Conclusie
Nr. 33.423 Mr Moltmaker
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Waterschapsomslag 1992 X
tegen
Parket, 3 februari 1999 HET WATERSCHAP OOST-VELUWE
Edelhoogachtbaar College,
1 Procesverloop
1.1 De belanghebbende is bij twee afzonderlijke aanslagbiljetten, beide gedagtekend 31 maart 1992, aangeslagen in de omslag 1992 van het toenmalige waterschap Oost-Veluwe (hierna: het Waterschap)1.
Aanslag nr. 1111 betreft één perceel, kadastraal bekend gemeente Apeldoorn, sectie A, nummer 111. Aanslag nr. 2222 betreft twee percelen, kadastraal bekend gemeente Beekbergen, sectie B, nrs. 222 en 333.
1.2 De belanghebbende heeft bij één geschrift tegen beide aanslagen bezwaar gemaakt. Het hoofd van de afdeling financiën van het Waterschap (hierna: de ambtenaar) heeft de belanghebbende niet in de gelegenheid gesteld om het bezwaarschrift te splitsen en heeft het bezwaar bij één uitspraak ongegrond verklaard.
1.3 De belanghebbende heeft vervolgens bij één geschrift beroep ingesteld. Het Waterschap heeft in punt 21 van zijn vertoogschrift voor het hof gesteld:
"Het Waterschap heeft verzuimd X in de gelegenheid te stellen bezwaar aan te tekenen tegen elke aanslag afzon-derlijk. Gezien het feit dat bij herstel van voornoemd verzuim de alsdan te nemen beslissingen niet andersluidend zouden zijn geweest dan de thans aangevallen beslissing, verzoekt Het Waterschap het hier bedoelde verzuim ... voor gedekt te verklaren."
1.4 De hofuitspraak vermeldt dat mondeling ter zitting namens de belanghebbende is gesteld:
"6.3.1.1. Hij is niet in enig belang geschaad door niet in de gelegenheid te zijn gesteld het bezwaarschrift te splitsen....."
en namens de ambtenaar:
"6.3.2.8. Hij staat een praktische aanpak voor, overeenkomstig het gestelde in het vertoogschrift onder 21."
1.5 Het hof heeft het materiële geschil beoordeeld en tot slot overwogen:
"7.11. Op grond van de onder 6.3.1.1 en 6.3.2.8 weergegeven stellingen valt aan te nemen, dat partijen niet zijn benadeeld door de ... gang van zaken. Ondanks schending van het vormvoorschrift van artikel 6:6 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in samenhang met 24a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan de aangevallen uitspraak op grond van artikel 6:22 van Pro de eerstgenoemde in stand worden gelaten."
1.6 De belanghebbende heeft bij één geschrift (dat naderhand is gemotiveerd) cassatieberoep ingesteld en daarbij drie klachten aangevoerd.
1.7 Het Waterschap heeft geen vertoogschrift ingediend.
1.8 Onder nummer 33.424 is een zaak aanhangig tussen dezelfde par-tijen betreffende de omslag 1994 ter zake van dezelfde onroerende zaken. In die zaak zal ik niet afzonderlijk concluderen. Zaak nr. 33.425 betrof de omslag 1993, maar die zaak is ingetrokken.
2 De ontvankelijkheid
2.1 De wettelijke regeling
2.1.1 Volgens art. 23, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan "hij die bezwaar heeft tegen een hem opgelegde aanslag ... een bezwaarschrift indienen." Art. 24a AWR (tekst 1994 - 1997) luidt:
"Een bezwaarschrift kan slechts tegen meer dan één belastingaanslag ... worden gericht, indien deze op hetzelfde aanslagbiljet zijn aangeduid."
2.1.2 De inspecteur doet vervolgens (één) uitspraak op het bezwaarschrift (vgl. art. 25, lid 1, AWR). Aansluitend bepaalt art. 28, lid 1, AWR dat "het beroepschrift is gericht tegen één uitspraak."
2.1.3 Art. 6:6 Awb Pro bepaalt:
"Indien niet is voldaan aan ... enig ... bij de wet gesteld vereiste voor het in behandeling nemen van het bezwaar of beroep, kan dit niet-ontvankelijk worden verklaard, mits de indiener de gelegenheid heeft gehad het verzuim te herstellen binnen een hem daartoe gestelde termijn."
2.1.4 Art. 6:22 Awb Pro luidt:
"Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld."
2.2 Geen combinatie van zaken onder de oude leer
2.2.1 Niet-ontvankelijkverklaring wegens verzuimen in bezwaar- en beroepschriften is in beginsel een facultatieve bevoegdheid2. In ieder geval blijft niet-ontvankelijkverklaring achterwege, indien geen gelegenheid is gegeven tot herstel van verzuimen3. Bovendien heeft het beroep in belastingzaken als regel devolutieve werking; onjuistheden in de uitspraak van de inspecteur herstelt de rechter zelf. Terugwijzing van de zaak dient dus achterwege te blijven4.
2.2.2 P. Meyjes/J. van Soest/J. W. van den Berge/J. H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, 4e druk, 1997 (hierna: Meyjes), blz. 94-95, nemen nog aan dat op een en ander de volgende uitzondering bestaat:
"In wezen heeft wel een terugwijzing plaats wanneer de bestreden uitspraak wegens een vormfout moet worden vernietigd zonder dat art. 6:22 Awb Pro uitkomst biedt. Dit doet zich met name voor als de inspecteur, in strijd met de regel, bij één uitspraak mocht hebben beschikt op twee bezwaarschriften, niet betreffende op eenzelfde aanslagbiljet gestelde belastingaanslagen. In dit geval moet de rechter in geval van beroep die uitspraak vernietigen. Meer dan dit kan hij niet doen omdat elke belastingaanslag in een afzonderlijk geding moet worden behandeld en de rechter in dezelfde fout als de inspecteur zou vervallen, als hij bij één uitspraak in beide zaken recht zou doen. Er zit dan niets anders op dan dat de inspecteur alsnog op beide reclames beslist bij twee uitspraken.
Een voorbeeld van wat in wezen een terugwijzing is, doet zich ook voor als een reclamant zich, in strijd met art. 24a AWR, bij één bezwaarschrift gericht heeft tegen twee belastingaanslagen die niet op één aanslagbiljet verenigd zijn, en de inspecteur daarop, zonder gelegenheid tot splitsing te geven, bij één uitspraak beslist heeft. De vernietiging van die uitspraak brengt dan mee dat de zaak terugkeert in het stadium van de aanvang van de behandeling van het ene ingediende bezwaarschrift; dat wil zeggen dat de inspecteur alsnog gelegenheid tot splitsing moet geven."
In die zin inderdaad HR 14 mei 1969, BNB 1969/143, m.nt. Toebes, en HR 8 april 1992, BNB 1992/207.
2.2.3 Meyjes (blz. 95, nt. 249) geeft als achtergrond:
"Het stelsel van de belastingwetgeving houdt in dat de belastingaanslag een materiële belastingschuld formaliseert en aldus de juridische grondslag voor de verdere behandeling vormt, waaronder niet alleen bezwaar- en beroepsmogelijkheden zijn begrepen, maar ook betalingstermijnen en andere aspecten van invordering (zie H. J. Hofstra, Inleiding, nr. 14.1.2). Dit stelsel verlangt voor iedere belastingaanslag een afzonder1lijk bezwaar en voor ieder bezwaar een afzonderlijke uitspraak. Slechts indien de splitsing geen enkel redelijk doel meer kan dienen, wordt er uit overwegingen van proceseconomie van afgezien (vergelijk HR 11 februari 1987, BNB 1987/148, met noot van J. P. Scheltens; HR 27 november 1991, BNB 1992/33). Anders J. A. Smit, WFR 1992/6002, blz. 435."
2.2.4 Als Smit in het vorige citaat ook Administratieve rechtsgangen, losbl., Belastingrechter (E. M. H. Pieters), 2.2.4.1.f, waar - onder verwijzing naar Hof Amsterdam 4 december 1961, VN 1962, blz. 376, en 5 maart 1971, FED AWR: Art. 16:325 - is gesteld dat de gevolgen van het achterwege laten van de splitsingsregeling en van het uitblijven van splitsing niet anders beoordeeld moeten worden dan andere kwesties van verzuimherstel.
Vgl. over dit vraagstuk in de bezwaarfase H. J. Hofstra, nt. BNB 1978/2, en De Vakstudie Algemeen Deel, onderdeel AWR, Art. 59, aant. 6. Vgl. voorts HR 18 oktober 1995, BNB 1996/34, m.nt. M. W. C. Feteris en HR 22 november 1995, BNB 1996/27, waarin eveneens om "proceseconomische redenen" gelegenheid tot splitsing van gecombineerde bezwaarschriften achterwege kon blijven.
2.3 Combinatie naar huidige opvatting
2.3.1 Naar mijn mening dient de in punt 2.2.2 beschreven leer voor wat betreft de thans nog lopende procedures - mede gelet op art. 6:22 Awb Pro, dat op 1 januari 1994 in werking is getreden - als verlaten te worden beschouwd.
2.3.2 HR 8 november 1995, BNB 1996/14, overwoog immers:
"3.2. Middel 1 strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte uitspraak heeft gedaan op het beroep tegen één door de Inspecteur afgegeven beschikking betreffende laatstgenoemde [drie afzonderlijke, M.] jaren, terwijl de Inspecteur drie beschikkingen had behoren af te geven.
Belanghebbende heeft tegen de beschikking van 13 januari 1993 drie afzonderlijke beroepschriften ingediend, hetgeen heeft geleid tot drie afzonderlijke procedures. Belanghebbende heeft dan ook geen nadeel ondervonden van de wijze waarop de Inspecteur op het verzoek van belanghebbende heeft beschikt. De Hoge Raad vindt hierin, gelet op het bepaalde in artikel 6:22 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, aanleiding voormelde beschikking in stand te laten. Hoewel het middel gegrond is, kan het mitsdien niet tot cassatie leiden."
2.3.3 De oorspronkelijk aan de oude leer ten grondslag liggende vrees voor verwarring6 is niet meer op zichzelf doorslaggevend. Aan de andere kant zijn proceseconomische afwegingen evenmin nodig7. Slechts indien combinatie van bezwaarschriften en/of beroepschriften en/of uitspraken verwarring of anderszins benadeling van de belanghebbende veroorzaakt, is splitsing alsnog geboden. Voor het overige zullen de inspecteur en de rechter zelf kunnen beslissen of zij de hand houden aan de hoofdregel van art. 24a en 28 AWR, bij voorbeeld omdat de betreffende besluiten onvoldoende samenhang hebben voor combinatie (vgl. art. 8:14, lid 1, Awb).
2.3.4 Bij een processuele combinatie van meerdere aanslagen of andere belastingbeschikkingen moet echter de samenhang van het procesrecht met het materiële belastingrecht niet uit het oog worden verloren (zie punt 2.2.3). Iedere uitspraak zal dus tenminste duidelijk moeten maken wat het lot van elke beschikking afzonderlijk is. Onder omstandigheden kan dat nopen tot onderverdeling van het dictum per beschikking.
2.3.5 Een en ander is temeer van belang in het fiscale procesrecht, zoals dat zal luiden na de aanpassing aan het Awb (Tweede Kamer 1996-1997, 25 175). De art. 24a, lid 1, 25, lid 7, en 26a, lid 1, staan respectievelijk toe dat in één geschrift bezwaar tegen meerdere beschikkingen wordt gemaakt, dat in dat geval de uitspraken in één geschrift vervat worden, en dat bij één beroepschrift tegen meer dan één uitspraak beroep wordt ingesteld. De nieuwe wettekst maakt in ieder geval duidelijk dat één geschrift niet afdoet aan de formele en materiële zelfstandigheid van iedere beschikking en uitspraak.
2.3.6 Voor het overige zal in zekere zin het tegengestelde gelden van de oude hoofdregel. Indien de termijnen het toelaten, kunnen belanghebbenden kiezen voor gecombineerde behandeling, met alle complicaties die dat op zijn beurt mee kan brengen8. Op dit punt is trouwens de aanpassing aan de Awb enigszins doorgeschoten: in het algemene bestuursprocesrecht stond en staat de zgn. een-op-een-regel voorop, behoudens - van geval tot geval te bepalen - samenhang9.
2.4 Het onderhavige geval
2.4.1 Art. 129, lid 1, Waterschapswet (Wsw) verklaart het dagelijks bestuur "bevoegd voor eenzelfde belastingplichtige bestemde belastingaanslagen van dezelfde soort die betrekking kunnen hebben op verschillende belastingen, op één aanslagbiljet te verenigen." Indien van deze mogelijkheid gebruik wordt gemaakt, is blijkens art. 24a AWR in zoverre gecombineerd bezwaar in ieder geval mogelijk10.
2.4.2 "Verschillende belastingen" in de zin van art. 129, lid 1, Wsw betekent verschillende omslagen uit hoofde van evenzoveel omslagplichtige hoedanigheden van dezelfde persoon. "Aanslagen van eenzelfde soort" wil zeggen hetzij voorlopige, hetzij definitieve, hetzij navorderings-, hetzij naheffingsaanslagen; combinaties van dergelijke verschillende aanslagen zijn derhalve niet toegestaan11.
2.4.3 In dit geval is de belanghebbende aangeslagen wegens zakelijke gerechtigdheid tot drie percelen, waarvan blijkens de aanslagbiljetten één volledig ongebouwd (het perceel kadastraal bekend gemeente Beekbergen, sectie I, nr. 3245) en de overige tevens gebouwd. Uit de gedingstukken blijkt niet waarom de aanslagen niet alle verenigd zijn op één biljet, zoals geoorloofd zou zijn geweest.
2.4.4 Bovendien zijn de relevante feiten ten aanzien alle percelen kennelijk dezelfde (vgl. de uitspraak van het hof, rov. 7.4., eerste volzin). Partijen en het hof spreken dan ook zonder nader onderscheid van "de percelen".
2.4.5 Onder deze omstandigheden heeft het hof terecht geoordeeld dat de uitspraak van de ambtenaar geen vernietiging behoeft enkel op grond dat daarbij een gecombineerd bezwaar gecombineerd is afgedaan.
3 Het materiële geschil, algemeen
3.1 De belanghebbende is van mening, dat hem geen aanslag had behoren te zijn opgelegd, aangezien - naar hij stelt - het belang dat zijn percelen hebben bij de taakvervulling van het Waterschap indeling in klasse III niet rechtvaardigt.
3.2 Het hof heeft het beroep van de belanghebbende ongegrond verklaard en daarbij het volgende vooropgesteld:
"7.3. Op de ambtenaar rust de last te bewijzen, dat de percelen direct belang hebben bij de waterbeheersingstaak van het waterschap, althans een indirect belang doordat zij in hun ligging in een gebied zonder zichtbare afwatering en ter voorkoming van wateroverlast in lager gelegen gebied, die taak noodzakelijk maken. Hierbij neemt het hof de gronden die zijn aangevoerd in hoofdstuk 2.2 van de conclusie van de advocaat-generaal voor het arrest van de Hoge Raad van 1 maart 1995, nummer 29 494 (BNB 1995/133c*), over en maakt deze tot de zijne. Dit brengt mede dat van de ambtenaar niet het bewijs van het specifiek belang van enig perceel kan worden verlangd, maar dat deze mag volstaan met het bewijzen van het belang van het, in waterstaatkundig opzicht als eenheid te beschouwen gebied waarin de percelen liggen. Dat belang kan door de belastingrechter slechts worden getoetst aan de bestaande of op de voet van artikel 120, lid 5, [Wsw; tekst tot 1997] voormeld ingestelde of gewijzigde indeling in omslagklassen."
3.3 De belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van een cassatiemiddel, bestaande uit drie klachten, waarvan de eerste zich richt tegen rov. 7.4 tot en met 7.6 van de uitspraak van het hof, het tweede tegen rov. 7.7 en het derde tegen rov. 7.8.
3.4 De bezwaren van verschillende belanghebbenden tegen de waterschapsomslag van het Waterschap zijn reeds enkele malen eerder aan Uw Raad voorgelegd. Zie HR 19 december 1990, BNB 1991/51 en BNB 1991/53 (in punt 2 van mijn conclusie voor het arrest BNB 1991/53 vermeldde ik reeds de relevante wettelijke bepalingen) en HR 1 maart 1995, BNB 1995/133c* m.nt. G. J. van Leijenhorst, met mijn conclusie. Op formele gronden kwam Uw Raad in die gevallen niet toe aan een inhoudelijke beoordeling van de vraag of c.q. in welke mate de belanghebbenden in die gevallen belang hadden bij de taakvervulling van het waterschap.
4 Belang en classificatie
4.1 In noot 52 bij punt 2.3.3 van mijn conclusie voor HR 22 juli 1997, BNB 1997/328c*, m.nt. Van Leijenhorst, merkte ik op:
"Aangezien thans ook tegen de classificatie beroep op de belastingrechter openstaat (....), heeft de vraag of de beoordeling van het belang al dan niet moet voorafgaan aan de classificatie geen betekenis meer, indien althans de classificatieverordening een nihil-rubriek bevat voor percelen die in het geheel geen belang bij de taakuitoefening van het waterschap hebben."
4.2 In punt 2.3.4 merkte ik vervolgens op, dat in BNB 1995/133c* de vraag onbeantwoord was gebleven
"of het belang per afzonderlijk perceel bewezen moet wor-den, dan wel volstaan kan worden met het belang aannemelijk te maken van het gebied waarin dat perceel is gelegen, bij-zondere omstandigheden daargelaten. Mijns inziens is dat laatste het geval (zie punt 2.2.8 van mijn conclusie voor het arrest)."
4.3 In het onderhavige geval heeft het hof dit standpunt tot het zijne gemaakt in rov. 7.3 (zie punt 3.2), welke overweging in cassatie niet is bestreden.
4.4 Ik verwijs voorts naar mijn algemene beschouwingen over classificatie volgens de Waterschapswet in punt 3 van voormelde conclusie BNB 1997/328c*. Ik volsta met het citeren van punt 3.1:
"De Waterschapswet gaat ervan uit dat een rechtstreeks en continu belang bij de waterschapsactiviteit is vereist voor zowel de zeggenschap als de financiële verantwoordelijkheid. Het belang van de zakelijk gerechtigde tot onroerende zaken in het gebied dat voorwerp is van de waterstaatkundige verzorging door het waterschap, betreft de instandhouding van dat onroerend goed als vermogensobject12. In overeenstemming met de historische ontwikkeling, wordt dit een gemeenschappelijk belang geacht te zijn van allen wier onroerende zaken in het waterschapsgebied zijn gelegen. Wat de waterbeheersing betreft, behoort tot dat gemeenschappelijk belang niet enkel het belang van degenen die daardoor rechtstreeks worden gebaat, maar ook het belang dat het waterschap voorzieningen treft tot opheffing van waterstaatkundige bezwaren voortvloeiende uit de vrije afstroming van hoger gelegen grond op lage gronden, die afwateren op het stelsel van watergangen13."
4.5 Voor nadere beschouwingen over classificatie verwijs ik voorts naar punt 3 van mijn conclusie in de zaak nr. 33.321 en met name naar het aldaar onder de punten 3.2 en 3.5 gestelde met betrekking tot het in art. 120, vijfde lid, Wsw gebezigde begrip "onevenredig voor- of nadeel", de (marginale) toetsing daarvan door de belastingrechter en de daarbij te hanteren marges14.
4.6 In zijn vertoogschrift voor het hof heeft het Waterschap de classificatie nader toegelicht. In punt 26 wordt gezegd, dat de klassenindeling als volgt wordt gekenmerkt:
"klasse I: gebied met zichtbare afwatering en bemaling;
klasse II: gebied met zichtbare afwatering;
klasse III: gebied zonder zichtbare afwatering;
klasse IV: uiterwaarden;
klasse V: zomerbedrivier."
Het vertoogschrift vervolgt dan:
27. IWACO B.V., adviesbureau voor water en milieu, verder te
noemen: "IWACO", heeft in opdracht van Het Waterschap een onderzoek ingesteld naar de classificatie van hoge gronden in Oost-Veluwe. Op basis van de resultaten van dit onderzoek (produktie 10) heeft IWACO geconcludeerd dat het op grond van de in de Belastingverordening vermelde criteria, niet mogelijk is een onderverdeling te maken binnen het gebied zonder zichtbare afwatering: klasse III.
28. Het doel van voornoemd onderzoek was om een verhouding aan te geven van invloeden tussen de hoog gelegen en de laag gelegen gronden. In het rapport wordt benadrukt dat vooral de verhouding van belang is. Het onderzoek toont aan dat er een relatie bestaat tussen de hooggelegen gebieden en de laaggelegen gebieden. Ook het onderzoek van de Provincie overigens (...) toont de relatie aan tussen hooggelegen gebieden (zoals de percelen van X) en laaggelegen gebieden. Voorts geeft het onderzoek een globale indicatie van de omvang van het waterbezwaar. Hoewel in geringe mate, dragen de percelen van X wel bij aan het veroorzaken van wateroverlast door kwel in de lagere gebieden. De gronden van X hebben dientengevolge een indirect belang bij de werken van Het Waterschap."
4.7 Met betrekking tot het waterbezwaar wordt op blz. 4 van voormeld IWACO-rapport opgemerkt:
"Met gronden die een indirect belang hebben, worden gronden bedoeld die veroorzaken dat het waterschap bepaalde activiteiten moet ontplooien. Voor de hogere gronden waar overtollig water van wordt afgevoerd via het grondwater betekent dit concreet dat zij waterbezwaar veroorzaken in het lager gelegen gebied. Hierdoor dienen de waterschapswerken in dat lager gelegen gebied ruimer te worden gedimensioneerd."
4.8 Ik merk op, dat onder bepaalde omstandigheden de vraag kan rijzen of dit "indirecte belang15" nog wel kwantificeerbaar is. Als neerslag zonder meer in de grond verdwijnt en onzichtbaar via het (diepe) grondwater afstroomt en soms pas kilometers verder en soms jaren later aan de oppervlakte komt, kan men zich afvragen of de wetgever een dergelijke situatie mede op het oog kan hebben gehad, waar hij spreekt van "vrije afstroming op lage gronden". Het causale verband met de waterbeheersingstaak lijkt dan kwes-tieus te worden. Het onderhavige geval vormt daarvan in zekere zin een illustratie.
4.9 In de tweede volzin van rov. 7.4 heeft het hof overwogen, dat door de belanghebbende niet is weersproken, dat vanuit het gebied waarin zijn percelen liggen, water onzichtbaar wordt afgevoerd. Deze overweging is door de belanghebbende in cassatie niet bestreden. In feite ontkent de belanghebbende niet dat hij enig belang heeft, maar stelt hij dat, als de metingen van IWACO-rapport uitkomen op een verhouding van 10:1 tussen de lage en de hoge gronden (zie de punten 5.4 en 5.5 hierna), het de vraag is of dit nog wel een indeling van de hoge gronden in een betalende omslagklasse rechtvaardigt.
4.10 Bij de hierna volgende beschouwingen over de klachten neem ik daarom als uitgangspunt, dat de percelen van de belanghebbende geacht moeten worden enig belang te hebben bij de taakvervulling van het Waterschap en beperk ik mij tot de vraag of dat belang rechtvaardigt dat de belanghebbende is ingedeeld in omslagklasse III.
5 Klacht I
5.1 De eerste klacht van het cassatiemiddel richt zich tegen rov. 7.4 tot en met 7.6 van de uitspraak, waar het hof overweegt:
"7.4 Belanghebbende erkent dat zijn percelen zich in waterstaatkundig opzicht niet onderscheiden van de andere percelen in het betrokken gebied. Uit het gestelde in het vertoogschrift onder 26 vloeit voort en door belanghebbende wordt niet weersproken, dat vanuit het gebied waarin zijn percelen liggen, water onzichtbaar wordt afgevoerd. Zijn bij pleidooi opgeworpen stelling dat op bladzijde 16 van het IWACO-rapport (bijlage 10 bij het vertoogschrift) is vermeld dat zijn percelen 0,1 à 0,2 l/sec/ha afvoeren, berust op een onjuiste lezing van dat rapport. Een afvoer in deze orde van grootte is onder 3.2.2. van dat rapport herleid uit een neerslagoverschot van 1 à 2 mm per dag, waarbij is uitgegaan van een grove analyse van gegevens die zijn verkregen uit continue registratie van de afvoeren van de Zwaanspreng in de jaren 1990-1992 en van die van de Dorpsebeek in de jaren 1984-1990. Daartoe is het indirecte belang benaderd op basis van afvoerreeksen. [...16] Zou deze analyse nog worden verfijnd, dan dient verder te worden ingegaan op de verschillen tussen de zichtbare en de onzichtbare (diepe en ondiepe) component van de afwatering.
7.5. De ambtenaar maakt voldoende aannemelijk, dat het gebied waarvan de percelen deel uitmaken het onder 7.3 omschreven indirecte belang bij de waterbeheersingstaak hebben.
7.6. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt vervolgens mede, dat belanghebbende zijn stelling aannemelijk maakt dat de percelen niettemin ook dat indirecte belang missen. Hierin is hij met hetgeen hij aanvoert niet geslaagd."
5.2 De percelen van de belanghebbende zijn krachtens art. 12 van Pro de belastingverordening van het Waterschap (voor de tekst zie rov. 4.2 van de uitspraak van het hof en punt 2.3 van mijn conclusie BNB 1991/53) ingedeeld in klasse III, t.w. ongebouwde onroerende goederen, die door hun ligging, minder belang hebben bij de werken van het waterschap dan de tot de klassen I en II behorende ongebouwde onroerende goederen.
5.3 Art. 12, tweede lid, van de belastingverordening geeft de volgende verhouding, waarin de klassen in de waterbeheersingslasten bijdragen: Klasse I: 10, Klasse II: 6, Klasse III: 3, Klasse IV 2 en Klasse V: 0. Deze verhouding is als volgt toegelicht:
"Verhoudingscijfers 6-3, klasse II-III
Het verschil wordt veroorzaakt, doordat er in klasse II een zichtbare afwatering voorkomt, hetgeen in klasse III nauwelijks het geval is. Ook is er een verschil in de afvoernormen. Voor klasse III bedraagt de afvoer globaal ca. 40 à 50 m3/ha/etm. en voor klasse II 75 à 85 m3/ha/etm. Glo-baal zit hier een factor 2 in, vandaar de verhoudingscijfers 6:3. Globaal is de afvoer voor klasse II dus tweemaal zo groot."
Verhoudingscijfers 3-2, klasse III-IV
Dit verschil valt te verklaren uit de beperkte taak van het waterschap in klasse IV.
5.4 Punt 3.2.2 van het IWACO-rapport luidt, voor zover van belang:
"3.2.2 Benadering op basis van afvoerreeksen
... Uit meetreeksen van afvoer en neerslag kunnen de neerslag-afvoer-relaties van de beken op de Oost-Veluwe in principe worden ontleed. Hierbij kunnen in principe deelreacties van de zichtbare, de ondiepe onzichtbare en de diepe onzichtbare afwatering worden onderscheiden. Vervolgens kunnen de bijbehorende deelgebieden worden afgebakend.
(...17)
Als wordt uitgegaan van een specifieke afvoer van maximaal 1,3 à 1,8 l/s/ha voor het gebied met zichtbare afwatering en als wordt uitgegaan van bovenstaande tabel [tabel 3.3, zie noot 14, M.], waarin de fluctuatie van de zichtbare component een factor 10 groter is dan de fluctuatie in de [on182]zichtbare component, dan heeft het gebied met onzichtbare afwatering een specifieke afvoer van 0,1 à 0,2 l/s/ha. Deze orde van grootte komt overeen met een neerslagoverschot van 1 à 2 mm/dag. Deze waarden benaderen de gemiddelde grondwateraanvulling (0,8 à 1,2 mm/dag) die IWACO in de studie GMN+19 heeft bepaald.
Deze grove analyse kan verder worden verfijnd. Bij de verfijning dient ook verder te worden ingegaan op de verschillen tussen de zichtbare en onzichtbare component. De grove analyse maakt echter duidelijk dat de specifieke afvoer van de gronden met zichtbare afwatering een orde van grootte verschilt van de specifieke afvoer van de gronden met onzichtbare afwatering. Ook het verschil in specifieke afvoer binnen de gronden met zichtbare afwatering (0,3 tot 1,8 l/s/ha) is naar verwachting groter dan het verschil binnen de gronden met onzichtbare afwatering.
Gezien deze verschillen is het de vraag of het evenwichtig is om de gronden met onzichtbare afwatering in drie klassen in te delen (geen, minder en weinig belang) terwijl de gronden met zichtbare afwatering in één klasse (klasse 2) worden ingedeeld."
5.5 Het IWACO-rapport geeft vervolgens onder punt 4 de volgende
EVALUATIE
De vragen van het waterschap kunnen samenvattend als volgt worden beantwoord:
1. is het mogelijk om per perceel aan te geven:
a. hoeveel water wordt afgevoerd (neerslag-afvoer-relatie)
...
Ad 1a
Voorzover het de hogere gronden betreft - zonder zichtbare afvoer - moet het gehele neerslagoverschot worden afgevoerd. Dit is afhankelijk van het grondgebruik. Deze afvoerterm kan per perceel bij benadering (plus of min 30%) worden bepaald.
Op basis van een grove analyse van afvoerreeksen van twee beken, is geconcludeerd dat de specifieke afvoeren van de gronden met onzichtbare afwatering een orde van grootte kleiner zijn dan de specifieke afvoeren van de gronden met zichtbare afwatering.
Uitgaande van een specifieke afvoer van de lagere gronden van 1,3 à 1,8 l/s/ha, is de specifieke afvoer van de hogere gronden in de orde van 0,1 à 0,2 l/s/ha. Dit komt overeen met een neerslagoverschot van 1 à 2 mm/dag. Deze waarden zijn in dezelfde ordegrootte als de gemiddelde grondwateraanvulling (0,8 à 1,2 mm/dag) die IWACO in de studie GMN+ heeft bepaald ...
De bijdrage van de hogere gronden aan een piekafvoer, is afhankelijk van de verhouding hogere/lagere gronden in het stroomgebied. Als die verhouding 1/1 is, dan is het aandeel van de hogere gronden in de orde van 10%.
Aan de hand van de grove analyse van de afvoerreeksen, is geen verdere onderverdeling te maken naar de gronden met zichtbare en onzichtbare afwatering. Door de afvoerreeksen beter te analyseren, kan een dergelijke onderverdeling wellicht wel worden gemaakt. ...."
5.6 Blijkens zijn pleitnotities voor het hof had belanghebbende uitgerekend, dat de in de toelichting op de classificatie genoemde afvoer van 40 à 50 m3/ha/etm. (zie punt 5.2 hiervoor) neerkomt op 0,5 à 0,6 l/s/ha, terwijl in het IWACO-rapport voor het gebied waarin belanghebbendes percelen liggen slechts komt op een afvoer van 0,1 à 0,2 l/s/ha. Volgens het betoog van de belanghebbende geldt voor klasse IV blijkens de vorenbedoelde toelichting een afvoernorm van 2/3 van die van klasse III, d.w.z. 2/3 x 0,5 à 0,6 l/s/ha of 0,4 à 0,5 l/s/ha. De IWACO-norm van 0,1 à 0,2 l/s/ha ligt daar nog ver onder, zodat volgens de belanghebbende zijn percelen in klasse V thuishoren.
5.7 Volgens het hof (rov. 7.4) berust deze stellingname op een onjuiste lezing van het IWACO-rapport, aangezien de gestelde afvoer onder 3.2.2 van het rapport is afgeleid uit een neerslagoverschot van 1 à 2 mm per dag, waarbij is uitgegaan van een grove analyse van gegevens enz.
5.8 Met de belanghebbende ben ik van mening, dat de overweging van het hof onbegrijpelijk is. Het rapport zegt niets anders dan dat een specifieke afvoer van 0,1 à 0,2 l/s/ha overeenkomt met een neerslagoverschot van 1 à 2 mm per dag, welk gegeven weer over-eenstemt met een gemiddelde grondwateraanvulling, bepaald in een ander rapport van IWACO uit 1992 (zie noot 18). Waarop de door het hof aangenomen onjuiste lezing van het rapport berust, is mij niet duidelijk.
5.9 Waartoe leidt de gegrondbevinding van klacht I? Aangezien in cassatie de vraag of de percelen van de belanghebbende op zichzelf enig belang hebben niet (meer) als zodanig aan de orde is gesteld, terwijl zij ook overigens klaarblijkelijk niet behoren tot het "zomerbedrivier" (zie onder 4.6), zou de beslissing dat die percelen in klasse V thuis horen, niet juist zijn. Art. 12 van Pro de belastingverordening biedt slechts één onderkomen voor hoog gelegen percelen met een onzichtbare afwatering, t.w. klasse III. Dit roept de vraag op, of de in het tweede lid van dat artikel gehanteerde verhoudingscijfers met betrekking tot die klasse niet ernstig tekort schieten.
5.10 De onder 5.2 geciteerde toelichting op de classificatie gaat uit van een verhouding tussen de klassen II en III van 6 : 3, ofwel een factor 2. De becijfering van het IWACO-rapport geeft een verhouding tussen de lagere gronden met zichtbare afwatering (gemiddeld 1,5 l/s/ha) en hogere gronden met onzichtbare afwatering (gemiddeld 0,15 l/s/ha) van 10 : 1, ofwel een factor 10. IWACO heeft zich uitdrukkelijk gebaseerd op een grove analyse van afvoerreeksen en beveelt een nader onderzoek aan om te komen tot een betere detaillering, maar dan met name ook voor klasse II. Aangezien dergelijke nadere gedetailleerde gegevens (wellicht vooralsnog) niet beschikbaar zijn, moeten wij ons behelpen met de wel beschikbare gegevens. Op basis daarvan dient naar mijn mening te worden gezegd, dat de marges, bedoeld in punt 4.5 hiervoor, ruimschoots worden overschreden, zodat de gehanteerde verhoudingscijfers voor wat betreft klasse III ten aanzien van belanghebbendes percelen leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever bij de delegatie van de wetgevende bevoegdheid niet voor ogen kan hebben gestaan. Artikel 12, tweede lid, is derhalve, althans voor wat betreft het aan klasse III toegekende verhoudingscijfer, onverbindend.
6 Klacht II
6.1 Bij gegrondbevinding van klacht I met de daaraan door mij toegedachte gevolgen, behoeven de overige klachten geen behandeling meer. Niettemin maak ik daarover nog enkele opmerkingen.
6.2 De tweede klacht van het cassatiemiddel komt met een beroep op het gelijkheidsbeginsel op tegen rov. 7.7 van de uitspraak van het hof.
6.3 Artikel 8a van het Bijzonder reglement van het Waterschap luidt (zie mijn conclusie in de zaak BNB 1991/53, punt 2.2.):
"De kaart, bedoeld in artikel 2a, geeft tevens de gebieden aan, waar geen lasten worden geheven van gronden en gebouwen."
6.4 In de pleitnotitie voor het hof heeft de belanghebbende gesteld:
"Onder 29 van het vertoogschrift heet niet ter discussie te zijn dat het betrokken gebied geen belang heeft maar dat doet het juist wel: de percelen van X onderscheiden zich in waterstaatkundig opzicht niet van de andere percelen in het betrokken gebied en van die percelen dienen dan geen lasten te worden geheven nu op een afstand van circa 200 meter de begraafplaats A ligt, die reglementair vrijgesteld
is ingevolge genoemd artikel 8a en dus evident geen belang heeft bij de taken van het waterschap. Voor de percelen van X kan dan niet anders gelden."
6.5 Blijkens rov. 6.3.2.9 van de hofuitspraak heeft het Waterschap daarop als volgt gerepliceerd:
"De door de provincie vrijgestelde gebieden zijn hoofdzakelijk bosgronden die niet door menselijk toedoen zijn veranderd. Met ingang van 1995 is ook in de classificatie tot uitdrukking gebracht dat zij in hydrologisch opzicht niet verschillen van de naburige vrijgestelde gebieden."
6.6 Blijkens art. 3 van Pro de belastingverordening behoren deze gebieden weliswaar tot het waterschapsgebied, maar niet tot het omslagplichtig gebied. Blijkens de aan de pleitnotitie gehechte toe-lichting van de zijde van de provincie (blad 9 , kenmerk R-297, nader omschreven in rov. 6.3.1.3 van de hofuitspraak) is deze vrijstelling een gevolg van de voor de begrenzing van het Water-schap in het algemeen gebruikte criteria:
"De toepassing van de hiervoor geschetste criteria brengt mede dat ook grote aaneengesloten relatief hooggelegen gebieden die een marginaal belang hebben bij de taken van het polderdistrict in waterschapsverband worden gebracht, waarvan nu al vaststaat dat zij niet of in zeer geringe mate in een heffing kunnen worden betrokken. Om praktische redenen verdient het de voorkeur deze z.g. relatief hooggelegen gebieden bij reglement daarom vrijstelling van lasten te geven. De betreffende hoge gronden die grotendeels uit bos bestaan zijn aangegeven op de kaart bedoeld in artikel 2 van Pro het Reglement voor het Polderdistrict Oost-Veluwe. Zij beslaan ongeveer 2.800 hectaren."
6.7 Het hof heeft dienaangaande overwogen:
"7.7. Geen betekenis komt toe aan de omstandigheid dat in de nabijheid van de percelen krachtens artikel 8 van Pro het Bijzonder reglement voor het waterschap Oost-Veluwe percelen, zoals de begraafplaats A, zijn aangewezen waarvan geen lasten worden geheven."
6.8 De belanghebbende is van mening dat dit oordeel ongemotiveerd en onbegrijpelijk is,
"nu het hof onder 7.3 overweegt dat mag worden volstaan met het bewijzen van het belang van het, in waterstaatkundig opzicht als eenheid te beschouwen, gebied waarin de percelen liggen, er blijkens de eerste volzin van 7.4 van uitgaat dat belanghebbendes percelen zich in waterstaatkundig opzicht niet onderscheiden van de andere percelen in het betrokken gebied doch - op zichzelf terecht en in overeenstemming met het IWACO-rapport - niet overweegt dat belanghebbendes percelen en de begraafplaats A niet tot dezelfde waterhuishoudkundige eenheid behoren. Aldus blijft duister waarom gelijke gevallen ongelijke behandeling ondervinden en verdienen. Het ... verweer van het waterschap ... treft geen doel omdat een begraafplaats geen bosgebied is, algemeen bekend is dat op de Veluwe geen enkel natuurlijk bos meer bestaat en artikel 12, lid 5, van de belastingverordening voorziet in (slechts) halvering van het tarief voor bosgebieden."
6.9 Gelet op de motivering op grond waarvan de vrijstellingen zijn verleend (het ontbreken van enig belang van betekenis), had de belanghebbende m.i. er - gelet op de door hem gestelde ligging -uit een oogpunt van rechtsgelijkheid recht op om te weten in welk opzicht zijn percelen met die van de vrijgestelde percelen ver-schillen. Belanghebbende klaagt naar mijn mening terecht over een tekortschietende motivering van het hof.
6.10 Soortgelijke vragen zijn ten aanzien van dit waterschap reeds eerder aan de orde gesteld, doch hebben tot dusver niet tot een oordeel van Uw Raad geleid; zie met name de eerdervermelde arresten BNB 1991/53 en BNB 1995/133c*.
6.11 Indien klacht II gegrond wordt bevonden, zou de zaak moeten worden verwezen teneinde over deze kwestie uitsluitsel te verkrijgen.
7 Klacht III
7.1 Ter onderbouwing van zijn stelling dat de percelen geen belang hebben, heeft de belanghebbende bij pleidooi
"er op gewezen dat de provincie het betrokken gebied aanmerkt als "verdroogd areaal" (Veluwemagazine, jaargang 14 nr. 2)."
7.2 Het waterschap heeft hierop gesteld (rov. 6.3.2.5. van de uitspraak van het hof):
"Waar sprake is van 'verdroogd areaal' in het themanummer Verdroging van het Veluwe Magazine (jaargang 14, nummer 2) is de verdroging niet aan vochttekort gekoppeld maar aan de natuurwaarde. In kwelafhankelijke natuur is bepaalde vegetatie verdwenen. Echte kwelgebieden hebben een afvoer van wel 8 liter per seconde per hectare (l/sec/ha); deze kunnen zeer vochtig zijn."
7.3 Het hof heeft dienaangaande overwogen:
"7.8. De bestempeling van het betrokken gebied tot verdroogd areaal, als bedoeld in de voormelde pleitnotities en hiervoor onder 6.3.2.5., kan niet de gevolgtrekking dragen dat elk belang in de voormelde zin zou ontbreken."
7.4 Volgens de belanghebbende
"miskent het hof dat de bestempeling van belanghebbendes percelen als verdroogd areaal tenminste duidt op een on-gerijmdheid als juist van zodanige percelen waterschapslas-ten worden geheven terwijl deze tot voor kort ongereglementeerd waren."
7.5 Uit de stelling van het waterschap volgt dat verdroging niet zonder meer uitsluit dat belang bestaat. Het hof kon dus overwegen gelijk het gedaan heeft, zodat deze klacht faalt.
Conclusie
De eerste klacht van het cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het hof, van de uitspraak op het bezwaarschrift en van de opgelegde aanslagen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G i.b.d.
1 Met ingang van 1 januari 1997 is het waterschap Oost-Veluwe opgegaan in het waterschap Veluwe.
2 Vgl. HR 2 september 1987, BNB 1987/318, m.nt. G. J. van Leijenhorst.
3 Zie de rechtspraak, vermeld door P. Meyjes/J. van Soest/J. W. van den Berge, Fiscaal procesrecht, 3e dr. 1984, blz. 60, nt. 115.
4 Vgl. HR 15 april 1953, BNB 1953/155, m.nt. H. J. Hofstra.
5 Tevens vermeld in De Vakstudie Algemeen Deel, onderdeel WARB, art. 6, aant. 17.
6 Zie HR 2 november 1921, B. 2896; HR 11 april 1923, B. 3228.
7 Vgl. G. J. van Leijenhorst, nt. Belastingblad 1996, blz. 91.
8 Zie nader Nota naar aanleiding van het eindverslag, Tweede Kamer 1997-1998, 25 175, nr. 6, blz. 5-6; het rapport Herziening belastingrechtspraak, Vereniging voor Belastingwetenschap, Geschrift no. 201, blz. 26-27; Ch. J. Langereis/ J. B. H. Röben, WFR 1997, blz. 463; M. W. C. Feteris, MBB 1997, blz. 118-119; J. van Soest, WPNR 1997, blz. 632-633.
9 Zie Administratieve rechtsgangen losbl., Algemeen deel, 2.2.4.1.c. (H. G. Lubberdink); Bestuursprocesrecht losbl., B1. Toegang rechtsbescherming, 5.1.b. (O. H. Minjon).
10 Vgl. J. W. Ilsink/I. M. Fliers, Fiscaal bestuursprocesrecht, 1995, blz. 71-72.
11 Zie De Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, onderdeel Waterschapswet Commentaar, art. 129, aant. 6 en 7; J. J. I. Verburg (red.), de Waterschapswet - Een artikelsgewijs commentaar, 1995, blz. 307-308; Editie Vakstudie Belastingwetgeving, Commentaar II. Gemeentelijke belastingen, Artikel 286a, aantt. 2 en 3.
12 MvT Tweede Kamer, vergaderjaar 1986-1987, 19 995, nr. 3, blz. 22-23.
13 MvT, blz. 84.
14 Inmiddels is bij de Tweede Kamer een wetsvoorstel aan-hangig gemaakt (Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26 235; zie Belastingblad 1998, blz. 913) om aan de classificatiebepaling van (thans) art. 120, lid 7, Wsw toe te voegen de volzin: "Voor zover zodanige verschillen leiden tot een een verschil in belang van meer dan 50% of van minder dan 25% wordt dat verschil in elk geval aangemerkt als onevenredig onderscheidenlijk niet onevenredig." Voor de redengeving verwijs ik naar de bijbehorende MvT. Wat verder van zodanige bepaling zij, in casu is zij in ieder geval niet van toepassing.
15 Ook wel aangeduid als "negatief belang". Zie daarover recentelijk A. van Hall, Het belangbegrip in het waterschapsrecht, RM Themis 1999, punt 6 op blz. 6. Hij signaleert verder een collectivering van het belangbegrip (punt 8), dat ertoe zou leiden, dat het kostenveroorzakingsbeginsel grotendeels wordt verlaten om plaats te maken voor het solidariteitsbeginsel (punt 11): "Betaling geschiedt op grond van solidariteit, omdat àlle inwoners van ons land enig belang hebben bij de taakuitoefening door waterschappen" (punt 13).Zie voor een uitvoerige bestrijding van vergelijkbare denkbeelden J.H. van Gelderen, Het Waterschap 1998, blz. 818. Overigens merkte ik reeds in mijn conclusie bij HR 11 juli 1984, BNB 1983/259, m.nt. Hofstra, op dat het belang van allen bij het waterschapsbestel nog geen belang als grondslag voor omslagheffing oplevert; vgl. tevens mijn conclusie in de zaak nr. 33.295 onder 9.2.4. Zie over de tegenstelling tussen solidariteitsbeginsel enerzijds en belang- en gelijkheidsbeginsel anderzijds mijn conclusie in de zaak nr. 33.321, onder 3.2.3 en 3.4.
16 Hier volgt een volzin die op een kennelijke misstelling berust.
17 Hier volgen karakteristieken van de verschillende beken op de Oost-Veluwe, weergaven en analyses van meetgegevens van enkele daarvan (met name de door het hof genoemde Zwaanspreng en Dorpsebeek), en samenvatting van de resultaten in Tabel 3.3 op blz. 14.
18 In het rapport staat ook hier "zichtbare", maar gelet op de in tabel 3.3 gegeven waarden is kennelijk bedoeld "onzichtbare" (M.).
19 Blijkens de bij het rapport gevoegde literatuurlijst is dit de Grondwaterstudie Oost Veluwe, IWACO 1992 (M).