europese Unie een land is aan te wijzen waar een artikel zowel in het lage als in het hoge tarief wordt belast. Is het denkbaar dat daarover tot aan het Europese Hof wordt geprocedeerd of is Nederland bevoegd dit in zijn eentje te doen? (...)."
10. Staatssecretaris Vermeend repliceerde evenwel(14):
"(...) In antwoord op de vraag van de heer Stevens naar harmonisatie merk ik op dat de lidstaten de vrijheid hebben om een keus te maken. De heer Stevens heeft gevraagd in hoeverre het amendement past in de zesde BTW-richtlijn. Voorzitter! Ik zie niet in dat dit strijdig is. Iedere lidstaat heeft een zekere ruimte voor eigen beleid. Ik ben voorzichtig geworden met uitspraken over de jurisprudentie van het Europese Hof en over het Europees beleid op dit terrein. Vooralsnog ga ik ervan uit dat er hiervoor ruimte is.
(...) Het amendement is niet in strijd met de zesde richtlijn. Ik weet echter niet wat het oordeel van het Europese Hof daarover zal zijn, als het zo ver mocht komen. Ik kan dat niet weten, want er is geen jurisprudentie waaraan ik een en ander kan toetsen. Ik doe geen voorspellingen, maar ik ga ervan uit dat die ruimte er is. Ik heb mij al een keer bezeerd aan een voorspelling over een uitspraak van het Europese Hof. Ik was toen blij verrast door de uitspraak. Het is altijd weer een kwestie van afwachten. (...)."
Uit de reacties in tweede termijn blijkt dat het antwoord van de Staatssecretaris de kamerleden allerminst overtuigd heeft. Men bleef beducht voor het risico dat het gedifferentieerde tarief voor water geen stand zou houden, met alle gevolgen van dien. Van verschillende zijden werd aangedrongen op heroverweging van het amendement. Maar de bewindsman bleef bij zijn standpunt en de Eerste Kamer ging uiteindelijk akkoord.
11. Kennelijk heeft het even ernaar uit gezien dat de Europese Commissie met betrekking tot het omzetbelastingtarief voor water een zogenoemde inbreukprocedure tegen Nederland zou entameren. Maar deze is uitgebleven. Zie in dit verband de brief van de Staatssecretaris aan de Voorzitter van de Vaste commissie voor financiën uit de Tweede Kamer van 23 februari 1999, nr. WV 99/70, V-N 1999/13.28.
12. Ook in de literatuur zijn vraagtekens gezet bij het gedifferentieerde tarief voor water. Van Hilten schreef(15):
"Water mag zich (...) in Nederland in twee tarieven verheugen. Maar: mag dat? Wel van de Nederlandse volksvertegenwoordiging want die kon zich in het compromis vinden. Maar of het ook van 'Brussel' mag, is toch maar de vraag. Art. 12 Zesde Pro richtlijn voorziet in het derde lid wel in de mogelijkheid om één of zelfs twee verlaagde tarieven toe te passen, maar ik lees in bedoelde bepaling niet dat een lidstaat op één product twee tarieven mag toepassen. Toegegeven, expliciet verboden is het niet, maar ik kan mij niet aan de indruk onttrekken dat men bij het opstellen van de tariefbepalingen in de zesde richtlijn niet de mogelijkheid op het oog had dat een lidstaat voor bepaalde goederen of diensten een 'dubbeltarief'zou toepassen. (...)
Daarbij komt nog dat ik mij afvraag hoe de nieuwe post a.28 Tabel I Wet OB 1968 bij invoer moet worden toegepast. Ik voorzie moeilijkheden bij toepassing van het verlaagde tarief op 'water, voorzover de vergoeding niet meer bedraagt dan f 60 per aansluiting per kalenderjaar'(16) op de tankwagen water die aan de grens verschijnt en een beroep doet op toepassing van het verlaagde tarief. In de toelichting op de nieuwe post a 28, opgenomen in het Besluit van 18 januari 1999, nr. VB98/2882, opgenomen in Infobulletin 99/75, vind ik in elk geval geen antwoord. Zou de conclusie moeten zijn dat bij invoer - in elk geval als dat op de hier geschetste wijze geschiedt - het verlaagde tarief niet kan worden toegepast, omdat er geen 'aansluiting' is? Dat hoop ik toch niet. Want dan zou de Nederlandse regeling ook nog wel eens in strijd met het EG-verdrag kunnen zijn. In dit verband wijs ik op HvJ 2 april 1998, nr. C-213/96 (Outokumpu Oy; Jurispr. 1998, I-1801). (...)
Hoewel het arrest om een accijns draaide en niet om een BTW en hoewel de tariefstelling van die accijns niet hetzelfde is als die van het Nederlandse water, vraag ik mij toch af of het Hollandse compromis wel de goedkeuring van Europa kan wegdragen."
Van Hilten is bijgevallen door Mobach(17):
"Door prof. dr. M.E. van Hilten is in het weekblad voor fiscaal recht van 18 februari 1999 reeds de nodige twijfel geuit over de aanvaardbaarheid van de nieuwe wetgeving rondom water. Het gevolg van de wijziging is dat op hetzelfde product twee verschillende tarieven van toepassing zijn. Hierbij is door Van Hilten terecht de vraag opgeworpen of dit wel in overeenstemming is met de bepalingen van de Zesde richtlijn.
Afgewacht zal moeten worden tot een ondernemer op dit punt een procedure uitlokt of de Europese Commissie maatregelen voorstelt. Verder is de relatie tussen mineraalwater (verlaagd tarief) en leidingwater (algemeen tarief) merkwaardig, alhoewel hier verdedigd kan worden dat er qua smaak en samenstelling wel degelijk verschillen bestaan tussen mineraal- en leidingwater.
In de recreatieve sector is het niet ongebruikelijk dat voor het tanken van water in bijvoorbeeld een jachthaven een vergoeding gevraagd wordt van passanten. Uit de tekst van Tabel I, post a.28 en de nadere regeling van de staatssecretaris (art. 33b, Uitv. Besch. OB 1968) kan worden afgeleid dat het verlaagde tarief alleen van toepassing is in geval van levering via een aansluiting voorzover via die aansluiting niet meer dan ƒ 60 aan vergoeding berekend is. Bij verkoop van leidingwater via een waterslag of per jerrycan zou men dan altijd het algemene tarief moeten berekenen."
13. Kan men op zich al eraan twijfelen of de Zesde richtlijn toelaat dat een lidstaat verschillende tarieven vaststelt voor eenzelfde categorie van goederen of diensten, in het onderhavige geval komt daar nog iets bij.
In de eerste Kamer heeft zowel de heer Stevens als mevrouw Ter Veld erop gewezen dat de waterdistributiebedrijven in Nederland hun product niet voor een gelijke prijs aanbieden. Zij noemden beiden als voorbeeld dat 1 m3 water in Den Haag ƒ 4,29 kost (ƒ 60 : 14) en in Groningen ƒ 1,62 (ƒ 60 : 37). Stel nu dat een inwoner van Den Haag 100 m3 water afneemt. Dan is hij daarvoor ƒ 429 verschuldigd, vermeerderd met ƒ 68,18 omzetbelasting. In dit geval beloopt de omzetbelasting 15,9% van de vergoeding. Nemen we vervolgens een inwoner van Groningen die ook 100 m3 water afneemt. Die is ƒ 162 verschuldigd, vermeerderd met ƒ 21, 45 omzetbelasting. Nu komt de omzetbelasting uit op slechts 13,2% van de vergoeding. Dit voorbeeld maakt volstrekt duidelijk, dunkt mij, dat het 'dubbeltarief' niet neutraal uitwerkt, nog afgezien van de moeilijkheden die de tariefstoepassing meebrengt in gevallen waarin water op andere wijze wordt geleverd dan via het waterleidingnet en in gevallen van invoer.
14. Fiscale neutraliteit is een belangrijk beginsel van het communautaire btw-stelsel. Het behoort door de lidstaten in acht te worden genomen bij de omzetting van de btw-richtlijnen in nationale wetgeving; zie HvJ EG 7 september 1999, nr. C-216/97 (Gregg en Gregg), Jurispr. I-4947, V-N 1999/47.21, en HvJ EG 3 mei 2001, nr. C-481/98 (Commissie vs Frankrijk), V-N 2001/42.18. Soortgelijke goederen die met elkaar concurreren behoren aan een gelijk omzetbelastingtarief te worden onderworpen.
Leveringen van water door de Nederlandse distributiebedrijven kunnen mijns inziens bezwaarlijk als leveringen van verschillende categorieën goederen worden beschouwd. Het gaat hier om goederen van eenzelfde soort. Daartegenover staat evenwel dat in 1999 geen concurrentie bestond tussen de waterdistributiebedrijven in Nederland; de markt was regionaal verdeeld. Dat het gedifferentieerde omzetbelastingtarief voor water in economisch opzicht een verstorende werking had, kan men daarom moeilijk volhouden. Maar wat blijft is dat het verbruik van water over het hele land bezien ongelijk werd belast en dat ook bij invoer potentieel een ongelijkheid optrad.
Kortom, de vraag of post 28 van tabel I, onderdeel a, bij de Wet OB 1968 (tekst 1999) verenigbaar is met artikel 12, lid 3, onderdeel a, van de Zesde richtlijn (eveneens tekst 1999) valt naar mijn mening thans niet met zekerheid te beantwoorden.
Strijd met de Zesde richtlijn; de gevolgen
15. Noopt deze laatste constatering de Hoge Raad ertoe prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EG?
Belanghebbende heeft voor het Hof niet alleen betoogd dat het gedifferentieerde tarief in strijd was met (in het bijzonder) de Zesde richtlijn, doch tevens dat daarvan de consequentie behoort te zijn dat al haar leveringen van water in het jaar 1999 alsnog volgens het lage tarief van 6% belast worden. De tweede stelling van belanghebbende, dat al haar leveringen belastbaar zijn tegen 6% indien het gedifferentieerde tarief strijdig is met de Zesde richtlijn, is op zich door de Inspecteur niet weersproken.
16. De redactie van V-N tekende echter bij de ministeriële regeling van 15 januari 1999, nr. WV98/536 en het besluit van 18 januari 1999, nr. VB98/2882, aan(18):
"Gebleken is dat de CDA-fractie uit de Tweede Kamer de Commissie heeft benaderd met de vraag of de methodiek van Nederland voor de toepassing van het verlaagde tarief voor water juist is. (...) Als de Commissie Nederland in gebreke zou stellen en dan de procedure voor het Hof van Justitie zou winnen, lijken de afnemers daar feitelijk geen hinder van te ondervinden. De leveranciers van water zullen immers toch met een beroep op gewekt vertrouwen (de wettelijke regeling) deels het verlaagde tarief kunnen toepassen. Ook voor de afdracht Eigen-middelen-BTW aan de Gemeenschap heeft een en ander geen effect. Overigens komt het ons voor dat de uitkomst van een procedure voor voornoemd hof niet kan zijn dat het verlaagde tarief voor alle waterleveranties zal gelden. Herstel van de oude toestand is derhalve niet waarschijnlijk."
Wellicht geïnspireerd door de laatste twee volzinnen van dit citaat uit V-N stelt de Staatssecretaris in zijn verweerschrift(19):
"(...) De onverenigbaarheid van de wet met de richtlijn impliceert naar mijn oordeel geenszins dat de levering van water geheel onder het verlaagde tarief valt, hetgeen belanghebbende wenst. Immers op grond van de richtlijn valt de levering van water in beginsel onder het algemene tarief (hoofdregel). De lidstaten hebben de mogelijkheid om de levering van water onder het verlaagd tarief te brengen (uitzondering). Deze mogelijkheid is facultatief. Met andere woorden de lidstaten zijn daartoe niet verplicht. Bij geconstateerde strijdigheid van de wet met de richtlijn betekent mijns inziens niet dat de levering van water onder het verlaagde tarief gerangschikt moet worden. Uit de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG (onder meer HvJ 18 januari 2001, zaak C-83/99 Commissie/Koninkrijk Spanje r.o. 18 en 19) volgt namelijk dat bepalingen die een afwijking vormen op een beginsel, strikt worden uitgelegd. Met toepassing van de richtlijn zou op water dientengevolge het algemene tarief van toepassing zijn, behoudens voor zover vertrouwen is gewekt door de in de wet neergelegde gunstiger regel."
Dit verweer acht ik steekhoudend. Richtlijnen van de EG zijn voor de lidstaten verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat. Een richtlijn verschaft aan particulieren slechts rechtstreekse aanspraken voorzover zij niet tijdig en correct is omgezet in nationaal recht en bepalingen inhoudt die onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn. De mogelijkheid welke de Zesde richtlijn in artikel 12, lid 3, onderdeel a, de lidstaten biedt om een of twee verlaagde tarieven voor de omzetbelasting toe te passen, in afwijking van het door de betreffende lidstaat vastgestelde algemene tarief, is evenwel een discretionaire bevoegdheid. Daarmee valt niet te rijmen dat belanghebbende recht zou hebben op een verlaagd tarief voor haar leveringen.
17. Het is daarom niet zinvol het HvJ EG prejudiciële vragen voor te leggen teneinde te vernemen of het gedifferentieerde tarief voor water verenigbaar is met de Zesde richtlijn (en/of met de overige btw-richtlijnen). Tot een teruggaaf van omzetbelasting als door belanghebbende gewenst, kan dit immers niet leiden.
Volledigheidshalve voeg ik hieraan nog toe dat belanghebbende in deze zaak niet heeft aangevoerd, en met feiten onderbouwd, dat post 28, van tabel I, onderdeel a, bij de Wet OB 1968 (tekst 1999) strijdig is met direct werkend EG-recht, met name artikel 95 (oud) van het EG-verdrag (thans artikel 90). Er is dus evenmin reden om uit dien hoofde prejudiciële vragen te stellen.
Het middel van cassatie
18. Het middel is gericht tegen de rechtsoverwegingen 6.3. en 6.4. van het Hof. Daarin heeft het Hof geoordeeld, kort gezegd, dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de Nederlandse wetgever door het redigeren van post 28 in onderdeel a van tabel I bij de Wet OB 1968, in de voor het jaar 1999 geldende tekst, niet in strijd is gekomen met de EG-richtlijnen op het gebied van de omzetbelasting.
19. Voorzover het middel klaagt dat het Hof ten onrechte zonder meer heeft aangenomen dat voornoemde post 28 verenigbaar is met de EG-richtlijnen, en in het bijzonder met artikel 12, lid 3, onderdeel a, van de Zesde richtlijn, slaagt het. De tekst en het systeem van de Zesde richtlijn geven geen uitsluitsel over de vraag of op de in bijlage H bij de Zesde richtlijn genoemde categorieën goederen en diensten zowel het in een lidstaat geldende algemene tarief van de omzetbelasting, als een door die lidstaat vastgesteld bijzonder tarief van toepassing mag zijn. Bovendien is niet uitgesloten dat post 28 op een ontoelaatbare wijze inbreuk maakt op het beginsel van fiscale neutraliteit dat aan het communautaire btw-stelsel ten grondslag ligt.
20. Toch kan het middel niet tot cassatie leiden, wegens gebrek aan belang. Ook ingeval post 28 in strijd mocht zijn met de EG-richtlijnen, kan belanghebbende aan die richtlijnen niet het recht ontlenen dat haar leveringen van water in het jaar 1999 belast worden tegen het omzetbelastingtarief van 6%, dat in genoemd jaar in Nederland van toepassing was op de leveringen van sommige andere goederen en diensten. De door artikel 12, lid 3, onderdeel a, van de Zesde richtlijn aan elke lidstaat geboden mogelijkheid een of twee verlaagde tarieven vast te stellen voor een of meer van de categorieën goederen en diensten genoemd in bijlage H van de Zesde richtlijn, behelst een zuiver discretionaire bevoegdheid. Derhalve was Nederland niet verplicht het tarief van 6% ook te doen gelden voor de levering van water.
Conclusie
21. Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Amendement Bos c.s., kamerstuk 26 245, nr. 11.
2 Zie de Wet van 17 december 1998, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. (belastingplan 1999), Stb. 725, artikel IV.
3 Tevens is bij besluit van 18 januari 1999, nr. VB98/2882, eveneens opgenomen in V-N 1999/8.21, het Voorschrift Tabel I aangepast.
4 Eerste Richtlijn van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (nr. 67/227/EEG, PbEG nr. B071 van 14 april 1967).
5 Zesde Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (nr. 77/388/EEG, PbEG nr. L145 van 13 juni 1977).
6 Richtlijn van de Raad van 25 mei 1999 tot wijziging, wat het normale tarief betreft, van Richtlijn 77/388/EEG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (nr. 1999/49/EG, PbEG nr. L139 van 2 juni 1999).
7 Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26 245, nr. 3, blz. 12.
8 Voor de vindplaats zie men noot 1.
9 Naar ik aanneem is bedoeld: 'genomen' in plaats van 'aangenomen', vK.
10 Handelingen TK, 25 november 1998, blz. 29-2056 mk, resp. blz. 29-2065 mk.
11 Handelingen EK, 14 december 1998, resp. blz. 12-266, mk en rk, blz. 12-280, rk, blz. 12-284 rk t/m blz. 12-286 mk, blz. 12-291 lk, en blz. 12-294, rk.
12 Ik vermoed dat hier sprake is van hetzij een schrijf- of typefout, hetzij een verspreking van het kamerlid, vK.
13 In dit zinsdeel lijken mij na het woord 'categorieën' twee woorden te zijn weggevallen; kennelijk had er moeten staan 'categorieën van goederen en diensten'.
14 Handelingen EK, 15 december 1998, blz. 13-331, rk en blz. 13-332 lk.
15 M.E. van Hilten, Stille wateren, WFR 1999/6327.
16 Cursivering aangebracht door Van Hilten.
17 O.L. Mobach, Het verlaagde BTW-tarief als politiek instrument, BTW-bulletin, juni 1999, nr. 6.
18 Voor de vindplaats zie punt 1 van deze conclusie.
19 Blz. 3, derde alinea.