Conclusie
Nr. 35 775
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Omzetbelasting; tijdvak 1 jan. - 31 dec. 1994
16 augustus 2001
Conclusie inzake
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
De feiten
1. In deze zaak gaat het in essentie om de vraag of een directeur/grootaandeelhouder van een BV, die uitsluitend werkzaamheden tegen vergoeding voor zijn vennootschap verricht, ondernemer in de zin van de omzetbelasting is.
2. Verzoeker tot cassatie, X (hierna: belanghebbende), is directeur van A B.V., een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Nederlands recht. Zij is gevestigd in Eindhoven. De vennootschap heeft een geplaatst aandelenkapitaal van nominaal ƒ 80.000. Belanghebbende houdt daarvan nominaal ƒ 60.000, dus 75%. De overige aandelen zijn in handen van B.
Welke activiteiten de vennootschap uitoefent is mij niet geheel duidelijk geworden; in het vertoogschrift van de Inspecteur1 wordt daarover gezegd dat A B.V. werkt aan een programma dat trainers moet helpen bij het trainen van sporters, en dat haar activiteiten overigens bestaan uit 'het oplossen van problemen'2.
Voor zijn werkzaamheden als directeur heeft belanghebbende A B.V. management fees in rekening gebracht. Deze beliepen ƒ 100 per week. Daarnaast heeft hij de vennootschap kosten gedeclareerd die hij ten behoeve van haar heeft gemaakt. Ter zake van alle aan A B.V. in rekening gebrachte bedragen heeft belanghebbende facturen uitgereikt, met vermelding van omzetbelasting.
3. Belanghebbende heeft aangiften omzetbelasting ingediend, waarop de aan A B.V. gefactureerde bedragen zijn verantwoord. In de aangiften zijn geen andere omzetten opgenomen; dat is althans minstens vanaf het jaar 1991 de situatie. Op de verschuldigde belasting zijn geschatte bedragen aan voorbelasting in mindering gebracht. Over de belastingtijdvakken gelegen in het jaar 1994 heeft belanghebbende feitelijk geen omzetbelasting voldaan.
4. Een boekonderzoek door de Belastingdienst in november 1993 heeft tot gevolg gehad dat aan belanghebbende met toepassing van artikel 37 Wet Pro OB 1968 (onder meer) een naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 1994 werd opgelegd. De nageheven belasting bedraagt ƒ 2.833, welk bedrag gelijk is aan het totaal van de omzetbelasting op de facturen die belanghebbende in 1994 aan A B.V. heeft uitgereikt. In de nageheven belasting is geen verhoging begrepen.
Bij het vaststellen van de naheffingsaanslag is ervan uitgegaan dat belanghebbende voor de heffing van de omzetbelasting niet als ondernemer kan worden beschouwd. Mitsdien is geen voorbelasting in aftrek toegelaten. Evenmin is de belastingvermindering voor kleine ondernemers, voorzien in artikel 25, lid 1, Wet OB 1968, toegepast.
5. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. Hij is van mening dat hij wèl ondernemer is, en dat hij recht heeft op aftrek van voorbelasting en op toepassing van de kleine-ondernemersregeling. Hij neemt het standpunt in dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd en derhalve vernietigd moet worden.
De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen en het Hof 's-Hertogenbosch heeft de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift bevestigd.
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van een aantal klachten.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De uitspraak van het Hof
6. Overeenkomstig de opvatting van de Inspecteur heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet OB 1968. Redengevend voor dit oordeel is de omstandigheid dat belanghebbende alleen aan A B.V. bedragen in rekening heeft gebracht, waarmee het Hof kennelijk bedoelt dat belanghebbende uitsluitend jegens A B.V. prestaties tegen vergoeding heeft verricht.
Uit de hier bedoelde beslissing vloeit als vanzelf voort dat belanghebbende zowel de aftrek van voorbelasting als de vermindering voor kleine ondernemers moet missen. Deze conclusie heeft het Hof dan ook getrokken. Maar het heeft meer gedaan dan dat. Het heeft tevens, ten overvloede, overwogen dat belanghebbende ook anders geen recht op toepassing van de kleine-ondernemersregeling zou hebben gehad, omdat hij - naar het Hof heeft vastgesteld - geen boekhouding voert en inkoopfacturen niet bewaart. Volgens het Hof heeft belanghebbende aldus niet voldaan aan hetgeen bij of krachtens de artikelen 34 en 35 van de wet OB 1968 is voorgeschreven. In de zienswijze van het Hof is daardoor een van de vereisten voor de toepassing van de kleine-ondernemersregeling niet vervuld.
Een door belanghebbende gedaan beroep op door de Inspecteur gewekt vertrouwen is door het Hof afgewezen.
De cassatieklachten
7. De door belanghebbende in cassatie aangevoerde klachten zijn gericht tegen de rechtsoverwegingen 4.1. t/m 4.3. van het Hof en daarmee kennelijk tegen alle door het Hof genomen beslissingen. Laat ik terstond enkele opmerkingen erover maken. Allereerst deze. De cassatieklachten houden in hoofdzaak in dat bepaalde door het Hof als vaststaand aangenomen feiten onjuist zijn, alsmede dat het Hof andere feiten ten onrechte niet heeft vastgesteld, in weerwil van hetgeen belanghebbende tijdens de beide zittingen in deze zaak naar voren heeft gebracht. De procedure in cassatie biedt echter geen ruimte hiernaar onderzoek te doen. De vaststelling van de feiten is voorbehouden aan het Hof. Hetzelfde geldt voor de vaststelling van hetgeen ter zitting is voorgevallen. Dit brengt mee dat de klachten in zoverre, derhalve voor het grootste deel, tevergeefs zijn voorgesteld.
8. Mijn tweede opmerking hier ligt in het verlengde van de eerste. Naar mijn mening bestrijdt belanghebbende eveneens tevergeefs dat het Hof zijn beroep op het vertrouwensbeginsel heeft afgewezen. Het Hof heeft geoordeeld dat de handelwijze van de belastingdienst met betrekking tot de naheffingsaanslagen over de maanden oktober en november 1993 bij belanghebbende niet de indruk heeft kunnen wekken te berusten op een bewuste standpuntbepaling van de Inspecteur aangaande de vraag of belanghebbende ondernemer was. Dit oordeel is in cassatie niet aantastbaar; het is feitelijk van aard, niet onbegrijpelijk, en het geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
9. Voorts rijst de vraag, of belanghebbende wel belang heeft bij zijn klachten voorzover deze de kwestie van het ondernemerschap betreffen. De inzet van de procedure bij het Hof was uiteindelijk, of belanghebbende recht heeft op aftrek van door anderen aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting en/of op de belastingvermindering voor kleine ondernemers. Wat dit laatste betreft, is het Hof duidelijk geweest: ook indien belanghebbende ondernemer zou zijn, kan hij naar het oordeel van het Hof geen aanspraak op de kleine-ondernemersregeling maken omdat hij niet heeft voldaan aan zijn verplichtingen uit hoofde van de artikelen 34 en 35 van de Wet OB 1968. Over de aftrek van voorbelasting ingeval belanghebbende toch ondernemer zou zijn, heeft het Hof zich niet uitgelaten. Maar het heeft er alle schijn van dat het die aftrek evenmin had toegestaan, nu het als een vaststaand feit heeft aangenomen dat belanghebbende inkoopfacturen niet bewaarde (punt 2.4. van de uitspraak, laatste zin). Een beoordeling in cassatie van 's Hofs beslissing dat belanghebbende niet als ondernemer kan worden aangemerkt, is alleen zinvol indien het ten overvloede gegeven oordeel inzake de kleine-ondernemersregeling geen stand houdt, of indien belanghebbende recht op aftrek van voorbelasting zou (kunnen) hebben.
10. Nu is de voorgaande zin wellicht te absoluut geformuleerd. Want moeten we niet tevens bezien - en dat is mijn vierde opmerking hier - of belanghebbende, zo hij ondernemer is, tezamen met A B.V. dient te worden aangemerkt als een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, Wet OB 1968? Ingeval in deze zaak het bestaan van een fiscale eenheid moet worden aangenomen, kan de naheffingsaanslag - die enkel betrekking heeft op door belanghebbende aan A B.V. gefactureerde bedragen - immers om die reden niet in stand blijven.
De vermindering voor kleine ondernemers
11. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet heeft voldaan aan hetgeen bij of krachtens de artikelen 34 en 35 Wet OB 1968 is voorgeschreven, zal mijns inziens in cassatie geëerbiedigd moeten worden; dit is een feitelijk oordeel dat - in het licht van hetgeen de Inspecteur heeft gesteld - niet onbegrijpelijk is en dat ook niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.
12. Hiervan uitgaande lijkt mij 's Hofs beslissing dat belanghebbende geen recht heeft op toepassing van de kleine-ondernemersregeling in overeenstemming met de jurisprudentie op dit punt; zie HR 21 juni 1978, nr. 18 595, BNB 1978/208, HR 21 juni 1978, nr. 18 893, BNB 1978/209, HR 28 juni 1978, nr. 18 688, BNB 1978/210, en HR 22 maart 2000, nr. 35 244, BNB 2000/176. In deze arresten toonde de Hoge Raad zich onverbiddelijk; niet-naleving van hetgeen is bepaald bij of krachtens de artikelen 34 en 35 verhindert zonder meer dat toepassing wordt gegeven aan artikel 25, lid 1, Wet OB 1968. Dit strookt ontegenzeggelijk met de tekst van artikel 25, lid 4.
13. De advocaat-generaal Van Soest stond in zijn conclusie voor BNB 1978/210 een gematigder opstelling voor:
"(...) Ik acht het (...) mogelijk, dat onder omstandigheden het achterwege blijven van de boeking van de ontvangsten een betrekkelijk zo geringe inbreuk betekent op de voorgeschreven administratie, dat die inbreuk de administratie niet onaanvaardbaar maakt. Ik acht het mogelijk, dat in de onderhavige situatie, waarin (...) sprake is van 'één leverancier, de hoeveelheid staat vast, er zijn vastgestelde verkoopprijzen', en waarin de belanghebbende, naar het Hof kennelijk heeft aangenomen, administratief presteert wat haar redelijkerwijs mogelijk is, de achterwege gebleven verrichtingen zodanig onbelangrijk zijn, dat de sanctie(s) niet kunnen worden toegepast. (...)"3
De Hoge Raad volgde dit betoog evenwel niet, tot tevredenheid van BNB-annotator Tuk. Tuk verwierp de zienswijze van Van Soest onomwonden:
"Ik ben het duidelijk niet met hem eens (...). De formele ratio van de vermindering van belasting van art. 25 (1) is, zoals uit de M.v.T. blijkt, een financiële tegemoetkoming voor de meerdere moeite en wellicht ook kosten van de verzwaring van de administratie. (...) Wordt aan de veronderstelling voor het toekennen van de vermindering - nl. een aan de eisen van de omzetbelasting beantwoordende administratie - niet voldaan, dan vervalt het recht op vermindering, zoals duidelijk in art. 25 (4) is bepaald, (...)."
Al heb ik sympathie voor de opvatting van Van Soest, ik zie geen reden waarom de Hoge Raad de eenmaal ingezette koers thans zou moeten bijstellen. Daarbij komt dat in het onderhavige geval geenszins vaststaat dat belanghebbende - om de termen van Van Soest te gebruiken - administratief heeft gepresteerd wat hem redelijkerwijs mogelijk was.
De voorbelasting
14. Van het boekenonderzoek dat in november 1993 vanwege de Inspecteur bij belanghebbende is uitgevoerd, is een verslag gemaakt4. Het behelst als bevindingen onder meer:
"Er wordt geen boekhouding gevoerd.
Er zijn enkel aanwezig losse nota's, losse bankafschriften en uitgeschreven facturen aan de BV."5
alsmede
"De totale vergoeding door de BV minus de werkelijk gemaakte kosten is door mij aangemerkt als andere inkomsten uit arbeid.
Bij de bepaling van de werkelijk gemaakte kosten is door mij uitgegaan van de aanwezige facturen, c.q. reële schattingen."6
Ik teken hierbij aan dat het onderzoek betrekking had op de periode 1 januari 1989 t/m 30 september 1993.
Verder heeft de Inspecteur in zijn vertoogschrift opgemerkt:
"Tijdens het boekenonderzoek worden door de controlerend ambtenaar de volgende zaken geconstateerd:
(...)
- de administratie van belanghebbende voldoet niet aan de eisen van artikel 34 van Pro de Wet, inkoopfacturen worden niet bewaard."7
en
"Op grond van artikel 15 lid 1 letter Pro a van de Wet bestaat recht op aftrek van voorbelasting indien deze aan de ondernemer door een andere ondernemer op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur in rekening is gebracht. Belanghebbende is voor een niet onbelangrijk deel niet in het bezit van de hier bedoelde facturen. Voor dit deel kan geen aftrek worden verleend. (...)
Belanghebbende heeft niet voldaan aan de voorwaarde van artikel 25 lid 4 van Pro de Wet. Er is geen boekhouding en niet alle facturen zijn bewaard. Derhalve bestaat geen recht op de vermindering genoemd in artikel 25 lid 1 van Pro de Wet.
Indien de vermindering wel van toepassing is zal eerst de voorbelasting moeten worden gecorrigeerd en de juiste berekeningen voor de betreffende jaren worden gemaakt."8
Ik lees in deze opmerkingen niet de stelling, dat belanghebbende van de door andere ondernemers aan hem uitgereikte facturen er geen enkele heeft bewaard. Ik maak daarentegen eruit op dat belanghebbende wel degelijk door hem ontvangen facturen heeft bewaard, zij het lang niet alle.
15. Zoals eerder gezegd heeft het Hof als een vaststaand feit aangenomen dat belanghebbende inkoopfacturen niet bewaarde. De laatste zin van punt 2.4. van de uitspraak luidt letterlijk:
"Inkoopfacturen werden niet bewaard."
De vraag is wat het Hof nu precies als vaststaand heeft aangenomen; de zo-even geciteerde zin is namelijk niet vrij van dubbelzinnigheid. Strikt genomen houdt hij niet méér in, dan dat belanghebbende een - niet nader aangeduid - aantal inkoopfacturen niet heeft bewaard. In deze lezing sluit hij de mogelijkheid in dat belanghebbende bepaalde inkoopfacturen wèl heeft bewaard. Dit zou geheel sporen met de bevindingen in het onderzoeksrapport en met de opmerkingen van de Inspecteur in het vertoogschrift.
Toch acht ik het zeer wel mogelijk, dat het Hof heeft bedoeld dat belanghebbende geen enkele - voor aftrek kwalificerende - inkoopfactuur heeft bewaard, althans geen enkele inkoopfactuur betrekking hebbend op het jaar 1994. Tot die slotsom zou het dan gekomen moeten zijn op grond van hetgeen tijdens de beide zittingen is gepasseerd, min of meer in afwijking van de gedingstukken. Het had dan echter voor de hand gelegen, dat het Hof dit expliciet in de uitspraak tot uitdrukking had gebracht.
16. Het voorgaande in aanmerking genomen meen ik dat de bestreden uitspraak, gelezen in het licht van de overige gedingstukken, niet uitsluit dat belanghebbende in het onderhavige naheffingstijdvak recht op aftrek van (enige) voorbelasting heeft, ingeval hij ondernemer in de zin van de omzetbelasting zou zijn. Dit brengt de noodzaak mee nader in te gaan op het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet als ondernemer kan worden beschouwd.
Ondernemerschap, algemeen
17. Wie voor de heffing van de omzetbelasting als ondernemer, en daarmee als belastingplichtige, heeft te gelden, is geregeld in artikel 7 Wet Pro OB 1968. Lid 1 daarvan merkt als ondernemer aan ieder die zelfstandig een bedrijf uitoefent. Lid 2 begrijpt onder een bedrijf mede (a) een beroep en (b) de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te krijgen.
"1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
2. De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
3. (...)
4. De in lid 1 gebezigde term 'zelfstandig' sluit van de belastingheffing loontrekkenden en andere personen uit, voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. Onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde Pro raadpleging, kan elke Lid-Staat personen die in het binnenland gevestigd zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, te zamen als één belastingplichtige aanmerken.
5. (...)"
Voorgaande omschrijvingen impliceren dat de kwalificatie 'ondernemer', of 'belastingplichtige', slechts toekomt aan een persoon of entiteit voorzover die in het economische verkeer optreedt en dit zelfstandig doet. Derhalve moet worden nagegaan of belanghebbende als directeur van A B.V. deze beide voorwaarden vervult.
Economische activiteiten
18. De economische activiteiten bedoeld in artikel 4, lid 1 en lid 2, Zesde richtlijn worden door het HvJ EG zeer ruim opgevat9. De opsomming in artikel 4, lid 2, heeft niet de strekking het algemene uitgangspunt in te perken, dat het (zelfstandig) verrichten van economische activiteiten tot belastingplicht leidt. Wel is een zekere bestendigheid noodzakelijk10.
19. Het verrichten van prestaties (tegen vergoeding) aan verschillende opdrachtgevers is echter niet een essentiële eis.
HR 8 september 1993, nr. 28 849, BNB 1993/306, bijvoorbeeld betrof een management-BV die slechts één opdrachtgever11 had. In geschil was of de management-BV prestaties in het economische verkeer verrichtte. De Hoge Raad overwoog dienaangaande:
"3.4. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende aan een van haar te onderscheiden rechtspersoon prestaties heeft verricht en daarvoor een vergoeding heeft ontvangen, op grond waarvan het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende aan C Beheer BV diensten heeft verricht. In dit oordeel ligt, mede gezien 's Hofs vaststelling dat tussen partijen niet in geschil was dat belanghebbende een bedrijf uitoefent, besloten dat de onderwerpelijke prestaties in het economische verkeer zijn verricht. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk."
Ook het voor langere tijd verhuren van een zaak aan één huurder kan zeer wel een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 1 en lid 2, Zesde richtlijn zijn. Dat blijkt bijvoorbeeld uit HvJ EG 27 januari 2000, nr. C-23/98, Jurispr. 2000 blz. I-0419, BNB 2000/297, het arrest Heerma.
Overigens is met het voorgaande niet gezegd dat de omstandigheid dat tegenover slechts één opdrachtgever wordt gepresteerd elke betekenis mist. Zij is een factor die kan meetellen in de afweging of sprake is van een economische activiteit (vgl. rechtsoverweging 19 van het arrest Heerma, alsmede punt 20 van de conclusie van advocaat-generaal Cosmas voor het arrest Enkler, HvJ EG 26 september 1996, nr. C-230/94, Jurispr blz. 1996 I-4517, V-N 1997, blz. 653).
20. Indien een vennoot in een personenvennootschap12 of een aandeelhouder in een kapitaalvennootschap in een andere hoedanigheid tegen vergoeding diensten verleent aan de vennootschap waarin hij participeert, vormt dat in het algemeen een economische verrichting. Na het arrest Heerma kan daarover mijns inziens geen twijfel meer bestaan. Het Polysar-arrest13 wees voor prestaties jegens kapitaalvennootschappen al in diezelfde richting. Dat de prestaties en vergoedingen worden uitgewisseld binnen een beperkte kring van personen neemt het economische karakter van het handelen naar het oordeel van het HvJ EG niet weg.
Het arrest Heerma dwingt naar mijn menig ertoe aan te nemen dat ook de werkzaamheden die een directeur/grootaandeelhouder, in zijn hoedanigheid van directeur, tegen vergoeding ten behoeve van 'zijn' vennootschap verricht, economische activiteiten zijn. Weliswaar ging het in de zaak Heerma om het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel en niet om arbeidsprestaties, maar dat verschil kan niet doorslaggevend zijn. De exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, genoemd in artikel 4, lid 2, Zesde richtlijn is immers slechts een voorbeeld van een economische activiteit als bedoeld in artikel 4, lid 1, en niet een op zichzelf staande categorie.
Zelfstandigheid
21. Maar kan ook gezegd worden dat belanghebbende als directeur 'zelfstandig' optreedt? Daarom draait het mijns inziens in deze zaak.
Artikel 4, lid 4, Zesde richtlijn sluit van de belastingplicht expliciet uit 'loontrekkenden' en andere personen die tot hun werkgever in een rechtsbetrekking staan waaruit een verhouding van ondergeschiktheid voortvloeit ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. Dient belanghebbende aangemerkt te worden als een loontrekkende in vorenbedoelde zin of als een daarmee gelijkgesteld persoon, dan moet hem op die grond de status van ondernemer worden onthouden.
22. Het arrest HR 23 december 1998, nr. 33 766, BNB 1999/76, wekt de indruk dat de Hoge Raad een natuurlijk persoon die - naar Nederlands recht - in een privaatrechtelijke dienstbetrekking staat onder alle omstandigheden als een loontrekkende in de zin van artikel 4, lid 4, Zesde richtlijn beschouwt. Hij overwoog namelijk:
"- 3.3. De (..) oordelen van het Hof dienen aldus te worden verstaan dat de prestatie, bestaande uit het gebruiken van gedeelten van de woning en de daarbij behorende grond, ten behoeve van de vervulling van de dienstbetrekking geschiedt, en voor de toepassing van de Wet geen zelfstandige betekenis heeft, zodat belanghebbende voor deze prestatie niet de zelfstandigheid bezit die vereist is om als ondernemer in de zin van de Wet te worden aangemerkt. Middel 1 bestrijdt deze oordelen onder meer met de stelling dat belanghebbende voor de toepassing van de Wet geen werknemer is omdat in de verhouding tot de BV geen sprake is van ondergeschiktheid. Het middel faalt in zoverre, nu het eraan voorbijgaat dat, gelet op artikel 4, lid 4, van de Zesde Richtlijn, reeds de omstandigheid dat belanghebbende in dienstbetrekking is bij de BV, meebrengt dat hij in die verhouding de zelfstandigheid ontbeert, vereist om als ondernemer in de zin van de Wet te worden aangemerkt. (...)"
Van Zadelhoff heeft evenwel terecht hierbij een vraagteken geplaatst. In zijn noot onder het arrest in BNB merkt hij op:
"Onder verwijzing naar zijn bijzondere positie als directeur-grootaandeelhouder van een vennootschap, voert belanghebbende in cassatie aan ten opzichte van die vennootschap niet in een verhouding van ondergeschiktheid te staan. Evenmin als voor de sociale verzekeringen, zou hij voor de BTW als werknemer van de vennootschap kunnen worden aangemerkt. De Hoge Raad laat het aspect 'ondergeschiktheid' echter buiten beschouwing. Reeds de omstandigheid dat belanghebbende bij de vennootschap in dienstbetrekking is, brengt volgens de Hoge Raad mee dat belanghebbende in die verhouding zelfstandigheid ontbeert. Is sprake van een arbeidsovereenkomst, dan speelt het criterium 'ondergeschiktheid' kennelijk geen rol. Bedoeld criterium is blijkbaar slechts van belang indien zich een 'andere juridische band' voordoet. De tekst van artikel 4, vierde lid, Zesde richtlijn lijkt een dergelijke gedachtegang te steunen. Gelet op het in die tekst gebruikte woord 'of' slaan de woorden 'verhouding van ondergeschiktheid' niet tevens terug op het woord 'arbeidsovereenkomst'. Uit de tekst kan echter ook worden afgeleid dat het begrip 'arbeidsovereenkomst' een verhouding van ondergeschiktheid veronderstelt. Het gaat immers om een arbeidsovereenkomst of enige andere juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat. Bij een dergelijke lezing ontbreekt zelfstandigheid bij een verhouding van ondergeschiktheid, hetzij op basis van een arbeidsovereenkomst dan wel op basis van een andere juridische band.
Het kenmerk 'ondergeschiktheid' is mijns inziens voor een arbeidsovereenkomst van essentieel belang. Zo staat het ontbreken van een verhouding van ondergeschiktheid naar Nederlands burgerlijk recht aan een arbeidsovereenkomst in de weg. Een directeur-grootaandeelhouder van een vennootschap zal in het algemeen met die vennootschap geen arbeidsovereenkomst kunnen aangaan14. Ook in de Europese rechtsorde heeft het begrip 'arbeidsovereenkomst' een betekenis die een verhouding van ondergeschiktheid vereist. In dit verband zij verwezen naar de zaak Lawrie-Blum (...)."
Van Zadelhoff had trouwens al veel eerder verdedigd dat een directeur/grootaandeelhouder van een BV waar het betreft zijn diensten aan de vennootschap zelfstandig in het economische verkeer optreedt en daarom ondernemer in de zin van de omzetbelasting is15.
23. De term 'werknemer' of een equivalent daarvan, speelt een dominante rol in artikel 39 van Pro het EG-Verdrag (voorheen artikel 48). Hij vervult voorts belangrijke functies in delen van het secundaire EG-recht. Het begrip werknemer heeft echter in het EG-recht niet steeds dezelfde betekenis.
Sedert HvJ EG 19 maart 1964, nr. 75/63, Jurispr. 1964 blz. 0371, het arrest Unger, is het vaste Europese rechtspraak16 dat het begrip werknemer in (thans) artikel 39 van Pro het EG-Verdrag een eigen, communautaire inhoud heeft, die niet afhangt van de nationale rechtsstelsels van de lidstaten. In HvJ EG 3 juli 1986, nr. 66/85, Jurispr. 1986 blz. 2121, het arrest Deborah Lawrie-Blum, waarnaar Van Zadelhoff in zijn noot onder BNB 1999/76 verwijst, is nader aangeduid hoe dit communautaire begrip werknemer moet worden ingevuld:
"17. Bij de omschrijving van dit begrip moet worden uitgegaan van objectieve criteria die, wat de rechten en plichten van de betrokkenen betreft, kenmerkend zijn voor de arbeidsverhouding. Het hoofdkenmerk van de arbeidsverhouding is, dat iemand gedurende een bepaalde tijd voor een ander en onder diens gezag prestaties levert en als tegenprestatie een vergoeding ontvangt."
24. De positie van een natuurlijk persoon die tegelijkertijd grootaandeelhouder van een BV is èn statutair bestuurder, is een bijzondere.
De benoeming van een bestuurder van een BV, indien niet geschied in de akte van oprichting, vindt plaats door de algemene vergadering van aandeelhouders, uitzonderingen daargelaten (artikel 2:242 BW Pro). Hetzelfde geldt voor een eventuele schorsing en het ontslag van de bestuurder (artikel 2:244, lid 1, BW). De bezoldiging van een bestuurder wordt eveneens door de algemene vergadering vastgesteld, behoudens een andersluidende regeling in de statuten (artikel 2:245 BW Pro). Alle hier bedoelde besluiten worden genomen met een volstrekte meerderheid van stemmen, tenzij in de statuten anders is bepaald. Ingeval de statuten voorschrijven dat een besluit tot schorsing of ontslag wordt genomen met een versterkte meerderheid van stemmen, dan mag deze versterkte meerderheid niet uitgaan boven tweederde van de uitgebrachte stemmen, vertegenwoordigende meer dan de helft van het kapitaal (artikel 2:244, lid 2, BW). Een bestuurder die tevens aandeelhouder is en die over een (voldoende) meerderheid van stemmen beschikt, is dus wat zijn bezoldiging en de mogelijkheden tot schorsing en ontslag betreft eigenlijk van niemand anders afhankelijk.
Een bestuurder van een BV is in beginsel niet aansprakelijk voor de verbintenissen van de vennootschap. Het maakt hierbij geen verschil of hij tevens aandeelhouder is.
Volgens de heersende leer, die ook die van de Hoge Raad is, bestaat tussen de BV en haar statutaire bestuurder (natuurlijk persoon) die zijn werkzaamheden tegen bezoldiging verricht veelal een arbeidsovereenkomst, naast een door het vennootschapsrecht beheerste rechtsbetrekking17. Dat de persoon in kwestie grootaandeelhouder, of zelfs enigaandeelhouder van de BV is, staat hieraan niet in de weg. Of mede een arbeidsovereenkomst aanwezig is wordt weliswaar bepaald door de omstandigheden van het desbetreffende geval, maar als regel wordt aangenomen dat zulks het geval is18.
Overigens wijkt de Centrale Raad van Beroep sinds zijn uitspraak van 4 oktober 1985, nr. Premie 1983/24, RSV 1986, 21, V-N 1985/24.29, in zaken op het gebied van de sociale verzekeringen (weer) van de heersende leer af:
"De Raad is thans van oordeel dat de vraag of de arbeidsverhouding van een directeur/grootaandeelhouder van een NV c.q. BV tot die vennootschap valt te beschouwen als een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht - evenals de arbeidsverhouding van ieder ander die op basis van een privaatrechtelijke overeenkomst voor derden tegen betaling werkzaamheden verricht - dient te worden beantwoord aan de hand van de feitelijke omstandigheden van het geval.
In het geval van een directeur/grootaandeelhouder van een NV c.q. BV maken de feitelijke omstandigheden in het algemeen onaannemelijk, dat er van zo'n arbeidsovereenkomst sprake zou zijn.
Immers, een 'grootaandeelhouder' heeft - althans voorzover niet anders blijkt - de feitelijke macht in de algemene vergadering van aandeelhouders (het hoogste orgaan van de rechtspersoon), hetgeen niet te rijmen valt met de essentiële kenmerken van een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht (onder meer ondergeschiktheid en werkgeversgezag) en dus het bestaan daarvan uitsluit.
Uit het voorgaande volgt dat naar de thans wederom door de Raad gehuldigde opvatting een directeur/grootaandeelhouder van een vennootschap - tenzij anders blijkt bij toetsing van de feitelijke situatie in concreto aan de gewone, materiële, maatstaven - niet als werknemer in de zin van de sociale-verzekeringswetgeving kan worden aangemerkt."
Kort geleden heeft de Centrale Raad van Beroep deze opvatting nog eens bevestigd; CRvB 1 maart 2001, nr. 98/8272, RSV 2001/94 , V-N 2001/23.38.
25. De advocaat-generaal Léger schreef in zijn conclusie voor het arrest Asscher, HvJ EG 27 juni 1996, nr. C-107/94, Jurispr. 1996 blz. I-3089, BNB 1996/350:
"25. De Commissie merkt op (...), dat het Hof zich tot op heden nog niet heeft hoeven uitspreken over de vraag van de kwalificatie, in het gemeenschapsrecht, van de situatie van een directeur-aandeelhouder van een vennootschap. Zij beklemtoont, dat Asscher enig aandeelhouder van de vennootschap naar Nederlands recht is en zij acht het twijfelachtig, of een persoon in die situatie kan worden aangemerkt als 'werknemer' in de zin van artikel 48 van Pro het Verdrag. Haars inziens is artikel 52 van Pro het Verdrag van toepassing.
(...).
27. Mij lijkt, dat het Hof in deze zaak zijn omschrijving van het communautaire begrip 'werknemer' zal moeten preciseren, teneinde de nationale rechter, die daartoe bij uitsluiting bevoegd is, in staat te stellen om, met inachtneming van de definitie van het Hof enerzijds en de feitelijke en juridische gegevens van de bij hem aanhangige zaak anderzijds, de rechtspositie van verzoeker in het hoofdgeding te kwalificeren.
28. Het feit dat in de dienstverhouding de ene partij ondergeschikt is aan de andere, is één van de essentiële kenmerken van het begrip 'werknemer'. Het ontbreken van een ondergeschiktheidsverhouding heeft tot gevolg, dat een activiteit die tegen betaling voor andere marktdeelnemers of consumenten wordt verricht, als een zelfstandige activiteit moet worden aangemerkt, en doet mijns inziens de persoon die deze activiteit uitoefent, onder artikel 52 en Pro niet onder artikel 48 van Pro het Verdrag vallen.
29. Mitsdien moet ervan worden uitgegaan, dat de bestuurder van een rechtspersoon met winstoogmerk, ongeacht de kwalificatie van de rechtsverhouding tussen deze twee rechtssubjecten in het nationale recht, moet worden geacht een zelfstandige werkzaamheid in de zin van artikel 52 van Pro het Verdrag uit te oefenen, zelfs al verricht hij gedurende bepaalde tijd ten behoeve van de rechtspersoon diensten waarvoor hij een bezoldiging ontvangt, wanneer hij, gelet op de wettelijke of statutaire verdeling van bevoegdheden binnen de rechtspersoon, niet onder gezag staat van een andere persoon of van een ander, niet door hem zelf beheerd orgaan. Het staat aan de nationale rechter om aan de hand van de betrokken feitelijke en juridische gegevens te beoordelen, of er al dan niet sprake is van een ondergeschiktheidsverhouding.
30. In het onderhavige geval zal de nationale rechter de hem voorgelegde situatie derhalve moeten onderzoeken aan de hand van het nationale recht dat van toepassing is op de organisatie van de door Asscher geleide vennootschap, teneinde te bepalen of Asscher onder artikel 48 of Pro onder artikel 52 van Pro het Verdrag valt."
Het HvJ EG oordeelde vervolgens:
"24. Teneinde de rechtspositie van Asscher te preciseren in het licht van de verdragsbepalingen op het gebied van het vrije verkeer van personen, moet om te beginnen de aard van de door hem uitgeoefende economische activiteiten worden gekwalificeerd.
25. Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet als 'werknemer' in de zin van artikel 48 van Pro het Verdrag worden aangemerkt, iedere persoon die reële en daadwerkelijke arbeid verricht, met uitsluiting van werkzaamheden van zo geringe omvang dat zij louter marginaal en bijkomstig blijken. Volgens deze rechtspraak is het hoofdkenmerk van de arbeidsverhouding, dat iemand gedurende een bepaalde tijd voor een ander en onder diens gezag prestaties levert en als tegenprestatie een vergoeding ontvangt (arrest van 3 juli 1986, zaak 66/85, Lawrie-Blum, Jurispr. 1986, blz. 2121, r.o. 17).
26. Aangezien Asscher in Nederland directeur is van een vennootschap waarvan hij enig aandeelhouder is, oefent hij zijn werkzaamheid niet uit in het kader van een positie van ondergeschiktheid. Derhalve moet hij niet worden aangemerkt als 'werknemer' in de zin van artikel 48 van Pro het Verdrag, maar als een persoon die een werkzaamheid anders dan in loondienst uitoefent in de zin van artikel 52 van Pro het Verdrag."
26. De kring van werknemers wordt echter in het secundaire EG-recht soms anders getrokken. Zo bijvoorbeeld in de Verordening nr. 1408/71, betreffende de toepassing van de stelsels van sociale verzekering. Het arrest De Jaeck, HvJ EG 30 januari 1997, nr. C-340/94, Jurispr. 1997 blz. I-0461, BNB 1997/308, getuigt daarvan. De Jaeck, onderdaan en inwoner van België, was eveneens directeur/grootaandeelhouder van een Nederlandse BV. Aangaande zijn sociale-verzekeringspositie oordeelde het HvJ EG:
"-18. In artikel 51 EG Pro-Verdrag, waaraan door de verordening uitvoering wordt gegeven, wordt in een coördinatie en niet in een harmonisatie van de wettelijke regeling der Lid-Staten voorzien. Dit artikel raakt niet aan de materiële en formele verschillen tussen de stelsels van sociale zekerheid van de onderscheiden Lid-Staten en dus ook niet aan de verschillen in de rechten van de aldaar werkzame personen (..).
(...).
-25. Het Hof heeft beslist, dat het begrip 'werknemer', zoals gebezigd in het Verdrag en in het bijzonder in artikel 48 daarvan Pro, niet kan worden gedefinieerd door verwijzing naar de wetgevingen van de Lid-Staten, doch een communautaire strekking heeft. Anders zouden de communautaire voorschriften betreffende het vrije verkeer van werknemers hun uitwerking verliezen, omdat de inhoud van dit begrip zonder controle van de gemeenschapsinstellingen eenzijdig zou kunnen worden vastgesteld en gewijzigd door nationale wetgevingen, die aldus bepaalde categorieën van personen naar goeddunken van de toepassing van het Verdrag zouden kunnen uitsluiten (...).
-26. Het Hof heeft zich dan ook op het standpunt gesteld, dat het begrip werknemer moet worden gedefinieerd op basis van objectieve criteria, die, gelet op de rechten en plichten van de betrokken personen, kenmerkend zijn voor de arbeidsverhouding, en dat het hoofdkenmerk van de arbeidsverhouding is, dat iemand gedurende een bepaalde tijd voor een ander en onder diens gezag prestaties levert en als tegenprestatie een vergoeding ontvangt (zie laatstelijk arrest van 27 juni 1996, zaak C-107/94, Asscher, Jurispr. 1996, blz. I-3089, r.o. 25).
-27. In casu hebben de bepalingen van Titel II van de verordening niet ten doel, de daarin bedoelde personen bijzondere rechten toe te kennen, die de Lid-Staten hun in bepaalde gevallen zouden kunnen onthouden. Zoals het Hof met betrekking tot artikel 13, lid 2, sub a, heeft geoordeeld, hebben deze bepalingen slechts ten doel, te bepalen welke nationale regeling van toepassing is en niet om te bepalen, onder welke voorwaarden het recht of de verplichting tot aansluiting bij een stelsel van sociale zekerheid ontstaat (...).
-28. Bij gebreke van elke aanwijzing in de verordening in tegengestelde zin, kan dus niet ervan worden uitgegaan, dat de communautaire wetgever voor de toepassing van de bepalingen van deze verordening, die dienen vast te stellen welke nationale wettelijke regeling van toepassing is, aan de in deze bepalingen gebezigde begrippen werkzaamheden in loondienst en werkzaamheden anders dan in loondienst een autonome communautaire betekenis heeft willen toekennen, die bovendien geïnspireerd zou zijn door het arbeidsrecht, te meer daar deze bepalingen voorkomen in een verordening waarbij enkel de wettelijke regelingen van de Lid-Staten op het gebied van de sociale zekerheid worden gecoördineerd.
(...).
-34. Gelet op al het voorgaande, dient op de eerste vraag te worden geantwoord, dat voor de toepassing van de artikelen 14 bis en 14 quater van de verordening onder 'werkzaamheden in loondienst' en 'werkzaamheden anders dan in loondienst' de werkzaamheden dienen te worden verstaan die als zodanig worden beschouwd voor de toepassing van de sociale-zekerheidswetgeving van de Lid-Staat op het grondgebied waarvan deze werkzaamheden worden uitgeoefend."
27. Nu moge het zo zijn dat de begripsvorming in het secundaire gemeenschapsrecht niet altijd autonoom behoeft te verlopen, dat betekent natuurlijk nog niet dat ook de Zesde richtlijn aan autonome begripsvorming is onttrokken. Integendeel, zou ik menen. Anders dan de verordening 1408/71 beoogt de Zesde richtlijn een vergaande harmonisatie van de nationale rechtsstelsels te bewerkstelligen, en zelfs een uniformering waar het de belastinggrondslag betreft. Een zoveel mogelijk autonome communautaire interpretatie, zoals bij artikel 39 EG Pro-Verdrag het geval is, ligt dan voor de hand.
Swinkels is na een analyse van de Zesde richtlijn en van de daarop betrekking hebbende jurisprudentie van het HvJ EG tot de volgende slotsom gekomen:
"(...) Het begrippenkader van de Zesde BTW-richtlijn kan worden onderverdeeld in communautaire, quasi-communautaire en quasi-nationale begrippen. Communautaire begrippen moeten in de Zesde BTW-richtlijn uniform worden ingevuld en toegepast. Zij sluiten aan bij de doelstellingen van de Zesde BTW-richtlijn. Quasi-nationale begrippen laten de lidstaten een zekere beoordelingsvrijheid. Bij de quasi-nationale begrippen wordt de beoordelingsvrijheid begrensd door het doel van de bepaling. Quasi-communautaire begrippen laten de lidstaten enige beoordelingsvrijheid bij de nadere invulling en toepassing van begrippen. De beoordelingsvrijheid wordt begrensd door algemene en specifieke afbakeningen. (...) In het Europese BTW-stelsel is de hoedanigheid van belastingplichtige van essentieel belang. (...) De doelstellingen van de Zesde BTW-richtlijn vereisen dat dit begrip in de gehele Gemeenschap eenvormig wordt uitgelegd en toegepast. Het begrip 'belastingplichtige' uit artikel 4 van Pro de Zesde BTW-richtlijn is echter een quasi-communautair begrip. Er bestaat voor de lidstaten zowel beoordelingsvrijheid ten aanzien van de toepassing als ten aanzien van de nadere invulling van dit begrip. Dit kan leiden tot een aantasting van de doelstellingen van de Zesde BTW-richtlijn."
28. Uitgaande van de opvatting dat een zoveel mogelijk communautaire uitlegging van begrippen in de Zesde richtlijn in de rede ligt, is het maar een kleine stap om de directeur/enigaandeelhouder van een Nederlandse BV niet te rangschikken onder de in artikel 4, lid 4, Zesde richtlijn bedoelde loontrekkenden en andere personen die uitdrukkelijk van de belastingplicht zijn uitgesloten wegens gebrek aan zelfstandigheid. In het arrest Asscher is immers beslist dat de directeur/enigaandeelhouder niet kan worden aangemerkt als werknemer in de zin van artikel 39 EG Pro-Verdrag, maar als een persoon die een werkzaamheid anders dan in loondienst uitoefent in de zin van artikel 43, juist omdat hij zijn werkzaamheden niet verricht in het kader van een positie van ondergeschiktheid. Of de betreffende directeur/enigaandeelhouder volgens Nederlands recht wel of niet in een dienstbetrekking staat, is dan niet meer relevant. Waarom het gaat is, dat hij op grond van zijn zeggenschap in de vergadering van aandeelhouders niet verkeert in een positie van ondergeschiktheid.
Zoals gezegd, de stap om de directeur/enigaandeelhouder op grond van artikel 4, lid 4, Zesde richtlijn als 'zelfstandige' aan te merken is klein. Maar of hij inderdaad gezet moet worden is niet zeker. Naar mijn mening kan alleen het HvJ EG in deze kwestie helderheid verschaffen.
29. Overigens bedenke men bij dit alles dat artikel 4, lid 4 Zesde richtlijn spreekt van 'loontrekkende', niet van 'werknemer'; het begrip 'werknemer' komt als zodanig niet in de tekst van artikel 4, lid 4, voor. De vraag is of hieraan op zich nog gewicht moet worden toegekend. Een min of meer vergelijkbare vraag deed zich voor in de zaak De Jaeck. Daarin stelde het HvJ EG 'personen die werkzaamheden in loondienst uitoefenen' gelijk aan 'werknemers'. Het HvJ kon voor die beslissing echter aanknopen bij het stelsel van de Verordening nr. 1408/71, waarin beide begrippen voorkomen.
30. Bezien wij thans de situatie waarin belanghebbende verkeert.
Belanghebbende wordt in de uitspraak van het Hof en in de overige processtukken aangeduid als "directeur" van A B.V. Kennelijk is daarmee bedoeld dat belanghebbende statutair bestuurder van genoemde vennootschap is, hoewel de stukken daarover geen uitsluitsel geven. Tussen belanghebbende en A B.V. bestaat derhalve een vennootschapsrechtelijke betrekking.
Of tussen belanghebbende en de BV ook een arbeidsovereenkomst bestaat, is in de procedure voor het Hof niet aan de orde geweest. De feiten welke in deze zaak zijn komen vast te staan zijn mijns inziens zo summier dat daarop in cassatie geen conclusie omtrent het al dan niet aanwezig zijn van een arbeidsovereenkomst valt te baseren. De aard en omvang van de werkzaamheden van belanghebbende staan niet vast. Evenmin is duidelijk in hoeverre de bescheiden management fees die belanghebbende A B.V. in rekening heeft gebracht een beloning voor verrichte werkzaamheden vormen, dan wel een vergoeding voor gemaakte kosten.
Verder blijkt dat belanghebbende weliswaar grootaandeelhouder van A B.V. is, maar niet de enige aandeelhouder. Hij houdt 75% van de aandelen in het geplaatste kapitaal. Dat is een verschil met de casus in het Asscher-arrest. Nochtans lijkt mij twijfelachtig of dit verschil essentieel is. Een aandelenbezit van 75% levert in de algemene vergadering van aandeelhouders een meerderheid van stemmen op, zodanig dat de houder ervan in feite alle besluiten kan nemen (of achterwege kan laten), zoals ook een enig aandeelhouder dat kan. Uiteraard zouden statutaire regelingen beperkingen kunnen inhouden, maar de gedingstukken bieden geen enkel aanknopingspunt voor de veronderstelling dat dit bij A B.V. het geval is.
Er is evenwel nog een verschil met het Asscher-arrest. Naar belanghebbende heeft gesteld, heeft A B.V. geldschulden uitstaan, die converteerbaar zijn in nominaal ƒ 180.000 aandelenkapitaal van de vennootschap. Bovendien heeft belanghebbende aangevoerd dat hij derden opties op nominaal ƒ 40.000 van zijn aandelen heeft toegekend. Zouden de conversie- en optierechten volledig worden uitgeoefend, dan zou het aandelenbezit van belanghebbende dalen tot nominaal ƒ 20.000, op een totaal geplaatst kapitaal van alsdan ƒ 260.000. Op grond hiervan heeft belanghebbende in zijn beroepschrift voor het Hof opgemerkt:
"Ik ben directeur van A B.V. zolang de andere partijen die er belang bij hebben het toestaan, doen ze dat niet dan is het ook meteen afgelopen."
Van deze omstandigheid kan ik mij beter voorstellen dat zij van belang wordt geacht voor het antwoord op de vraag of belanghebbende bij zijn werkzaamheden als directeur van A B.V. optreedt als zelfstandige. Maar toch, zolang de conversie- en optierechten niet zijn uitgeoefend blijft belanghebbende rechtens in staat zijn positie als bestuurder van A B.V. zelf te bepalen.
31. Of belanghebbende in zijn hoedanigheid van directeur van A B.V. de vereiste zelfstandigheid heeft, kan alles bijeen genomen niet worden beantwoord zonder dat eerst prejudiciële vragen worden gesteld aan het HvJ EG. Het is onvoldoende duidelijk of ook een statutair bestuurder van een Nederlandse BV, die tevens als aandeelhouder van de BV beschikt over een meerderheid van de stemmen in de algemene vergadering van aandeelhouders waardoor hij zelf zijn arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden kan bepalen, op grond van artikel 4, lid 4, Zesde richtlijn zonder meer van belastingplicht voor de BTW is uitgezonderd. Nog minder duidelijk is welke omstandigheden in dit verband eventueel verder een rol zouden kunnen spelen. Natuurlijk denk ik hierbij aan de door belanghebbende gestelde conversie- en optierechten, doch ook aan bijvoorbeeld feitelijke machtsposities van financiers, leveranciers, e.d.
Fiscale eenheid
32. Onder punt 10 hiervóór heb ik aangestipt dat, voor het geval dat belanghebbende ondernemer zou zijn, moet worden nagegaan of hij niet tezamen met A B.V. dient te worden aangemerkt als een fiscale eenheid.
Belanghebbende zelf heeft voor het Hof niet aangevoerd dat hij en A B.V. een fiscale eenheid vormen, wellicht uit onbekendheid met het fenomeen. Maar het Hof had het bestaan van een fiscale eenheid naar mijn mening aan zijn oordeel ten grondslag moeten leggen, bij wijze van aanvulling van rechtsgronden, indien de vaststaande feiten geen andere conclusie zouden toelaten dan dat zich hier een fiscale eenheid voordoet.
33. Alleen ondernemers in de zin van de omzetbelasting kunnen tezamen als een fiscale eenheid beschouwd worden. Bovendien gelden sinds de inwerkingtreding van de Wet van 21 december 1988 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, Stb. 616, daarvoor twee eisen, een materiële en een formele. De materiële eis is dat de ondernemers door een verwevenheid in financieel, organisatorisch en economisch opzicht een eenheid vormen. De formele eis houdt een vaststelling bij beschikking in; ingevolge artikel 7, lid 4, Wet OB 1968 is noodzakelijk dat de betrokkenen bij beschikking van de inspecteur als één ondernemer zijn aangemerkt. Deze beschikking heeft pas rechtskracht vanaf de eerste dag van de maand volgend op die waarin de inspecteur haar heeft afgegeven.
34. Reeds het eerste element, dat slechts ondernemers een fiscale eenheid kunnen vormen, levert in de onderhavige zaak mijns inziens een probleem op. Uit de gedingstukken valt namelijk niet met zekerheid op te maken of A B.V. met recht als een ondernemer in de zin van de omzetbelasting geduid mag worden. Van de feitelijke activiteiten van deze vennootschap is vrijwel niets komen vast te staan.
Verder kan men zich afvragen of belanghebbende en A B.V. in financieel en organisatorisch opzicht voldoende zijn verweven. Weliswaar houdt belanghebbende de meerderheid van de aandelen van A B.V. en is hij bestuurder, maar hij heeft zelf gesuggereerd dat houders van conversie- en optierechten jegens de vennootschap daaraan onmiddellijk een eind kunnen maken. Ik moge in dit verband herinneren aan het citaat onder punt 30 hiervoor.
Het komt mij derhalve voor dat het bestaan van een fiscale eenheid hier niet zonder meer mag worden aangenomen. Er zou een nader feitelijk onderzoek nodig zijn, waarvoor in dit stadium van de procedure geen plaats meer is.
35. Bovendien ontbreekt een beschikking van de Inspecteur waarbij hij belanghebbende en A B.V. als één ondernemer aanmerkt19.
Het is evenwel vatbaar voor twijfel of ook het ontbreken van een fiscale-eenheidbeschikking aan belanghebbende kan worden tegengeworpen. De eis van een vaststelling van de fiscale eenheid bij beschikking is bij amendement in het voorstel voor de Wet van 21 december 1988 opgenomen20. Bij de mondelinge behandeling in de Tweede Kamer merkte de toenmalige Staatssecretaris van Financiën Koning op21:
"Nu wil de heer Vreugdenhil, dat het aantal vereisten wordt uitgebreid met een vierde, te weten de instemming, de goedkeuring door de fiscus. Zonder goedkeuring door de fiscus is er geen fiscale eenheid in de gedachte van de heer Vreugdenhil, ook al staat eenheid op financieel, economisch en organisatorisch terrein buiten twijfel. Nu heb ik er twijfel over, of dat wel kan en of dat wel in overeenstemming is met de Zesde BTW-richtlijn. De fiscale eenheid, zoals wij in Nederland nu al enkele decennia kennen en die ook in de EG-richtlijnen voorkomt, is afhankelijk van dat drietal objectieve criteria en niet van een juridisch criterium als de beschikking van een inspecteur. Doen de objectieve criteria van de Zesde richtlijn zich voor, dan is er een fiscale eenheid. Doen die zich niet voor, dan is er geen fiscale eenheid. De inspecteur creëert geen fiscale eenheid. Hij constateert die alleen aan de hand van de feiten. Ik formuleer het juridisch: de vaststelling door de inspecteur is niet constitutief, wat het gevolg zou zijn van het amendement van de heer Vreugdenhil, maar deze is declaratoir van aard. Daarom denk ik, dat het amendement op gespannen voet staat met de tekst en de bedoelingen van de Zesde richtlijn."
De aarzeling van de toenmalige Staatssecretaris deel ik. Naar het oordeel van de Hoge Raad mag een lidstaat zelf een nadere invulling geven aan de financiële, economische en organisatorische verbondenheid die nodig is om als één belastingplichtige te worden aangemerkt. Daarom komt in zoverre aan justitiabelen geen rechtstreeks beroep op artikel 4, lid 4, Zesde richtlijn toe. Zo althans versta ik de arresten HR 3 februari 1988, nr. 24 101, BNB 1988/145, en HR 18 december 1991, nr. 27 833, BNB 1992/115. Maar hier gaat het om iets anders: mag een lidstaat die - op zich in overeenstemming met artikel 4, lid 4, Zesde richtlijn - ervoor gekozen heeft het instituut van de fiscale in zijn nationale wetgeving op te nemen, aan de toepassing van dat instituut voorwaarden verbinden welke geen grondslag vinden in voornoemd artikel 4, lid 4? Dat dit kan, acht ik zeker geen 'acte clair'.
Voor literatuur over deze kwestie zie van Brederode22, Reugebrink/Van Hilten23 en Verstraaten24.
36. De vraag naar de verenigbaarheid van het beschikkingsvereiste met de Zesde richtlijn kan hier echter verder blijven rusten. Hiervóór, onder 34, kwam ik immers reeds op andere gronden tot de slotsom dat in deze procedure niet mag worden aangenomen dat belanghebbende en A B.V. een fiscale eenheid vormen.
Nogmaals de cassatieklachten
37. Terug naar de klachten van belanghebbende. Ik ben van mening dat het Hof, door belanghebbende louter op grond van de omstandigheid dat hij in 1994 alleen aan A B.V. bedragen in rekening heeft gebracht het ondernemerschap te ontzeggen, is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Voorzover de cassatieklachten beogen hiertegen op te komen treffen zij doel.
38. De vraag of belanghebbende zich terecht op het standpunt stelt dat hij ondernemer is in de zin van de omzetbelasting, kan slechts worden beantwoord nadat het HvJ EG de betekenis van artikel 4, lid 4, Zesde richtlijn nader heeft gepreciseerd. Met name is het noodzakelijk van het HvJ EG te vernemen of een directeur/grootaandeelhouder van een Nederlandse BV, zoals belanghebbende, gerangschikt moet worden onder de in artikel 4, lid 4, Zesde richtlijn bedoelde loontrekkenden en andere personen die van de belastingplicht zijn uitgezonderd. Ik meen daarom dat het stellen van prejudiciële vragen onontkoombaar is.
Conclusie
39. Mijn conclusie strekt tot schorsing van het geding en tot het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG omtrent de juiste betekenis van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 De inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen P.
2 Blz. 2, punt 5.
3 Het bleek mij dat de electronische versie van de conclusie in BNB afwijkt van de gedrukte versie (welke overeenkomt met de authentieke conclusie); de electronische tekst gewaagt van 'administratief presenteren' en van 'achterwege gebleven verplichtingen'.
4 Bijlage 1 bij het vertoogschrift van de Inspecteur.
5 Blz. 2, onder "1.3 Administratie".
6 Blz. 3, onder "3.1 Inkomsten uit arbeid".
7 Blz. 2, punt 8.
8 Blz. 4, punt II, 1 en 2.
9 O.m. HvJ EG 26 maart 1987, nr. 235/85 (Notarissen), Jurispr. 1987 blz. 1471, en HvJ EG 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem), Jurispr. 1990 blz. I-4363, BNB 1991/352.
10 Op de bestendigheid of duurzaamheid ga ik in deze conclusie niet nader in. Dat de werkzaamheden van belanghebbende als directeur van A B.V. voldoende duurzaam zijn, acht ik op grond van de gedingstukken niet twijfelachtig.
11 De fiscale eenheid C Beheer BV, D BV, E BV en F BV.
12 Ik doel hier op personenvennootschappen die als zodanig in het economische verkeer optreden, en die bijgevolg ondernemer kunnen zijn.
13 HvJ EG 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), Jurispr. 1991 blz. 0227, V-N 1991, blz. 2140.
14 Hier maakt Van Zadelhoff gebruik van een voetnoot, met de volgende inhoud: "In dit verband zij verwezen naar de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 4 oktober 1985, Premie 1983/24, Vakstudie Nieuws 1985, blz. 2353."
15 B.G. van Zadelhoff, De directeur/grootaandeelhouder in de omzetbelasting, WFR 1987/5781.
16 Vgl. bijvoorbeeld HvJ EG 23 maart 1982, nr. 53/81 (Levin), Jurispr. 1982, blz.1035; HvJ EG 3 juni 1986, nr. 139/85 (Kempf), Jurispr. 1986 blz. 0629, en HvJ EG 26 februari 1992, nr. C-357/89 (Raulin), Jurispr. 1992 blz. I-1027, NJ 1993, 370.
17 Vgl. HR 7 februari 1940, NJ 1940, 180, HR 4 november 1942, B 7572, HR 8 december 1943, B 7745, HR 13 november 1992, nr. 15 146, NJ 1993, 265, in het bijzonder r.o. 3.3., en - recenter - HR 28 juni 2000, nr. OK 72, NJ 2000, 556. Zie voorts Asser-Maeijer 2-III, Tweede druk (2000), nrs. 307 en 308, alwaar verdere literatuurvermelding.
18 De opmerking van Van Zadelhoff onder BNB 1999/76, dat een directeur/grootaandeelhouder in het algemeen met die vennootschap geen arbeidsovereenkomst zal kunnen aangaan, behoeft dus nuancering.
19 Begrijpelijk, want de Inspecteur ontkent het ondernemerschap van belanghebbende.
20 Amendement Vreugdenhil, kamerstuk 20 030, nr. 11, onderdeel I.
21 Handelingen TK, blz. 105-5932, mk.
22 R.F.W. van Brederode, Enkele juridische aspecten rond de fiscale eenheid in de omzetbelasting, WFR 1994/6112, blz. 1062.
23 J. Reugebrink/M.E. van Hilten, Omzetbelasting, FED, negende druk, blz. 102.
24 R.T.G. Verstraaten, Fusie en interne reorganisatie in de indirecte belastingen, Kluwer, 1997, blz. 128.