Conclusie
Nr. 33.557 Mr. Ilsink
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Overschotheffing X
Parket, 30 november 1999 tegen
de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij
Edelhoogachtbaar College,
1. Procesverloop en feiten
1.1. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof) van 27 juni 1997, nr. BK 1072/96. Het is ingesteld door de belanghebbende, X te Z.
1.2. Aan belanghebbende, een varkensmester, is een aangiftebiljet overschotheffing 1995 uitgereikt. Belanghebbende heeft geen aangifte gedaan en dat ook niet willen doen. In plaats daarvan heeft hij - in het kader van een collectieve, door de stichting A, gevestigd te Q, gecoördineerde actie van boeren tegen het mestbeleid - (een kopie van) het ingevulde aangiftebiljet en het op grond daarvan berekende bedrag aan verschuldigde overschotheffing vóór februari 1996 gedeponeerd bij de stichting B, eveneens gevestigd te Q. Het was de bedoeling om de verschuldigde heffing alsnog te voldoen nadat de rechter over de verschuldigdheid van de heffing onherroepelijk uitspraak had gedaan en die uitspraak voor de betrokken boeren negatief zou zijn.
1.4. Bij brief van 23 februari 1996 heeft de Inspecteur van het Bureau Heffingen te P (hierna: de Inspecteur) belanghebbende een aanmaning gezonden en hem in de gelegenheid gesteld binnen tien werkdagen de vereiste aangifte en betaling te doen, bij gebreke waarvan een naheffingsaanslag zou worden opgelegd. Toen is ook meegedeeld dat bij het niet doen van aangifte en/of betalen van de verschuldigde overschotheffing het aan opzet dan wel grove schuld van de belastingplichtige wordt geweten dat aanvankelijk te weinig belasting is betaald zodat de naheffingsaanslag zal worden verhoogd met 100% en voorts dat het niet doen van de vereiste aangifte strafbaar is.
1.5. Op 9 april 1996 heeft de Inspecteur belanghebbende, wegens het niet betalen van de overschotheffing en het niet doen van aangifte, een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van ƒ 1.969,25, met een verhoging van 100%, welke is vastgesteld op grond van art. 21, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)(tekst tot 1 januari 1998).
1.6. Na het tegen de naheffingsaanslag (en de daarin begrepen verhoging) door belanghebbende gemaakte bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraak van 29 juli 1996 de naheffingsaanslag en de daarin begrepen verhoging gehandhaafd.
1.7. Bij geschrift, ingekomen bij het Hof op 22 augustus 1996 en aangevuld bij schrijven van 21 november 1996, heeft belanghebbende tegen die uitspraak beroep ingesteld.
1.8. Naar aanleiding van de door belanghebbende ten processe alsnog verstrekte gegevens is de naheffingsaanslag bij ambtshalve gegeven beschikking van 23 januari 1997 verminderd tot een bedrag van ƒ 1.934,75 aan enkelvoudige belasting. Daarbij is de verhoging kwijtgescholden tot op 10% van de enkelvoudige belasting zodat een bedrag van ƒ 193,48 aan verhoging resteert.
1.9 Het Hof heeft ter zitting vastgesteld (onder 2.6) dat tussen partijen uitsluitend nog in geschil is de vraag of de Inspecteur de in de onderhavige naheffingsaanslag begrepen enkelvoudige belasting heeft kunnen verhogen met 100%, en de vraag of de Inspecteur terecht en op goede gronden die verhoging niet verder dan tot op 10% heeft kwijtgescholden.
1.10. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslag en de verhoging verminderd zoals verminderd bij de ambtshalve genomen beschikking en voorts de Inspecteur gelast aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad ƒ 75,= te vergoeden.
1.11. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig beroep in cassatie doen instellen, onder aanvoering van 10 klachten.
1.12. De Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (hierna: de Minister) heeft een vertoogschrift ingediend.
1.13. Op 10 augustus 1998 heeft de Minister de zaak schriftelijk door zijn advocaat, mr. R.L.H. IJzerman, doen toelichten.
1.14. Onder de nrs. 33.556 en 33.558 zijn bij Uw Raad vrijwel identieke zaken aanhangig van twee andere varkensmesters. In die zaken zal ik niet afzonderlijk concluderen.
1.15. De acties van de stichting A - onder leiding van de man wiens naam de Minister niet meer over zijn lippen kan krijgen - tegen het mestbeleid hebben natuurlijk ook mijn aandacht getrokken. Aangezien het hier gaat om een belangrijke aangelegenheid waarbij vele varkensmesters met ruim 4.400 beroepszaken zijn betrokken, leek mij een conclusie op zijn plaats.
Helaas, bestudering van het dossier levert de teleurstellende constatering op dat de gebezigde fiscaal-juridische argumentatie erg pover en soms zelfs onzinnig is, en dat belanghebbende wat betreft (het restant van) de boete - waartoe het geschil voor het Hof is teruggebracht - geen been heeft om op te staan. Hierna zal ik uitleggen waarom.
Er is echter één klacht die een nadere beschouwing verdient en dus krijgt, en dat is de klacht betreffende het ontbreken van een tweede feitelijke instantie in fiscale boetezaken.
Ten slotte maak ik nog enkele opmerkingen over de proceskosten en het griffierecht.
2. Klachten in cassatie
2.1. Verhoging en kwijtschelding
2.1.1. De verhoging (boete) vormt in feite de kern van het geschil en de meeste klachten in cassatie betreffen dan ook de wijze waarop het Hof de boetekwestie heeft berecht. Ik kan daarin echter geen enkele ongerechtigdheid ontwaren. Geen oordelen die blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting, geen oordelen die onbegrijpelijk zijn of een nadere motivering behoeven, niets van dat al. 's Hofs vastelling van de feiten (onder 2) en 's Hofs rechtsoverwegingen (onder 5), kunnen de toets in cassatie doorstaan. Daarom falen de eerste, de tweede, de vierde tot en met de achtste en de tiende klacht. Ik zal dat hierna kort toelichten, maar wil nu al vast kwijt dat verwerping van die klachten op de voet van art. 101a RO in de rede ligt.
2.1.2. De Inspecteur heeft belanghebbende eind oktober 1995 een aangiftebiljet uitgereikt, dat hij - naar luid van art. 8, lid 1, AWR (tekst tot 1 januari 1996) - duidelijk, stellig en zonder voorbehoud ingevuld en ondertekend, met de daarin gevraagde bescheiden, had moeten inleveren. De andersluidende eerste klacht faalt derhalve.
2.1.3. De uitspraak van het Hof vermeldt dat ter zitting het geschil is beperkt tot de vragen (1) of de Inspecteur op goede gronden een verhoging heeft opgelegd en (2) of deze terecht tot op niet meer dan 10% is kwijtgescholden. Aangezien de uitspraak van het Hof - onder het hier nog geldende regime van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (hierna: Wet ARB) - de enige kenbron is van hetgeen ter zitting heeft plaatsgevonden, dient die beperking van de rechtstrijd als uitgangspunt te gelden.
De (tweede) klacht dat de Inspecteur heeft nagelaten een kwijtscheldingsbesluit te nemen en de (vierde) klacht over de omvang van het geschil missen derhalve feitelijke grondslag en behoeven geen bespreking.
Anders dan belanghebbende in laatstgenoemde klacht kennelijk betoogt, is het Hof bij zijn beoordeling van de vraag of kwijtschelding tot een juist percentage heeft plaatsgevonden terecht uitgegaan van de naheffingsaanslag zoals deze ambtshalve was verminderd. Belanghebbende heeft geen belang bij een beoordeling van de naheffingsaanslag zoals deze luidde voor die vermindering. Ook in zoverre faalt de vierde klacht.
2.1.4. Het Hof heeft geoordeeld dat het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven, zodat terecht een verhoging van 100% is opgelegd. Dat alleszins begrijpelijke oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en met name niet van een onjuiste opvatting van het bepaalde in art. 21, lid 1, AWR. Mitsdien faalt ook de vijfde klacht.
2.1.5. Het Hof heeft geoordeeld dat, nu de Inspecteur de verhoging (ambtshalve) tot op 10% heeft kwijtgescholden, de boete niet tot een te hoog bedrag is opgelegd. Daarmee heeft het Hof zich op juiste wijze gekweten van zijn taak de opgelegde boete te beoordelen. De zesde en de tiende klacht moeten dus worden verworpen.
2.1.6. De (zevende) klacht betreft de stelling van belanghebbende dat hij in strijd met verdragsbepalingen voor hetzelfde feit of feitencomplex tweemaal is vervolgd, namelijk door middel van de hier aan de orde zijnde verhoging en doordat hij strafrechtelijk is vervolgd ter zake van het niet tijdig inzenden van het aangifteformulier mestboekhouding. De klacht kan niet slagen, reeds omdat de verhoging hier in geding niet een onherroepelijk karakter heeft. Immers, zodra de strafrechter een onherroepelijke uitspraak heeft gedaan, die is gebaseerd op hetzelfde feitencomplex als de verhoging, brengt het bepaalde in art. 21, lid 3, AWR (tekst tot 1 januari 1998) mee dat de verhoging vervalt1.
2.1.7. De achtste klacht behelst de stelling dat de onderhavige procedure niet voldoet aan het bepaalde in art. 6 van Pro het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) omdat een onbelemmerde toegang tot de rechter wordt verhinderd door de afstand Z-Leeuwarden en de met het overbruggen van die afstand gemoeide reistijd. Het behoeft dunkt mij geen betoog dat het mij moeite kost deze klacht serieus te nemen, zeker in een tijd waarin boze boeren met hun landbouwtrekkers tot op het Binnenhof weten te geraken. Oudere advocaten plegen dergelijke stellingen te bestempelen als kenbare scherts, flauwe kul dus. Bovendien mist de klacht feitelijke grondslag nu belanghebbende in de persoon van zijn gemachtigde ter zitting van het Hof is verschenen.
3.2. Tweede feitelijke instantie
3.2.1. Belanghebbende stelt in zijn derde klacht dat de verhoging moet vervallen omdat in strijd met art. 14, lid 5, van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) en art. 2 van Pro het zevende protocol bij het EVRM in fiscale boetezaken een tweede feitelijke instantie ontbreekt.
3.2.2. Aangezien voormeld protocol nog niet door Nederland is geratificeerd kan het thans geen rol spelen2.
3.2.3. Art. 14, lid 5, IVBPR luidt in de authentieke Engelse tekst:
"Everyone convicted of a crime shall have the right to his conviction and sentence being reviewed by a higher tribunal according to law."
3.2.4. Met betrekking tot dit voorschrift overwoog HR 3 mei 1989, BNB 1989/256:
"4.6. De stelling van belanghebbende dat ter zake van de in de aanslag begrepen verhoging hoger beroep op een tweede feitelijke instantie mogelijk zou moeten zijn, vindt geen steun in artikel 6 van Pro het meergenoemde Europese Verdrag. Voor zover belanghebbende die stelling baseert op artikel 14, lid 5, van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, faalt zij omdat, gesteld al dat deze bepaling met de daarin gebezigde uitdrukking "reviewed by a higher tribunal" mede het oog zou hebben op een nieuwe beoordeling van feitelijke aard, de voor zaken als de onderhavige door belanghebbende bepleite toepassing van die bepaling de rechtsvormende taak van de rechter te buiten zou gaan. De wet draagt de behandeling van belastingzaken immers in eerste en hoogste feitelijke instantie op aan de gerechtshoven, terwijl zonder een door de wetgever aan te brengen wijziging in de rechterlijke organisatie de Hoge Raad noch enig ander gerecht in aanmerking komt om in tweede feitelijke instantie te oordelen in belastingzaken.
3.2.5. De regering heeft zich bij de behandeling van de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten over deze materie uitgelaten3:
"De VVD-fractie merkt op dat artikel 14, vijfde lid, van het Internationale verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) vermoedelijk aldus moet worden uitgelegd dat de beoordeling van fiscale boeten in slechts één feitelijke instantie niet voldoende is. Deze fractie verneemt graag op welke termijn de regering stappen wil ondernemen om de mogelijke strijd tussen het fiscale procesrecht en het IVBPR weg te nemen.
Ik wil hier voorop stellen dat de regering het standpunt huldigt dat toetsing van een bestuurlijke boete in één feitelijke instantie gevolgd door toetsing in cassatie niet in strijd is met de eisen die internationale mensenrechtenverdragen stellen aan een behoorlijk proces. Aangenomen wordt dat toetsing in cassatie voldoet aan de eisen die artikel 14, vijfde lid, van het IVBPR stelt aan rechterlijke toetsing («reviewed by a higher tribunal»: vergelijk Hoge Raad 3 mei 1989, BNB 1989/256 en Hoge Raad, 11 oktober 1989, BNB 1990/87)4. Dit uitgangspunt is ook gehanteerd bij de totstandkoming van de zogenoemde Wet Mulder (kamerstukken II 1987/88, 20329, nr. 3, blz. 30-31).
In de derde fase van de herziening van de rechterlijke organisatie is in invoering van belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties voorzien. Zoals de Minister van Justitie in een brief van 25 juni 1997 aan de Tweede Kamer (kamerstukken II 1996/97, 25425, nr. 1) heeft gemeld heeft het kabinet na ampele overweging besloten thans geen besluitvorming over de derde fase te entameren. Voor die keuze is doorslaggevend geweest dat de aandacht van de rechterlijke organisatie de komende jaren vooral zal moeten uitgaan naar de herziening van het bestuur en beheer bij de zittende magistratuur. Daarom zal de invoering van belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties eerst te gelegener tijd haar beslag krijgen."
3.2.6. Hiermee lijkt de regering terug te zijn gekomen op haar standpunt zoals verwoord bij het wetsvoorstel inzake de eerste fase van de herziening van de rechterlijke organisatie, ook wel de tweede tranche van de Awb genaamd5. Toen was zij nog van mening dat het Nederlandse stelsel geheel in overeenstemming met art. 14, lid 5, IVBPR moest zijn, hetgeen in de visie van de regering zou betekenen dat rechtspraak in twee instanties zou moeten plaatsvinden en dat de tweede instantie een feitelijke zou moeten zijn.
3.2.7. Inmiddels heeft het Human Rights Committee (HRC)6 zich in zijn uitspraak van 6 april 1998 (Domukovky e.a. vs. Georgië)7 (andermaal) uitgelaten over artikel 14, lid 5, IVPBR en de vraag rijst of die uitspraak een ander licht werpt op de onderhavige materie. De zaak betreft een klacht van drie Georgiërs en een Rus tegen de staat Georgië. De vier klagers zijn in 1993 gearresteerd op verdenking van o.m. terrorisme en landverraad, delicten waarop in Georgië de doodstraf staat. Zij werden berecht en veroordeeld door de Supreme Court van Georgië; twee van hen kregen een gevangenisstraf, de twee anderen de doodstraf. Hoger beroep stond niet open; wel was een "judicial review" mogelijk. Het HRC overwoog onder meer:
"18.9 The Committee notes that it is uncontested that the authors were forced to be absent during long periods of the trial, and that Mr. Domukovsky was unrepresented for part of the trial, whereas both Mr. Tsiklauri and Mr. Gelbakhiani were represented by lawyers whose services they had refused, and were not allowed to conduct their own defence or to be represented by lawyers of their choice. The Committee affirms that at a trial in which the death penalty can be imposed, which was the situation for each author, the right to a defence is inalienable and should be adhered to at every instance and without exception. This entails the right to be tried in ones presence, to be defended by counsel of one's own choosing, and not to be forced to accept ex-officio counsel [noot]. (…) Accordingly, the Committee concludes that the facts in the instant case discloses a violation of article 14, paragraph 3(d), in respect of each author.
18.10 (…)
18.11 The Committee notes from the information before it that the authors could not appeal their conviction and sentence, but that the law provides only for a judicial review, which apparently takes place without a hearing and is on matters of law only. The Committee is of the opinion that this kind of review falls short of the requirements of article 14, paragraph 5, of the Covenant, for a full evaluation of the evidence and the conduct of the trial and, consequently, that there was a violation of this provision in respect of each author."
3.2.8. FED-annotator Feteris schrijft naar aanleiding van deze uitspraak:
"Naar het oordeel van het comité verlangt art. 14, vijfde lid IVBPR dat in sanctiezaken een volledige herbeoordeling kan plaatsvinden van het bewijs en van het verloop van het proces. Een beroepsmogelijkheid waarbij alleen rechtsvragen onderzocht kunnen worden, en waarbij geen plaats is voor een zitting, voldoet volgens het Comité niet aan deze eisen. Het beroep in cassatie in Nederlandse belastingzaken voldoet hieraan naar mijn oordeel evenmin. Niet zozeer omdat er in cassatie geen zitting plaatsvindt, want daartegen zou men wellicht kunnen inbrengen dat er in cassatie gepleit kan worden, al gebeurt dat in de praktijk bijna altijd schriftelijk. Veel belangrijker vind ik dat het Human Rights Committee verlangt dat een volledige herbeoordeling van het bewijs moet kunnen plaatsvinden, en dat is in cassatie - met of zonder zitting - niet mogelijk."
3.2.9. Het is voor mij nog maar de vraag of het beroep in cassatie in fiscale boetezaken niet aan de eisen van art. 14, lid 5, IVBPR voldoet. Ik zou bijna wensen dat dat zo is, want dan zou de wetgever gedwongen zijn om snel de door heel fiscaal Nederland gewenste tweede feitelijke instantie in belastingzaken tot stand te brengen. Maar ik vrees dat de wens hier - als zo vaak - de vader is van de gedachte. Want de beslissing in de Domukovsky-zaak kan niet zomaar worden getransponeerd naar het Nederlandse fiscale boetstelsel. Ik maak een paar kanttekeningen.
3.2.10. Bijzonder in de Domukovsky-zaak is dat het ging om met de doodstraf bedreigde misdrijven en dat berechting plaatsvond in één instantie (door de Supreme Court van Georgië) met een soort intern appel leidend tot de mogelijkheid van een "judicial review".
3.2.11. Dat het hier om kapitale delicten ging lijkt voor het HRC bij zijn oordeel dat art. 14, lid 5, IVBPR is geschonden, niet relevant te zijn. Immers, in rov. 18.11 wordt "the death penalty" niet als bijzondere omstandigheid genoemd, hetgeen wel het geval is in rov. 18.9 waar de schending van art. 14, lid 3(d), IVBPR aan de orde is. Toch zou ik aan dat verschil in benadering niet te zwaar willen tillen. Alle water van de zee wast immers niet weg dat het in de Domukovsky-zaak gaat over de berechting van heel ernstige misdrijven met zulke zware straffen (de zwaarst denkbare!) dat de fiscale boetes, hoe hoog ook, daarbij volstrekt in het niet vallen.
3.2.12. Belangrijker lijkt mij echter dat de berechting van die zware misdrijven plaatsvond in één instantie. Er was weliswaar sprake van een "review", maar niet van een "review by a higher tribunal" zoals art. 14, lid 5, IVBPR eist. Misschien was het "interne appel" nog wel voldoende geweest als dat had kunnen leiden tot "a full evaluation of the evidence and the conduct of the trial", maar nu de wet slechts voorzag in "a judicial review, which apparently takes place without a hearing and is on matters of law only", kon deze " review" de toets der kritiek niet doorstaan.
3.2.13. Voorshands zou ik daarom uit de Domukovsky-zaak niet de conclusie willen trekken dat het beroep in cassatie in fiscale boetezaken niet aan de eisen van art. 14, lid 5, IVBPR voldoet.
3.2.14. Er is mijns inziens nog een andere reden waarom in het onderhavige geval de toetsing aan art. 14, lid 5, IVBPR niet negatief uitpakt. Die reden is dat het begrip "crime" niet ziet op "petty offences", terwijl de onderhavige boete - die na kwijtschelding nog slechts ƒ 193,48 beloopt - als een "petty offence" moet worden aangemerkt. Dat betekent dat het hier gaat om een boete waarop art. 14, lid 5, IVBPR niet het oog heeft. Ik licht dat toe.
3.2.15. Feteris schrijft8:
"Uit de geschiedenis van de totstandkoming van art. 14, lid 5, (…), blijkt dat het begrip 'crime' in deze bepaling niet is beperkt tot zwaardere overtredingen, anders was de gedachte niet opgekomen om in het verdrag een expliciete uitzondering te maken voor 'petty offences'. (…). Ik zou (…) willen aannemen dat het begrip 'crime' slaat op alle overtredingen die 'criminal' zijn in de zin van het eerste lid van art. 14, ongeacht de zwaarte daarvan [noot], nu uit de verdragsgeschiedenis blijkt dat eventuele beperkingen voor lichtere overtredingen gezocht moeten worden via de regulering van het begrip 'according to law'. Het HRC neemt echter een wat onduidelijk standpunt in, vermoedelijk omdat het huiverig is om de verdragsstaten via de clausule 'according to law' een vrijbrief te geven voor vergaande beperkingen op het recht van art. 14, lid 5. In de zaak-Salgar de Montejo [noot: HRC 24 maart 1982, nr. 64/1979, Selected Decisions Deel I, blz. 127 e.v.. EuGRZ 1982, blz. 339 e.v., § 10.4.] besliste het Comité dat met deze clausule niet beoogd is het bestaan van het recht op toegang tot een hogere rechter afhankelijk te maken van het (wetgevende) beleid van de verdragsstaten, aangezien het niet de bedoeling is dat de rechten op grond van het verdrag beperkt blijven tot de rechten die in het nationale recht erkend worden. Volgens het HRC staat het verdrag slechts toe dat de staten de modaliteiten regelen waaronder de herbeoordeling door een hoger gerecht moet plaatsvinden. Deze gedachtengang staat op gespannen voet met de verdragsgeschiedenis, omdat het juist de bedoeling van de clausule 'according to law' was dat lichtere overtredingen geheel van het recht op een hogere voorziening uitgezonderd kunnen worden. Toch wil het HRC kennelijk toe naar het eindresultaat dat art. 14, lid 5 niet op de allerlichtste overtredingen toegepast behoeft te worden.[noot: Vgl. het ontwerp voor een General Comment (…): 'On the other hand, it will deserve further consideration whether even minor offences must be deemed excluded which by virtue of the light penalties with which they are sanctioned cease to be truly criminal in character.']. Het overwoog in de zaak-Salgar de Montejo dat art. 14, lid 5 IVBPR in die zaak wel van toepassing was, omdat de desbetreffende overtreding, illegale wapenhandel waarvoor een gevangenisstraf van één jaar was opgelegd, daarvoor voldoende zwaarwegend was, ook al behoorde deze overtreding volgens het nationale recht tot de lichtere categorie van de 'contravenciones'. Hoe de HRC de uitsluiting van lichtere overtredingen daarmee in art. 14, lid 5 IVBPR inpast, via de clausule van nadere regelingen 'according to law' of via een beperkte uitleg van het begrip 'crime', is niet geheel duidelijk. Mede gezien het hiervoor weergegeven General Comment en het concept daarvoor heb ik de indruk dat dit gebeurt door een beperkte uitleg van het begrip 'crime', terwijl het Comité voor het overige extra kritisch blijft ten aanzien van de regulering van het recht op een hogere voorziening door de verdragsstaten."
3.2.16. In het onderhavige geval gaat het om een verhoging op de voet van het inmiddels vervallen art. 21, lid 1, eerste volzin, AWR, tegenwoordig te vinden in art. 67f, lid 1, AWR en door de wetgever thans aangeduid als een vergrijpboete. Daarnaast zijn er de lichtere verzuimboeten. Maar wat heet licht als een dergelijke boete tot ƒ 10.000 kan oplopen? Aangezien de vergrijpboete geen ander wettelijk maximum kent dan de na te heffen belasting en dus heel hoog kan oplopen, moet deze in beginsel toch wel worden aangemerkt als een "crime" in de zin van art. 14, lid 5, IVBPR.
3.2.17. Maar een vergrijpboete is niet altijd hoog. Dat is te dezen wel gebleken. Aanvankelijk beliep de boete nog bijna ƒ 2000, maar daarvan bleef later niet eens ƒ 200 over. Een dergelijke boete kan gevoeglijk als licht worden aangemerkt. In dit verband wijs ik erop dat in het Voorontwerp Algemene wet bestuursrecht Vierde tranche de grens tussen lichte en zware boeten wordt gelegd bij Î 340, dat is ongeveer ƒ 750, de maximale boete die op grond van de Wet administratiefrechtelijke handhaving verkeersvoorschriften kan worden opgelegd9.
3.2.18. Ik bedoel maar te zeggen: aanvankelijk ging het wellicht om een "crime", maar later nog slechts om een "petty offence" waarop art. 14, lid 5, IVBPR niet ziet, zodat die bepaling niet kan zijn geschonden.
3.2.19. Hoewel ik meen dat art. 14, lid 5, IVBPR niet is geschonden en de derde klacht daarom faalt, zou de Hoge Raad - om het kruit droog te houden - ermee kunnen volstaan zijn in BNB 1989/256 gegeven oordeel te herhalen.
4. Proceskosten en griffierecht
4.1. Met zijn negende klacht komt belanghebbende op tegen 's Hofs oordeel dat voor een veroordeling in de proceskosten geen termen aanwezig zijn.
4.2. Het Hof komt (onder 6) tot de slotsom dat het beroep ongegrond is. Ik begrijp dat niet. Nadat belanghebbende bij het Hof in beroep is gekomen, vermindert de Inspecteur (ambtshalve) de aanslag, niet alleen wat betreft de enkelvoudige belasting, maar ook - en daarom gaat het hier toch vooral - wat betreft de verhoging die immers wordt teruggebracht van 100% tot 10%. Dan kan toch niet worden gezegd dat het beroep ongegrond is; integendeel, het beroep is gedeeltelijk gegrond.
4.3. In dat geval geldt mijns inziens de hoofdregel als verwoord in HR 20 december 1995, BNB 1996/74:
"3.5. Middel 2 komt op tegen 's Hofs oordeel, volgens hetwelk het geen termen aanwezig acht voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Het strekt ten betoge dat, nu het kwijtscheldingsbesluit op het beroep van belanghebbende is vernietigd, vorenbedoeld oordeel zonder nadere motivering niet begrijpelijk is. Dit betoog is gegrond.
Gezien de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken geldt als hoofdregel dat, indien een belanghebbende die bij het gerechtshof tegen een besluit van een bestuursorgaan in beroep is gekomen, geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, het bestuursorgaan in de kosten van het geding voor het gerechtshof wordt veroordeeld. Dit brengt mee dat, ingeval het gerechtshof in een dergelijk geval desalniettemin geen termen aanwezig acht voor een veroordeling in de proceskosten als vorenbedoeld, die beslissing nader met redenen dient te zijn omkleed."
4.4. Het Hof had dus niet kunnen volstaan met het oordeel dat het geen termen aanwezig acht voor een veroordeling in de proceskosten, maar moeten uitleggen waarom het die termen niet aanwezig acht. Dat klemt te meer nu belanghebbende zich liet vertegenwoordigen door een wetenschappelijk gevormde federatie-belastingadviseur, van wie gevoeglijk kan worden aangenomen dat hij zijn rechtsbijstand beroepsmatig verleende. Het Hof had zijn proceskostenbeslissing dus moeten motiveren en daarom slaagt de negende klacht.
4.5. Voor het Hof heeft de Inspecteur verzocht belanghebbende in de proceskosten te veroordelen. Ook daarvoor heeft het Hof geen termen aanwezig geoordeeld. Wel heeft het Hof vergoeding van het betaalde griffierecht gelast. Tegen deze oordelen heeft de Minister geen beroep in cassatie ingesteld. Wel heeft hij mr. R.L.H. IJzerman in diens schriftelijke toelichting in cassatie het verzoek om een kostenveroordeling laten herhalen en hem voorts laten protesteren tegen de gelaste griffierechtvergoeding. Kennelijk beoogt de Minister Uw Raad te bewegen hier ambtshalve in te grijpen.
4.6. Ik meen dat Uw Raad daarop niet moet ingaan. Wat betreft het griffierecht wijs ik erop dat, nu het beroep voor het Hof gedeeltelijk gegrond was, het bepaalde in art. 5, lid 7, Wet ARB het Hof geen andere beslissing toeliet dan vergoeding van het betaalde griffierecht te gelasten. Het Hof heeft hier zelfs geen discretionaire bevoegdheid. En wat de proceskosten betreft zou ik wel eens willen weten welke voor vergoeding in aanmerking te nemen kosten de Inspecteur heeft gemaakt. Ten processe heeft hij daarin geen inzicht gegeven. Zelfs al zou belanghebbende kennelijk onredelijk gebruik hebben gemaakt van zijn bevoegdheid voor het Hof te procederen, dan nog is er geen reden hem in de kosten te veroordelen, aangezien zelfs niet is gesteld - ook in cassatie niet! - dat de Inspecteur voor vergoeding in aanmerking te nemen kosten heeft gemaakt.
4.7. In cassatie is voor een proceskostenveroordeling van belanghebbende evenmin plaats. Vooreerst niet omdat de negende klacht doel treft, voorwaar een reden om de Minister in de kosten te veroordelen. Maar ook niet omdat de derde klacht mij aanleiding heeft gegeven tot het nemen van deze conclusie en dan zal ook mr. R.L.H. IJzerman erkennen dat geen sprake kan zijn van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht.
5. Conclusie
De negende klacht gegrond bevindend concludeer ik tot vernietiging van 's Hofs uitspraak doch alleen voor zover die uitspraak de proceskosten betreft. Voor het overige concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Vgl. bijv. HR 2 november 1994, nr. 29.128, BNB 1995/19 m. nt. Den Boer, na conclusie A
-G Van den Berge.
2 Overigens zou, zo ratificatie wel had plaatsgevonden, een beroep op deze bepaling
belanghebbende waarschijnlijk geen soelaas hebben geboden. P. van Dijk en G.J.H. van
Hoof, Theory and Practice of the European Convention on Human Rights, Second Edition,
merken op (blz. 509):
"As is made clear in the second sentence of the first paragraph, the exercise of this right of appeal shall be governed by law. In other words, the modalities of the review are left for determination by domestic law. The Explanatory Memorandum adds to this that the review may either concern a review of findings of facts and questions of law or be limited to questions of law [noot]. In the latter case the review is a rather restricted one and one may wonder why the drafters, if they considered such a restricted review sufficient, have not expressed that more clearly in the text. In any case one may expect that the Strasbourg organs will not accept as sufficient a restricted form of review of questions of law which cannot result in an annulment or alteration of the conviction and sentence."
3 Kamerstukken II 1997/98, 24 800, nr. 7, blz. 7.
4 Mijn kanttekening bij deze passage: ik kan in deze beide arresten niet lezen dat de Hoge
Raad zou hebben geoordeeld "dat toetsing in cassatie voldoet aan de eisen die artikel 14,
vijfde lid, van het IVBPR stelt aan rechterlijke toetsing". Immers, een oordeel
dienaangaande wordt nu juist in het midden gelaten.
5 Kamerstukken II 1992/93, 22 495, nr. 6, blz. 20-21.
6 Een beslissing van het HRC is juridisch niet bindend. Het is echter praktijk dat de
aangesloten staten zich wel naar de beslissingen van het HRC richten. Vgl. M.W.C. Feteris,
Fiscale administratieve sancties en het recht op een behoorlijk proces, FM 66, blz. 212/213.
7 HRC 6 april 1998, No. 623-624-626-627/1995, P.Domukovsky c.s. v. Georgia, opgevraagd
bij het Studie- en Informatiecentrum Mensenrechten (SIM), Janskerkhof 3, 3512 BK te
Utrecht. De uitspraak is, met een noot van Feteris, ook, zij het gedeeltelijk gepubliceerd in
FED 1999/336. Ik voeg de volledige tekst toe aan het dossier.
8 FM 66, blz. 675/676. Vgl. ook Manfred Nowak, U.N. Covenant on Civil and Political Rights,
CCPR Commentary, blz. 266/267.
9 Zie de memorie van toelichting bij het Voorontwerp, blz. 97.