Conclusie
Nr. 33.928 Mr. Ilsink
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1994 X
tegen
Parket, 13 januari 1999 de Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak
van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 3 december
1997, nr. 96/1476, gepubliceerd in V-N 1997, blz. 4688, pt. 3, en FED
1997/897. Het is ingesteld door de belanghebbende, X.
1.2. Belanghebbende heeft in 1994 een bedrag van ƒ 62.578,00 aan loon
genoten. Daarin is begrepen een bedrag aan vakantietoeslag van
ƒ 4.625,00 en een bedrag aan vakantieloon van ƒ 6.574,00 (hierna
tezamen aangeduid als: vakantiegeld). Voor het Hof heeft belanghebbende
het standpunt verdedigd dat dit vakantiegeld op dezelfde wijze belast
moet worden als de aanspraken op vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen
en daarmee overeenkomende aanspraken als bedoeld in artikel 10, lid 2,
onderdeel c, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna:
URLB), zodat het vakantiegeld, net als bedoelde aanspraken, slechts
voor 75 percent van het nominale bedrag in de heffing wordt betrokken.
1.3. Het Hof heeft belanghebbendes standpunt verworpen en de uitspraak
op bezwaar, waartegen belanghebbende beroep had ingesteld, bevestigd.
1.4. Het beroep in cassatie is tijdig ingesteld en bevat vijf met
Romeinse cijfers genummerde middelen. De Staatssecretaris van Financiën
heeft een vertoogschrift ingediend.
1.5. Bij Uw Raad zijn meerdere zaken aanhangig waarin (ondermeer)
hetzelfde geschilpunt aan de orde wordt gesteld. De zaken met de nrs.
34.133, 34.415, 34.425 betreffen eveneens de heffing van
inkomstenbelasting en de zaken met de nrs. 33.848 en 33.849 betreffen
de heffing van loonbelasting. In de zaak met nr. 33.848 zal ik in
verband met een procesrechtelijke kwestie apart concluderen. In de
andere zaken neem ik geen conclusie.
1.6. De vakantiegeldkwestie heeft in de vak- en publiekspers nogal wat
<
?
>
stof doen opwaaien; dat was in de zomer van 1997. Voor een overzicht
daarvan verwijs ik naar Fiscaal Forum<(1) Dat is een fiscaal discussieplatform onder redactie van de Vakgroep
belastingrecht van de Universiteit van Amsterdam op Internet, te vinden op
http://www.futd.nl.uvaforum/.
>, onder Vakantiegeld. Ik citeer de
inleidende beschouwing:
"Naar aanleiding van schriftelijke vragen van de Tweede Kamerleden
Hoop Scheffer en Hillen (beide CDA) heeft de Staatssecretaris thans
maatregelen genomen om een einde te maken aan de stortvloed van
bezwaarschriften in verband met de belastingheffing over vakantiegeld.
In antwoord op de vraag of hij zal zorgen voor een gelijke behandeling
van alle belastingplichtigen schrijft hij: "Ja, ongeacht of bezwaar
gemaakt tegen de belastingheffing over vakantiegeld, zal ik zorgdragen
voor een gelijke behandeling." In een mededeling in de pers
Internet is onder andere vermeld: "De staatssecretaris van Financien
heeft besloten dat, nadat een uitspraak door de Hoge Raad is gedaan,
alle belastingplichtigen gelijk behandeld zullen worden. Dit betekent
dat u hierover geen bezwaarschrift of T-biljet hoeft in te dienen".
het antwoord op de kamervragen wordt ook vermeld dat het budgettaire
risico wordt geschat op f 5 miljard per jaar; merendeels premieheffing
volksverzekeringen. Voor de premieheffing werknemersverzekeringen komt
daar nog eens f 2 miljard bij."
1.7. In zijn pleitnota voor het Hof citeert de Landsadvocaat de fiscale
hoogleraren Geppaart (TriBuut augustus 1997), Grapperhaus (Algemeen
Dagblad 30 juli 1997), Stevens (NRC Handelsblad 1 juli 1997) en Zwemmer
(Weekblad 24 juli 1997). Geen van hen is erg onder de indruk van alle
gekrakeel; ik evenmin zoals aanstonds zal blijken. Als warming-up
volgen hier een paar citaten:
·"De fiscale behandeling van het vakantiegeld is zo'n geoorloofd rechtstekort"
(Geppaart);
·"laten we streven naar fiscale gelijkheid, maar de proporties in de gaten
houden" (Grapperhaus);
·volgens Stevens dient de rechter "pas af te fluiten bij werkelijk
spelbederf";
·"Erg kansrijk lijkt de zaak dus niet" (Zwemmer).
2. Waardering vakantiebonnen
2.1. Mijn ambtgenoot Van Soest heeft in zijn conclusie voor Uw arrest
van 21 augustus 1985, nr. 22.711, BNB 1985/267, het volgende over
vakantiebonnen opgemerkt:
"(2). Vakantie(toeslag)bonnen onder vigeur van het Besluit LB '40
2.1. Art. 4, lid 2, LB '40, oorspronkelijke tekst, hield in:
"Als loon worden beschouwd alle inkomsten, welke ... uit een
dienstbetrekking ... genoten worden ..., zoals: a. ... aanspraak op
uitkeeringen".
Art. 5 LB Pro '40, oorspronkelijke tekst, hield in:
"3. De geldswaarde van een aanspraak op uitkeeringen wordt ... gesteld
de ... stortingen. ... 4. Voor de toepassing van het derde lid worden
onder aanspraken op uitkeeringen verstaan aanspraken om na verloop van
tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeeringen te ontvangen".
Art. 6, aanhef en letter e, LB '40, oorspronkelijke tekst, hield in:
"Tot het loon (wordt) niet gerekend: de uitkeering in eens, welke
ingevolge een in artikel 5, derde lid, bedoelde aanspraak op toekomstige
of voorwaardelijke uitkeeringen wordt genoten".
Res. 21 januari 1941, nr. 90, B 7448, onder II, 5e al., luidde:
"Bij het wekelijks verstrekken van zgn. vakantiebonnen behoort
geldswaarde van deze bonnen ingevolge art. 5, lid 3, van het besluit tot
het loon. De bedragen welke te zijner tijd op de ingeleverde bonnen worden
uitgekeerd, zijn niet aan de loonbelasting onderworpen."
2.2. Res. 16 mei 1950, nr. 146, B 9198, hield in:
"2. Deze regeling heeft in verband met de progressie van het tarief
vrijwel steeds ten gevolge dat meer loonbelasting verschuldigd is dan het
geval zou zijn indien de bij inwisseling ontvangen bedragen als loon
zouden worden beschouwd en de geldswaarde der bonnen buiten beschouwing
zou worden gelaten. Aangezien dit als onbillijk wordt gevoeld, is mij
verzocht hieraan tegemoet te komen door het treffen van een regeling
waardoor slechts de uitgekeerde bedragen aan loonbelasting zullen zijn
onderworpen. Tegen een oplossing in deze geest bestaan evenwel ernstige
bezwaren van praktische aard. 3. Ten einde niettemin aan de bezwaren van
de thans geldende regeling zoveel mogelijk tegemoet te komen keur ik goed,
dat de geldswaarde van de vakantiebonnen ... wordt gesteld op drievierde
van de nominale waarde".
2.3. Art. 6, lid 7, Uitvoeringsresolutie Loonbelasting 1953 (Uitv.res.
LB '53), oorspronkelijke tekst, luidde:
"De geldswaarde van vakantiebonnen en van vakantietoeslagbonnen wordt
gesteld op de helft van de nominale waarde van de bonnen".
HR 22 juni 1960, BNB 1960/253, overwoog inzake de toepassing van een met
art. 6, lid 7, Uitv.res. LB '53 overeenstemmende bepaling van
sociale-verzekeringsrecht op door een werkgever zelf vervaardigde
vakantiebonnen, waarvan de tegenwaarde door de werkgever zelf werd
uitbetaald,
"dat vacantieloon en vacantietoeslag in het algemeen geacht moeten worden
door den werknemer als loon te worden genoten op het tijdstip, waarop de
uitbetaling daarvan plaats vindt en zulks ook zal moeten gelden, indien de
duur van de vacantie, en dus ook het vacantieloon of de vacantietoeslag,
waarop de werknemer recht heeft, afhankelijk is van het aantal weken of
maanden, waarin de werknemer zijn dienstbetrekking in het desbetreffende
jaar heeft vervuld; dat de periodieke uitreiking van bonnen, waarin met
het oog op de toeneming van het aantal dagen vacantie, waarop de werknemer
recht heeft, zijn aanspraken dienaangaande tot uitdrukking worden
gebracht, in het bovenstaande in beginsel geen verandering brengt; dat dit
slechts anders is, indien krachtens de met betrekking tot het vacantieloon
of den vacantietoeslag getroffen regeling de uitkering van vacantieloon en
vacantietoeslag van het bezit van zulke bonnen op zodanige wijze
afhankelijk is gemaakt, dat die bonnen geacht moeten worden zelfstandige
aanspraken op toekomstige uitkeringen te vertegenwoordigen ...; dat zulk
een geval zich hier echter niet voordoet, aangezien volgens de feitelijke
beslissing van den ... Centralen Raad van Beroep ... de onderhavige bonnen
zodanige aanspraken niet vertegenwoordigen".
2.4. Art. 6, lid 7, Uitv.res. LB '53 werd bij Beschikking van 18
december 1964, nr. B4/15 722, Stcrt. 1964, 248, geredigeerd:
"De geldswaarde van regelmatig bij de betaling van het loon verstrekte
vakantiebonnen en vakantietoeslagbonnen wordt gesteld op de helft van de
nominale waarde van de bonnen".
De Officiële toelichting, V-N 13 januari 1965, blz. 30, punt 21, hield
in: door de wijziging
"is ... buiten twijfel gesteld dat de normale waarderingsregelen van
toepassing blijven indien vakantiebonnen of vakantietoeslagbonnen niet
regelmatig bij de betaling van het loon, doch incidenteel of bijv. eens
per jaar worden verstrekt".
3. Vakantie(toeslag)bonnen onder vigeur van de Wet op de loonbelasting
1964 (LB '64)
3.1. Art. 13, lid 2, aanhef en letter c, Uitv.besch. LB '65,
oorspronkelijke tekst, was inhoudelijk gelijk aan art. 6, lid 7,
Uitv.res. LB '53, tekst 1964.
3.2. Bij Beschikking van 22 december 1969, nr. B69/21 555, Stct. 1969,
249, werd de waardering gebracht van de helft
"op 60 percent".
3.3. CRvB 21 december 1976, te kennen uit HR 12 oktober 1977, BNB
1977/264 [noot: V-N 17 december 1977, blz. 1567, punt 18, FED, Coördinatiewet
SV: Art. 8 : 1 met noot C.J. Langereis], overwoog inzake de toepassing van
een met art. 13, lid 2, aanhef en letter c, Uitv.besch. LB '65
overeenstemmende bepaling van sociale-verzekeringsrecht,
"dat (met) "vakantiebonnen en vakantietoeslagbonnen" ... niet kunnen zijn
bedoeld en daartoe niet kunnen worden geacht te behoren vakantiebonnen en
vakantietoeslagbonnen die verstrekt worden overeenkomstig een met de
toepasselijke collectieve arbeidsovereenkomst strijdige voorziening".
Uw Raad oordeelde deze overweging juist.
3.4. Art. 15, lid 2, aanhef en letter b, Uitv.besch. LB '72 is
inhoudelijk gelijk aan art. 13, lid 2, aanhef en letter c, Uitv.besch.
LB '65, tekst 1969.
3.5. Blijkens een ter zitting van het Hof door de Inspecteur
overgelegde, in de bestreden uitspraak, blz. 1, als "gezien" vermelde
circulaire van de Sociale Verzekeringsraad aan de bedrijfsverenigingen
d.d. 23 juli 1981 is de commissie "Coördinatie sociale verzekering
loonbelasting" van de Sociale Verzekeringsraad voor geval
"3. Werkgever verstrekt vakantiebonnen uitgegeven door een vakantiefonds,
dat verbonden is met een CAO waarin een vakantiebonnenregeling voorkomt.
Werkgever valt echter niet onder die CAO, maar onder een CAO die geen
vakantiebonnenregeling kent, dan wel onder geen enkele CAO. ... van
oordeel dat ... sprake is van onwettige verstrekking van vakantiebonnen
weshalve de 60%-waarderingsregel niet mag worden toegepast".
(tekst ook afgedrukt in "De Sociale Verzekeringswetten", deel I, art. 8
Coördinatiewet Sociale Verzekering, aant. 7, blz. 41)."
2.3. C.W.M. van Ballegooijen, Het fiscale loonbegrip, FM 49, schrijft
over vakantiebonnen<(2) Ik heb ter wille van de leesbaarheid de voetnoten weggelaten. Van Ballegooijen
schreef al eerder in Weekblad 5572/1982 op blz. 1443 en 1444 in dezelfde zin
over hetzelfde onderwerp.
>:
"(blz. 91) Vakantiebonnen zijn van oudsher hulpmiddelen bij het sparen
voor dagen waarop de werknemer niet werkt. Zij plegen te worden
verzilverd bij fondsen, waar de werkgever stortingen verricht om de
waarde van de bonnen te dekken. Er waren vroeger werkgevers die bonnen
in eigen beheer hielden, aldus blijkt uit J.J.M. van der Ven in NJB
1940, p.473. De vraag of de bonnen aanspraken kunnen opleveren wordt
bevestigend beantwoord in de resolutie van 21 januari 1941, B 7448.
In zijn uitspraak van 11 februari 1960, opgenomen in BNB 1960/253
hield de CRvB de daar aan de orde zijnde vakantiebonnen niet voor
aanspraken, onder meer omdat de vakantierechten niet bij een derde waren
ondergebracht en de werkgever geen stortingen verrichtte bij een fonds.
Deze leer heeft de HR (arrest van 22 juni 1960) niet gevolgd. Wel van
belang bleek een ander criterium dat de sociale rechter stelde: of bij
het verloren gaan van de bonnen, bijvoorbeeld door schuld van de
werknemer, deze nog wel vakantiegeld kreeg. De HR oordeelde dat wanneer
het verkrijgen van vakantiegeld afhankelijk is van bet bezit van die
bonnen, van aanspraken gesproken moet worden. Het verlies van
vakantiekaarten of -briefjes, die administratieve hulpmiddelen zijn voor
het gemakkelijk bijhouden van het aantal dagen vrijaf met behoud van
loon, heeft bijvoorbeeld geen verlies van vakantierechten tot gevolg. De
vakantiebon is daarentegen een waardepapier; zij belichaamt de aanspraak
op uitkeringen.
De HR introduceerde dus een aanvullend vereiste voor
vakantiebonnen als (blz. 92) aanspraken. In de wetshistorie is het
belichaamd zijn van aanspraken in waardepapieren geen element van
aanspraken genoemd. Zonder dit aanvullende criterium zijn de vakantiebon
en het recht op loondoorbetaling tijdens vakantie niet te onderscheiden;
beide rechten voldoen aan de letterlijke vereisten van het begrip
aanspraken en voorzien de werknemer van een uitkering, die niet
verbonden is aan de dienstvervulling en die geen rechtstreeks verband
houdt met bepaalde arbeid.
Naar mijn oordeel is vakantiegeld - anders dan vakantietoeslag -
loon uit een vroegere dienstbetrekking, evenals bijvoorbeeld het
verloftraktement of het ziekengeld. Weliswaar zijn de rechten op
vakantiedagen opgebouwd toen de werknemer zijn dienstbetrekking
vervulde, maar de uitkering hangt direct samen met het niet verrichten
van arbeid. Daarentegen is vakantietoeslag van bijvoorbeeld 8% van het
loon over een jaar naar zijn aard wel een (extra) beloning voor een
bepaalde arbeidsprestatie, ook al verricht de werknemer zelf geen arbeid
(HR 29 oktober 1986, BNB 1986/357). Het is niet deze gedachte die
verbazing wekt, maar de omstandigheid dat de wetgever nagelaten heeft de
loondervingsuitkering wegens vakantie te bestempelen tot loon uit
tegenwoordige dienstbetrekking in art. 17, lid 2, van de Wet LB 1964 en
art. 37, lid 2, van de Wet IB 1964.
Vanaf november 1981 is het Sociaal Fonds Bouwnijverheid gestart
met een zegelvervangend systeem van vakantiegeld, het zogeheten
rechtenbeheersysteem (RBS). De werknemer krijgt een rekening-
courantverhouding zonder zegels met het Fonds. Elke vier weken ontvangt
hij een 'tegoedbewijs', waarop zijn rechten zijn omschreven. Voor
vakantiedagen kan de werknemer het geld ophalen bij de plaatselijke
vertegenwoordiger van het Fonds, waarna het opgenomen bedrag van het
tegoed wordt afgeschreven Het komt mij onjuist voor hier wel aanspraken
in te zien en niet in de vakantierechten van de overige (en meeste)
werknemers die evenmin waardepapieren in handen krijgen en wel
mededelingen omtrent tegoedgeschreven vakantierechten ontvangen. Met
ingang van 1986 worden echter in art. 15, lid 2, van de Uitv.besch. LB
1972 met 'daarmee overeenkomende aanspraken' deze rechten op
vakantiegeld ingevolge het RBS bedoeld."
2.4. C.P.A. Bakker, Toleranties in en drukverschillen tussen
loonbelasting en inkomstenbelasting, WFR 1965/4780, blz. 986 ev.,
schrijft over de waardering van vakantiebonnen:
"Om de ratio van deze bepaling (artikel 13, 2e lid sub c, van de Uitv.
besch. LB 1965) te begrijpen, moet men teruggaan naar de invoering van
de loonbelasting. In de bouwnijverheid met haar vele wisselingen van
dienstbetrekking bestond toen reeds een systeem waarbij de werknemers
loonbonnen ontvingen die zij konden verzilveren ten behoeve van de dagen
waarop niet gewerkt werd en in deze bedrijfstak daarom geen loon werd
uitbetaald. Daarbij lag het accent evenveel op de algemeen erkende
feestdagen als op de vakantie. Zonder bijzondere voorziening zou de bouw
vakarbeider over de waarde van zijn vakantiebonnen, die op gewoon loon
betrekking hadden, een marginaal percentage loonbelasting hebben moeten
betalen, dat altijd en soms beduidend hoger was dan het gemiddelde
percentage over zijn loon zonder vakantiebon. Door de vakantiebon fis
caal slechts voor de helft als loon te beschouwen, wordt eigenlijk
aangenomen dat het gemiddelde percentage loonbelasting de helft zou zijn
van het marginale percentage. Na verloop van tijd veranderde het
karakter van de vakantiebon, omdat deze niet alleen meer het loon over
niet gewerkte dagen doch ook een toeslag daarop ging bevatten. Misschien
met een knipoogje naar het tarief voor bijzondere beloningen, dat voor
de werknemers in de meeste gevallen voordeliger was dan toevoeging aan
het gewone loon, heeft men echter de voordelige fiscale behandeling van
de vakantiebon gehandhaafd, zelfs nadat de vakantietoeslag van 2 op 4%
van het loon werd gebracht. Anno 1965 bedraagt de nominale waarde van de
vakantiebonnen bijna ƒ 1000 per jaar, waarvan de helft, dus rond ƒ 500
niet alleen vrij van belasting is, doch ook vrij van inhouding van
premies AOW en AWW. Hier is thans duidelijk sprake van een privilegie op
het stuk van belastingen, dat door artikel 189 van Pro de Grondwet wordt
verboden. Dat er inderdaad sprake is van een privilegie blijkt uit het
feit dat de vrijstelling bij de heffing van de inkomstenbelasting
behouden blijft (vide artikel 22 lid Pro 2 I.B.)."
2.5. C.P.A. Bakker herhaalt zijn standpunt in: Fiscaal privilegie voor
vakantiebonnen blijft bestaan, WFR 1970/4985, blz. 253 e.v. Hij
schrijft:
"De praktijk van 1969 was, dat het mogelijke nadeel van gemiddeld ƒ 1
per week drie- tot viervoudig werd gecompenseerd. Dit was een absurde
situatie, omdat die compensatie ook gehandhaafd bleef als die totaal
overbodig was. De vrijstelling over een inkomensbedrag van ƒ 600 tot
ƒ 800 geldt nl. ook voor de inkomstenbelasting.
(?)
[Ik wil] wel uitdrukkelijk vaststellen, dat aan een groep van de
bevolking zowel voor de premieheffing van de volksverzekeringen als voor
de belastingheffing een volstrekt ongemotiveerd voordeel wordt
toegekend, dat uit een oogpunt van gelijke rechtsbedeling voor alle
burgers zo snel mogelijk moet verdwijnen.
De redelijkheid brengt mede, dat dit - ook in overeenstemming met
het gebruik bij verandering van een beleidslijn - niet plotseling
geschiedt."
2.6. In een aantekening in V-N 1977, blz. 1570, bij het hiervoor in
§ 2.2, sub 3.3, genoemde arrest van Uw Raad van 12 oktober 1977, BNB
1977/264, is te lezen:
"Vakantiebonnenstelsels zijn destijds in het leven geroepen voor
bedrijfstakken, zoals de bouwnijverheid, waarin veel kortdurende
dienstverbanden voorkomen, waardoor het gebruikelijke systeem van het
doorbetalen van loon tijdens de vakantie niet werkt. Zonder nadere
voorziening zou een dergelijk stelsel tot belastingnadeel leiden omdat
daardoor het loon van 52 weken in zeg 48 weken wordt belast, hetgeen een
verzwaring van de progressie in het tarief ten gevolge heeft.
Ter voorkoming hiervan is bij art. 15, tweede lid, letter b, Uitv.
beschikking L.B. 1972 bepaald dat de waarde van de bonnen wordt gesteld
op 60% van de nominale waarde. Uitsluitend ter wille van de coördinatie
is voor de premieheffing werknemersverzekeringen een zelfde waar
deringsregel gesteld. (Waardering op 100% zou voor de premieheffing geen
nadeel opleveren omdat de premies procentueel worden geheven.)
Laatstgenoemde waarderingsregel was aan de orde in de onderhavige
procedure. Eerder is door de Hoge Raad (arrest van 22 juni 1960, BNB
1960/253) beslist dat deze waarderingsregel alleen toepassing kan vinden
als de vakantiebonnen een zelfstandige aanspraak op uitkeringen
vertegenwoordigen en toepassing mist als het gaat om zelfvervaardigde
bonnen die slechts een administratief hulpmiddel vormen.
Thans is beslist dat de waarderingsregel evenmin toepassing kan
vinden met betrekking tot zelfvervaardigde vakantiebonnen, welke worden
verstrekt in strijd met de geldende c.a.o.(?)"
2.7. Zicht op eenvoud, Rapport van de commissie tot vereenvoudiging van
de loonbelasting en inkomstenbelasting, 22 mei 1986, (Commissie-Oort)
overweegt (7.6.2):
"In de bouwnijverheid en enkele daarmee verwante bedrijfstakken, waar
werknemers regelmatig in het jaar van werkgever wisselen, wordt
gewoonlijk tijdens vakantiedagen geen loon betaald. In plaats daarvan
ontvangen de betrokken werknemers van hun verschillende werkgevers voor
elke gewerkte dag zogenaamde vakantiebonnen, die in de vakantieperiode
bij een centraal fonds kunnen worden verzilverd.
Zonder een bijzondere regeling zou over dergelijke vakantiebonnen te
veel loonbelasting worden ingehouden. Eensdeels door de progressie in
het huidige tarief, waardoor de vakantiebon bij optelling bij het
normale loon in de periode dat wordt gewerkt zwaarder belast wordt dan
wanneer over de bon afzonderlijk zou worden geheven. Anderdeels doordat
de belastingvrije som niet volledig wordt toegepast, namelijk niet voor
de vakantieperiode waarin immers geen loon wordt betaald. Ter
compensatie worden vakantiebonnen daarom onder de bestaande wet belast
voor slechts 60% van hun geldswaarde. Deze reductie werkt tevens door in
de inkomstenbelasting en de premieheffing voor de volksverzekeringen,
hoewel daarvoor - wel beschouwd - geen reden bestaat.
Het voorstel van de commissie is vakantiebonnen voortaan voor de volle
100% van hun waarde in de heffing te betrekken. De verschuldigde
loonheffing kan daardoor voor de betrokken werknemers veel eenvoudiger
worden berekend. De commissie ziet daarvoor te meer aanleiding nu in het
door haar ontwikkelde gecombineerde tarief met de lange eerste schijf de
progressie sterk is afgezwakt, waardoor een belangrijk argument voor de
huidige regeling vervalt. Verder vindt het voorstel steun in de
omstandigheid dat, veel meer dan vroeger, in de bouwsector vaste dienst
verbanden - vooral bij de grote werkgevers - voorkomen.
Ook wordt in toenemende mate gebruik gemaakt van een geautomatiseerde
administratie ter verwerking van de aanspraken op vakantiegeld, het
zogenaamde Rechten Beheersysteem (RBS), waardoor de mogelijkheid
ontstaat het loon tijdens de vakantie simpelweg door te betalen. Daar
door is de betekenis van het instituut van de vakantiebonnen eveneens
verminderd.
Zou in de toekomst het gebruik van het RBS algemeen worden, dan biedt
dat de mogelijkheid van een nog verdergaande vereenvoudiging. Net zoals
in verreweg de meeste andere bedrijfstakken en bij de overheid kan dan
de vakantiebon als aanspraak op vakantiegeld onbelast blijven. Heffing
vindt in dat geval plaats over de feitelijke uitkering."
2.8. In het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de wet vereenvoudiging
tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting (Stb.
1989, 122) (Oort-I), was aanvankelijk in de MvT<(3) Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr. 3, blz. 82.
> een waardering van
vakantiebonnen met 100% opgenomen tezamen met een regeling in art. 25
van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) waardoor:
" [i]n deze gevallen (?) rekening [zal] kunnen worden gehouden door
middel van een berekeningsvoorschrift met de omstandigheid dat de
werknemer met vakantiebonnen in verband met een vakantieperiode van bij
voorbeeld 4 weken zijn loon geniet in 48 weken in plaats van 52 weken
per jaar."
2.9. In zijn "Advies belastingvereenvoudiging", van 16 oktober 1987,
SER-publikatie 87/17, uitgebracht aan de Minister en de
Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, schrijft de SER
over het voorstel inzake de waardering van vakantiebonnen<(4) Bij zijn advies heeft de SER zich onder meer door de volgende criteria laten
leiden (ik citeer de samenvatting op blz. 143/144 van het Advies):
"1. (?).
2. De vereenvoudigingsvoorstellen mogen niet leiden tot ingrijpende aanpassingen
op korte of langere termijn in de beloningsstructuur en de pensioenregelingen.
3. De vereenvoudigingsvoorstellen dienen geen dan wel zo min mogelijk invloed te
hebben op de arbeidskosten.
4. (?).
5. De inkomenseffecten van de vereenvoudigingsvoorstellen dienen beperkt te zijn
en zo mogelijk minder dan +5 of -5 procent te bedragen".
>:
"(blz. 76) Met betrekking tot het voorstel kunnen de volgende
opmerkingen worden gemaakt. Ten eerste dat ook bij een lange eerste
tariefschijf sprake blijft van een progressienadeel. Vervolgens dat er
in de laatste jaren sprake is van een toeneming van tijdelijke
dienstverbanden in de bouwnijverheid. Het grote aantal 'losse'
dienstverbanden met wisselingen binnen een jaar bemoeilijkt de benutting
van de basisaftrek. Er bestaat twijfel aan de mogelijkheid voor dit
probleem een eenvoudige oplossing te vinden, terwijl, anders dan de
commissie-Oort doet voorkomen, het rechtenbeheersysteem hiervoor geen
adequate oplossing biedt. Met betrekking tot de inkomenseffecten zoals
gepresenteerd door het kabinet kan worden opgemerkt dat daarbij geen
rekening is gehouden met de doorwerking naar de werknemersverzekeringen.
Betrekt men deze wel in de berekeningen, dan - zo laten berekeningen van
het Landbouwschap zien - kan het inkomenseffect tot -10 procent van het
besteedbare inkomen oplopen. De doorwerking van het voorstel naar de
werknemersverzekeringen heeft ook betrekking op de werkgeversbijdrage
als gevolg waarvan in de betreffende sector de loonkosten zullen
stijgen. (?).
(blz. 128). Naar het dit deel van de Raad<(5) Dat zijn de ondernemersleden, de werknemersleden en vijf kroonleden.
> voorkomt, zal de door het
kabinet voorgestane methode om de basisaftrek volledig aan een werknemer
met vakantiebonnen toe te kennen, ingewikkelder zijn dan de huidige
regeling. Het voor 100 procent belasten van de vakantiebonnen is naar
zijn mening niet rechtvaardig ten opzichte van werknemers die gedurende
vakantie- en feestdagen het overeen- (blz. 129) gekomen loon krijgen
doorbetaald. Dit deel van de Raad acht het wel mogelijk en
gerechtvaardigd in het licht van de nieuwe tariefstructuur het
'belastbaarheidspercentage' van de vakantiebon opnieuw te berekenen
zowel in het kader van de inkomensheffing als in het kader van de
werknemersverzekeringen. In dit verband wil het wijzen op berekeningen
van het Landbouwschap waaruit een 'belastbaarheidspercentage' van circa
65 procent volgt<(6) Noot van de SER: "Uitgaande van de berekeningen van het Landbouwschap varieert
dit percentage van 65,3 procent bij een weekloon van ƒ 500,- tot 73,8 procent
bij een weekloon van ƒ 800,-."
>."
2.10. In Bijlage 1 opgenomen bij voornoemde MvT is het
regeringsstandpunt aangegeven inzake enkele onderdelen van de adviezen
van de SER van 16 oktober 1987 en de Stichting van de Arbeid van
dezelfde datum. Ter zake van vakantiebonnen is opgemerkt<(7) Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr. 3, blz. 104.
>:
"Volgens het SER-advies is het voor 100 percent belasten van
vakantiebonnen niet rechtvaardig ten opzichte van werknemers die
gedurende vakantie- en feestdagen het overeengekomen loon krijgen
doorbetaald.
Wij delen dit standpunt niet. In de toelichting op de voorgestelde
wijzigingen van artikel 25 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 is een
voorbeeld opgenomen waaruit blijkt hoe het door ons beoogde systeem
uitwerkt. Op een gelijk inkomensniveau zullen werknemers met vakantie
bonnen evenveel belasting en premies betalen als werknemers zonder
vakantiebonnen. De methode om de basisaftrek volledig toe te kennen aan
de werknemer met vakantiebonnen voegt ten aanzien van deze werknemers
weliswaar een factor toe aan de berekening van de in te houden bedragen
maar maakt deze berekening niet ingewikkeld. De methodiek is dezelfde
als die welke altijd al heeft gegolden voor de berekening van de in te
houden loonbelasting in gevallen waarin het tijdvak waarover het loon
wordt genoten, het loontijdvak afwijkt van de tijdvakken waarvoor
loonbelastingtabellen zijn vastgesteld.
Het liquiditeitsnadeel dat vakantiebongerechtigden hebben doordat
het inhoudingstijdstip ligt voor het tijdstip van verzilvering van de
vakantiebonnen, is gering. Wanneer de in de vakantiebon belichaamde
aanspraak zou worden gewaardeerd op de contante waarde zou dit bij een
rentevoet van 4 of 6 procent neerkomen op een gemiddelde waardering van
onderscheidenlijk 99,97% en 99,94% van de nominale waarde van de bonnen.
Rekening houdende met het volledige liquiditeitsnadeel dat optreedt
doordat de werknemer belasting betaalt op een moment dat hij nog geen
geld in handen heeft, zou de gemiddelde waardering van de bonnen moeten
neerkomen op 99% van de nominale waarde bij een rentevoet van 4% en op
98,5% van de nominale waarde bij een rentevoet van 6%. Deze verschillen
met de nominale waarde zijn zo gering dat daaraan naar ons oordeel kan
worden voorbijgegaan voor de uitvoeringspraktijk.
Met de afschaffing van de 60%-waardering van vakantiebonnen zal
tevens zijn voldaan aan de hieromtrent door de Algemene Rekenkamer in
haar verslag over het jaar 1985 geuite wens (Tweede Kamer, vergaderjaar
1985-1986, 19 465, nrs. 1-2, onderdeel 2-9-4)."
2.11. De Raad van State overweegt in zijn advies bij dit wetsvoorstel
onder punt 6 dat de Regering van mening is dat de met het wetsvoorstel
te bereiken vereenvoudiging onlosmakelijk samenhangt met de
overheveling van de opslagpremies volksverzekeringen, ook wel aangeduid
als brutering. Tegen dit laatste aspect bestaan, zo blijkt uit
voormelde adviezen, onoverkomelijke bezwaren van de kant van de SER en
de Stichting van de Arbeid. De Raad van State overweegt<(8) Kamerstukken II 1987/88, 20 595, B.
>:
"(blz. 16) De wetgever staat in de gegeven situatie (?) voor een moelijk
en zwaar dilemma. (?) Mede gelet op de omstandigheid dat één van de
overwegingen van de beoogde vereenvoudigingsvoorstellen is om de
maatschappelijke acceptatie van de belastingheffing in Nederland te doen
toenemen, acht de Raad het uitermate bezwaarlijk een
belastingvereenvoudiging door te voeren die op een wezenlijk element in
de constructie die deze vereenvoudiging mogelijk moet maken, te weten de
brutering, niet wordt gedragen door zowel werkgevers als werknemers.
(?).
(blz. 18) Een (?) gedachte zou kunnen zijn om in de wet het
vereenvoudigingsvoorstel van de Commissie-Oort, dus inclusief brutering,
neer te leggen, maar daarnaast alsnog een maximale poging te doen een
ook voor sociale partners aanvaardbare oplossing te vinden voor de
hiermee verbonden problematiek."
2.12. Dit overleg heeft vervolgens plaatsgevonden. Dit blijkt uit een
brief van de Stichting van de Arbeid, gedagtekend 5 juli 1988, kenmerk
No. S.A. 55.584/K. In die brief, gericht aan de Minister-President, de
Minister en de Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid,
de Minister en de Staatssecretaris van Financien en de Minister van
Economische Zaken, wordt het standpunt van de Stichting ter zake van de
overhevelingstoeslag en in samenhang daarmee van de zogenoemde Oortse
loonbestanddelen<(9) Onder de "Oortse loonbestanddelen" worden blijkens blz. 8 van de brief
begrepen:
"- het vervallen van de vaste reiskostenaftrek ad ƒ 200 voor de eerste 10 km.
woon/werk-verkeer (?);
- volgens nieuwe normen tot het loon gaan behoren van bovenmatige
reiskostenvergoedingen ter zake van woon/werk-verkeer (?);
- waardering van vakantiebonnen op 100% in plaats van 60% van de nominale waarde
(?);
- invoering van de autokostenfictie in de loonbelasting."
> zoals in het overleg aan de orde is geweest, verwoord.
Op blz. 5 is vermeld:
"Gelet op de door sociale partners en de SER ingenomen standpunten,
conclusies uit het rapport van KKC alsmede op de inmiddels uitgebrachte
adviezen van de SVr en de Raad van State, lijkt het Bestuur van de
Stichting van de Arbeid de conclusie gerechtvaardigd dat de hier aan de
orde zijnde kabinetsvoorstellen ter vereenvoudiging van de loon- en
inkomstenbelasting een onvoldoende maatschappelijk draagvlak hebben. Wat
de Stichting van de Arbeid betreft is dit draagvlak in ieder geval
volstrekt afwezig.
Bij onverkorte handhaving van de kabinetsvoorstellen is het risico groot
dat de ook door sociale partners gewenste vereenvoudiging van de loon-
en inkomstenbelasting niet tot stand komt.
Dit overwegende, hebben de sociale partners thans, ervan uitgaande dat
de operatie-Oort per 1 januari 1990 wordt doorgevoerd, een uiterste
poging willen doen om, met handhaving van de structuur van de fiscale
vereenvoudigingsvoorstellen, zoals aangedragen door de Commissie-Oort,
een bruteringsalternatief te ontwikkelen dat voldoet aan het wezenlijke
uitgangspunt van kosten- en inkomensneutraliteit, maar dat tevens
enerzijds voor het bedrijfsleven administratief technisch uitvoerbaar is
zonder dat een wezenlijke verzwaring van de administratieve lasten
optreedt en anderzijds ook niet leidt tot een te grote mate van
ondoorzichtigheid van het bruto/netto-traject.
In nauwe samenhang daarmee worden ook ten aanzien van enkele elementen
uit het op 17 juni j.l. bij de Tweede Kamer ingediende ontwerp van Wet
vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en
inkomstenbelasting (Oortse loonbestanddelen) nadere standpunten ingeno
men.
(?)
De hierna uiteen te zetten unaniem door de in de Stichting van de Arbeid
vertegenwoordigde centrale organisaties van werkgevers en van werknemers
bepleite voorstellen, welke beschouwd dienen te worden als een
samenhangend pakket, leiden er naar hun oordeel toe dat de fiscale
vereenvoudiging, zoals in grote lijnen voorgesteld door de Commissie-
Oort een voldoende maatschappelijk draagvlak krijgt c.q. behoudt. (?)."
2.13. Verder is in voornoemde brief op blz. 9 en 10, onder het kopje
Vakantiebonnen te lezen:
"Het Bestuur van de Stichting van de Arbeid, verwijzend naar het SER-advies
van 16 oktober 1987, is van oordeel dat de huidige mate van belastbaarheid
van vakantiebonnen dient te worden gehandhaafd. Wèl zou het
belastbaarheidspercentage dat thans 60% bedraagt, iets kunnen worden bijge
steld, zodanig dat de relatieve inkomenspositie van de betreffende
werknemers geen wijziging ondergaat. In dit verband zij nog opgemerkt dat,
vanwege de omstandigheid dat vakantiebonnen alleen in de bouwsector, delen
van de metaalnijverheid en in de landbouw worden verstrekt, doorvoering van
het kabinetsvoornemen om het belastbaarheidspercentage van vakantiebonnen
op 100% te stellen, er binnen het voorgestelde Stichtingsalternatief toe
zou leiden, dat in deze sectoren een loonkostenstijging optreedt, terwijl
in de overige bedrijfstakken als gevolg van deze maatregel sprake zal zijn
van een (macro gezien overeenkomstige) loonkostendaling. Een dergelijke
onbedoelde loonkostenverschuiving tussen sectoren levert naar de mening van
het Bestuur een bijkomend argument op om het kabinetsvoornemen op dit punt
bij te stellen."
2.14. In de (op 25 juli 1988 ingediende) Nota van wijziging is
vervolgens te lezen<(10) Kamerstukken II 1987/88, 20 595, nr. 5, blz. 2.
>:
"Overleg binnen de Stichting van de Arbeid, gevolgd door contacten tussen
de Stichting en de regering, heeft - naast voorstellen voor een nieuwe
methodiek voor de berekening van de zogenaamde overhevelingtoeslag - geleid
tot het wijzigen van het onderhavige voorstel van Wet (?) (Oort-I) ter zake
van een drietal zogenoemde Oortse loonbestanddelen. Het gaat hier om
vergoedingen voor kosten van woon-werkverkeer, de heffing over
vakantiebonnen en de autokostenfictie in de loonbelasting.
(?)
De huidige systematiek met betrekking tot vakantiebonnen zal worden
gehandhaafd, met dien verstande dat, gelet op de nieuwe tariefstructuur,
het percentage voor de waardering van vakantiebonnen zal worden gesteld op
75 in plaats van de huidige 60. (?).
Handhaving van de huidige systematiek met betrekking tot vakantiebonnen
betekent tevens dat de (?) voorziene bijzondere berekening van
loonbelasting over vakantiebonnen geen doorgang zal vinden."
2.15. In de MvA wordt vermeld<(11) Kamerstukken II 1988/89, 20 595, nr. 8, blz. 48.
>:
"Bij de waardering op 75% van de nominale waarde moet nog worden opgemerkt
dat, anders dan in de toelichting bij de eerste nota van wijziging is
vermeld, de in de memorie van toelichting beschreven bijzondere berekening
van loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen over vakantiebonnen
wel doorgang zal vinden om te voorkomen dat in de inhoudingssfeer een
relatieve achteruitgang in inkomenspositie zal optreden. Deze toevoeging
maakt eens te meer duidelijk dat op het punt van de vakantiebonnen de
bestaande ongelijkheiden ten opzichte van degenen die geen vakantiebonnen
genieten zouden moeten worden opgeheven door het percentage van 75 op te
trekken naar 100. Door vorenbedoelde bijzondere berekening in de
loonbelasting vervalt namelijk de thans bestaande motivering voor de
waardering van vakantiebonnen op minder dan 100%. Met de leden van de
fractie van D66 en het lid van de R.P.F.-fractie zijn wij van mening dat de
vakantiebonnen eigenlijk voor 100% in de heffing moeten worden betrokken.
De waardering van 75% berust thans nog uitsluitend op het met de Stichting
van de Arbeid bereikte uitgangspunt over het voorkomen van extra loonkosten
en inkomenseffecten in de sectoren waarin wordt gewerkt met
vakantiebonnen."
2.16. In de Nota naar aanleiding van het eindverslag is gereageerd op
vragen van Kamerleden inzake inkomenseffecten bij een ander
waarderingspercentage en zonder de toepassing van de bijzondere
berekeningsmethode via een aparte tabel. Tevens is opgemerkt<(12) Kamerstukken II 1988/89, 20 595, nr. 13.
>:
"(blz. 57) De extra inkomenseffecten voor degenen die
inkomstenbelasting worden betrokken, ontstaan omdat een bestaand
relatief voordeel voor deze werknemers wegvalt. Dit voordeel betreft met
name de omstan- (blz. 58) digheid dat in de inkomstenbelasting thans in
feite twee keer wordt rekening gehouden met de belastingvrije som over
perioden waarin de werknemer met vakantiebonnen geen loon uitbetaald
krijgt. Eén keer via de waardering van de vakantiebon op 60% en één keer
via de belastingvrije som zelf. In het bestaande systeem is dit een
voordeel dat uitsluitend betrekking heeft op inkomstenbelasting. Dit
verschil tussen loonbelasting en inkomstenbelasting vervalt door de
voorgestelde bijzondere berekening. De inkomenseffecten die daarvan het
gevolg zijn, laten zich gezien het voorgaande niet beschrijven op de
wijze zoals deze leden doen.
Het betreft uitsluitend een verschil tussen inhoudingssfeer en
aanslagsfeer, waarbij de kanttekening moet worden geplaatst dat de
voorgestelde, bijzondere berekening in de Oort-voorstellen ook van
belang is voor de premieheffing volksverzekeringen door de invoering van
een premievrije som.
Naar aanleiding van vragen van deze leden over hetgeen in de
eerste nota van wijziging is vermeld over de bijzondere
berekeningsmethode, merken wij op dat de vermelding dat de voorziene
bijzondere berekening van loonbelasting over vakantiebonnen geen
doorgang zal vinden, berustte op een misverstand. Het is voorts zo dat
deze bijzondere berekening geen voordeel oplevert ten opzichte van
andere belastingplichtigen: het realiseert juist een gelijke
behandeling. De ongelijkheid ten opzichte van andere belastingplichtigen
betreft thans nog de waardering op 75% in plaats van 100%.
(?).
Met de hiervoor gegeven uiteenzetting hopen wij deze leden
duidelijk te hebben gemaakt dat de bijzondere berekeningsmethode alleen
bedoeld is voor de inhoudingssfeer en de bestaande discrepantie tussen
loonbelasting en inkomensbelasting bij vakantiebonnen wegneemt. Deze me
thode voorkomt dus « schokeffecten » bij « sfeerovergang». Het
resterende voordeel voor werknemers is daardoor hetzelfde voor
werknemers met vakantiebonnen voor wie de loonbelasting eindheffing is
en werknemers met vakantiebonnen die in de inkomstenbelasting worden
betrokken. Dit voordeel heeft betrekking op het niet heffen van
belastingen en premies volksverzekeringen over 25% van de nominale
waarde van belasting en premies volksverzekeringen over 25% van de
nominale waarde van de vakantiebonnen. (?).
(?). Wij menen dat het gezien de voorgeschiedenis van het huidige
voorstel en gezien het loonkostenaspect dat aan optrekking van het
waarderingspercentage is verbonden, goed is om eerst een jaar (1990)
ervaring op te doen met het nieuwe systeem. Die ervaring zou in 1991
kunnen worden geëvalueerd, zodat wij niet willen uitsluiten een eerste
stap tot optrekking te willen zetten met ingang van 1992.
In antwoord op een vraag van de leden van de S.G.P.-fractie merken
wij op dat het aantal werknemers met vakantiebonnen circa 330 000
beloopt, terwijl het totaal aantal belastingplichtigen die werkzaam zijn
in (blz. 59) dienstbetrekking (marktsector, ambtenaren en trendvolgers)
bijna 5 mln. bedraagt."
2.17. Het in voormelde wetsgeschiedenis genoemde derde lid van artikel
25 Wet LB, sinds 1 jan. 1998 vernummerd tot vierde lid, luidt:
"Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld volgens welke
afwijking van het eerste lid als loontijdvak wordt aangemerkt een
tijdvak waarvan het tijdvak waarover het loon wordt genoten, deel
uitmaakt."
2.18. In art 22 URLB Pro is uitvoering aan die bevoegdheid gegeven. In de
toelichting is vermeld<(13) Stcrt. 15 november 1989, nr. 223, blz. 13.
>:
"In artikel 22 is Pro een afwijkend loontijdvak geregeld ten aanzien van
werknemers met recht op vakantiebonnen. Deze werknemers worden om
praktische redenen onderscheiden in twee categorieën, te weten degenen
aan wie aanspraken worden verleend voor 20 of meer vakantiedagen en
degenen aan wie aanspraken worden verleend voor minder dan 20
vakantiedagen. Ten aanzien van deze werknemers wordt het loontijdvak
verlengd met onderscheidenlijk de factor 260/235 en de factor 260/245.
Op deze wijze wordt er rekening mee gehouden dat deze werknemers op jaar
basis (gemiddeld) 25 dagen c.q. 15 dagen geen loon van hun werkgevers
ontvangen en daardoor een corresponderend deel van de belastingvrije som
en kostenaftrek zouden missen indien de tabeltoepassing op de normale
wijze zou verlopen.
Met deze factoren wordt rekening gehouden in de ten aanzien van
vakantiebongerechtigden samen te stellen afzonderlijke loonbelasting- en
premietabellen; de inhoudingsplichtigen behoeven de factoren dus niet
zelf toe te passen. (?).
Het derde lid bevat eveneens een uitbreiding van het loontijdvak ten
aanzien van vakantiebongerechtigden. Deze regeling is een voortzetting
van het in de aanschrijving van 29 juli 1982, nr. 282-10732 (Vakstudie
Nieuws 4 september 1982, blz. 1752) goedgekeurde beleid om ten aanzien
van die categorie werknemers tot het loontijdvak mede te rekenen de
algemeen erkende feestdagen alsmede ten hoogste één snipperdag per
kalenderweek vallende in de periode waarover het loon doorgaans wordt
afgerekend."
2.19. De in voormelde wetsgeschiedenis voorgenomen lagere waardering
dan de nominale waarde van vakantiebonnen is in het tweede lid, aanhef
en onderdeel c, van art. 10 URLB Pro opgenomen. Het luidt:
"In afwijking van het eerste lid wordt:
(?)
c. indien bij publiekrechtelijke regeling of collectieve
arbeidsovereenkomst is voorzien in vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen
of daarmee overeenkomende aanspraken, de waarde van regelmatig bij de
betaling van het loon verstrekte vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen of
van daarmee overeenkomende aanspraken gesteld op 75 percent van de
nominale waarde van die bonnen of aanspraken."
2.20. Vervolgens is de discussie over de lagere waardering van de
vakantiebonnen gecontinueerd. In Graag of niet, Rapport van de
Commissie voor de Belastingherziening (Commissie-Stevens), juli 1991,
wordt het voorstel gedaan de waardering te stellen op 100 percent.
2.21. Op 16 september 1992, nr. 27.950, BNB 1993/21, is een arrest
gewezen inzake vakantiebonnen, vakantiegeld en het gelijkheidsbeginsel
met betrekking tot de heffing van inkomstenbelasting over het jaar
1987. Uw Raad overwoog:
"3.6. Voor wat betreft het door belanghebbende voor het Hof ingenomen
standpunt dat zijn vakantie-uitkering en het salarisbedrag voor
feestdagen, evenals de in artikel 15, lid 2, letter b, Uitv.besch. LB
1972 bedoelde vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee
overeenkomende aanspraken, voor niet meer dan 60 percent in zijn
belastbare inkomen mogen worden begrepen, ligt in de uitspraak van het
Hof besloten het oordeel dat niet als juist kan worden aanvaard de ter
ondersteuning van evenbedoeld standpunt aangevoerde stelling dat de
rechten die belanghebbende als rijksambtenaar in de loop van een jaar op
vakantie-uitkering opbouwt, en het recht op doorbetaling van loon over
zaterdagen, zondagen en feestdagen waarop niet wordt gewerkt, aanspraken
vormen welke op de voet van artikel 10, lid 2, van de Wet op de
loonbelasting 1964 naast het maandelijks door hem in geld ontvangen
salaris tot zijn loon over die maand behoren.
3.7. Dit oordeel is juist. Het recht op vakantie-uitkering en het recht
op doorbetaling van loon over zaterdagen, zondagen en feestdagen waarop
niet wordt gewerkt, zijn immers geen rechten die ertoe strekken ten
behoeve van de werknemer naast de contante beloning een voorziening te
treffen krachtens welke hij aanspraken verwerft om op een toekomstig
tijdstip al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden
gesteld van een of meer uitkeringen. Hetgeen aan de werknemer uit hoofde
van deze rechten toekomt, wordt genoten op het tijdstip van betaling. De
door belanghebbende met vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee
overeenkomende aanspraken gemaakte vergelijking gaat niet op. Immers
loon dat verschuldigd is in de vorm van bonnen en aanspraken als de hier
bedoelde, wordt genoten ten tijde van de verstrekking daarvan omdat de
werkgever met die verstrekking voldoet aan zijn wettelijke verplichting
tot doorbetaling van loon gedurende de aan de werknemer toekomende
vakantiedagen en aan zijn contractuele verplichting over die dagen
vakantietoeslag te betalen. De klacht faalt mitsdien in zoverre.
Voor zover belanghebbende in cassatie klaagt over onvoldoende motivering
van dit oordeel, faalt de klacht eveneens, omdat het een rechtsoordeel
is en een rechtsoordeel in cassatie niet met vrucht met een
motiveringsklacht kan worden bestreden.
3.8. Belanghebbende herhaalt in cassatie voorts zijn voor het Hof
gehouden betoog dat de ongelijke behandeling die ontstaat doordat voor
de heffing van inkomstenbelasting de vakantie-uitkering en het
salarisbedrag voor feestdagen voor het volle bedrag in aanmerking worden
genomen en maar voor 60 percent als die uitkering en dat salarisbedrag
worden genoten in de vorm van bonnen en daarmee overeenkomende
aanspraken, niet verenigbaar is met de diverse internationale verdragen
waarbij Nederland zich heeft aangesloten.
3.9. Dit betoog, waarbij belanghebbende klaarblijkelijk het oog heeft op
artikel 26 van Pro het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en
politieke rechten (hierna: IVBPR) moet als volgt worden begrepen. De in
artikel 15, lid 2, letter b, Uitv.besch. LB 1972 voorgeschreven
waardering van vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee
overeenkomende aanspraken op een lager bedrag dan de nominale waarde
daarvan strekt ertoe ongedaan te maken het nadeel dat door de waarde van
de bonnen en aanspraken tot het loon te rekenen vrijwel steeds meer
loonbelasting is verschuldigd dan wanneer de op de bonnen en aanspraken
ontvangen bedragen als loon zouden worden beschouwd. Niettegenstaande
van dit nadeel geen sprake meer is in de gevallen waarin de
loonbelasting geen eindheffing is, brengt artikel 22, lid 2, van de Wet
op de inkomstenbelasting 1964 mee dat, anders dan bij de
vakantie-uitkering en het salarisbedrag voor feestdagen die niet in de
vorm van bonnen en aanspraken worden genoten, die bonnen en aanspraken
niet voor de nominale waarde in de heffing van inkomstenbelasting worden
betrokken. Aldus worden, zo betoogt belanghebbende voorts, voor de
inkomstenbelasting gelijke gevallen ongelijk behandeld, hetgeen voor de
wetgever aanleiding had moeten zijn die ongelijke behandeling ongedaan
te maken. Nu de wetgever dat niet heeft gedaan, is het in
overeenstemming met artikel 26 van Pro het IVBPR dat de door belanghebbende
ontvangen vakantie-uitkering en het salarisbedrag voor feestdagen voor
niet meer dan 60 percent tot zijn belastbare inkomen worden gerekend.
3.10. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat de wet geen
mogelijkheid biedt de door de bonnen van belastingplichtigen, voor wie
de loonbelasting geen eindheffing is, vertegenwoordigde aanspraken
alsnog voor 100 percent in de inkomstenbelasting te betrekken. De tegen
dit oordeel gerichte klacht is in zoverre gegrond dat daarin terecht aan
het Hof wordt verweten dat het zich niet heeft uitgelaten over het in
3.8 bedoelde betoog van belanghebbende. Niettemin kan de klacht niet tot
cassatie leiden.
3.11. Artikel 26 van Pro het IVBPR verbiedt niet iedere ongelijke
behandeling van gelijke gevallen maar alleen die ongelijke behandeling
welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en
redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt.
3.12. Weliswaar zou de wetgever de door belanghebbende gestelde
ongelijkheid ongedaan hebben kunnen maken door in artikel 22, lid 2, van
de Wet op de inkomstenbelasting 1964 artikel 15, lid 2, letter b,
Uitv.besch. LB 1972 niet van overeenkomstige toepassing te verklaren dan
wel door in die wet met betrekking tot vakantie-uitkeringen en
salarisbedragen voor feestdagen, ongeacht de vorm waarin die worden
genoten, een voorschrift als dat van artikel 15, lid 2, letter b, op te
nemen. Van de als eerste veronderstelde mogelijkheid heeft de wetgever
echter kennelijk afgezien uit overweging dat werknemers die
vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen en daarmee overeenstemmende
aanspraken genieten, slechts bij uitzondering in de heffing van de
inkomstenbelasting worden betrokken en dat het daarom verantwoord is de
uitvoeringspraktijk niet te verzwaren met een regeling die het
noodzakelijk zou maken steeds te onderscheiden of zich een zodanig geval
voordoet teneinde alsdan het voor de heffing van de loonbelasting in
aanmerking genomen loon, zoals dat op de loonopgave is vermeld, te
herleiden tot het voor de inkomstenbelasting in aanmerking te nemen
loon. Bij de andere veronderstelde mogelijkheid zou een ongelijkheid
ontstaan aldus dat als loon uit dienstbetrekking genoten voordelen
anders dan andere bestanddelen van het onzuivere inkomen niet voor de
volle daaraan toe te kennen waarde in de heffing van inkomstenbelasting
worden betrokken.
3.13. Een en ander brengt mee dat de wetgever een dergelijke regeling
achterwege kon laten en in redelijkheid kon oordelen dat voor bedoelde
ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging
bestond."
2.22. In de Bouwstenennotitie, Ministerie van Financien, juli 1994, is
in te lezen:
"4.5.3. De Commissie Oort stelde voor de lagere waardering voor
vakantiebonnen af te schaffen en voortaan de waarde te stellen op 100%
van de nominale waarde. In eerste instantie werd dit voorstel
overgenomen. Tegelijkertijd werd een herleidingsmethode geïntroduceerd
waarmee de hiervoor genoemde bezwaren van waardering van vakantiebonnen
op de nominale waarde werden opgeheven. Deze herleidingsmethode is,
vanwege de bewerkelijkheid voor de inhoudingsplichtigen, later vervangen
door bijzondere loonbelastingtabellen, waarin er rekening mee wordt
gehouden dat het loon in minder dan het gebruikelijke aantal
loontijdvakken wordt genoten.
In een later stadium van de Oort-wetgeving is de waardering wederom op
een lager percentage vastgesteld, onder handhaving van de bijzondere
loonbelastingtabellen. Deze lagere waardering, op 75% van de nominale
waarde, vloeide voort uit overleg met de Stichting van de Arbeid waarbij
werd afgesproken dat als gevolg van de invoering van de Oort-wetgeving
de inkomenseffecten en de effecten op de loonkosten in de bedrijfstakken
waarin met vakantiebonnen werd gewerkt in de pas moesten blijven met die
effecten in bedrijfstakken zonder vakantiebonnen.
In de memorie van antwoord op het wetsontwerp Oort I (20 595) is
opgemerkt dat een stapsgewijze verhoging van het percentage naar 100
werd voorgestaan. Daaraan werd toegevoegd dat deze verhoging op korte
termijn een aanvang zou moeten nemen, maar wel diende te worden ingebed
in de voor 1993 toegezegde Oort-evaluatie waarbij op dit punt wellicht
reeds vóór 1993 tot een interim-evaluatie zou moeten worden gekomen. In
de nota naar aanleiding van het eindverslag werd een evaluatie van het
nieuwe systeem in het jaar 1991 geopperd, waarna mogelijk met ingang van
1992 een eerste stap tot optrekking van het waarderingspercentage zou
kunnen worden gezet. Omdat in het medio 1991 uitgebrachte rapport van de
Commissie Stevens eveneens werd voorgesteld de waardering van
vakantiebonnen op te trekken naar 100% heeft genoemde interim-evaluatie
vooralsnog niet plaatsgevonden.
4.5.4 Waardering op contante waarde?
Zoals hiervoor reeds opgemerkt, is door de invoering van bijzondere
loonbelastingtabellen de eigenlijke aanleiding voor de waardering van
vakantiebonnen op minder dan 100% van de nominale waarde weggenomen. De
vraag rijst niettemin of een waardering op 100% "niet te veel van het
goede is". Het systeem van belasting- en premieheffing over
vakantiebonnen leidt namelijk tot inhouding over een loonbestanddeel dat
pas later in geld wordt uitbetaald. De vraag dringt zich op of met dit
nadeel voor de werknemer rekening zou moeten worden gehouden door een
waardering beneden 100%. Bij een rentevoet van 6% zou dit bij het
gemiddeld een half jaar "te vroeg" belasten van de vakantiebonnen
resulteren in een waardering op ca 97,5% van de nominale waarde.
Conform de saldomethode van het wetsvoorstel Brede Herwaardering II zou
bij verzilvering van de vakantiebonnen het verschil tussen de nominale
waarde en de reeds in de belastingheffing betrokken waarde (2,5%)
vervolgens alsnog moeten worden belast. Dit zou leiden tot een toeneming
van het aantal op te leggen aanslagen inkomstenbelasting en derhalve
ondoelmatig zijn. Voorts zij nog gewezen op de jurisprudentie in de
winstsfeer, volgens welke waardering op de contante waarde alleen is
toegestaan indien tussen de nominale en de contante warde een
aanmerkelijk verschil bestaat.
Alles afwegende heeft de praktische benadering van waardering op de
nominale waarde de voorkeur boven de theoretisch wellicht fraaiere
waardering op de contante waarde gevolgd door een latere heffing over
het verschil tussen nominale waarde en contante waarde."
2.23. In de MvT<(14) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 30/31.
> op het wetsvoorstel aanpassing loon- en
inkomstenbelasting 1997 c.a. is over de waardering van vakantiebonnen
opgemerkt:
"Sinds de Oort-wetgeving is er inhoudelijk geen aanleiding meer voor een
waardering van vakantiebonnen op minder dan 100%. Niettemin werden er
destijds goede gronden aanwezig geacht voor een lagere waardering, welke
werd gesteld op 75%. Naar ons oordeel wordt deze maatregel echter, mede
gelet op de feitelijke veranderingen in de sfeer van
rechtenbeheersystemen en op inmiddels ontstane problemen in de sfeer van
het gelijkheidsbeginsel, steeds moeilijker te verdedigen. Wij nemen ons
daarom voor in overleg met het bedrijfsleven een oplossing voor deze
problematiek te zoeken. Wij zien geen aanleiding om hangende dit overleg
nog nieuwe gevallen van het creëren van vakantiebongerechtigden te
facilieren. Met het oog hierop zal de desbetreffende bepaling nog
slechts voor bestaande gevallen van toepassing zijn."
2.24. De Raad van State had in zijn Advies<(15) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, B, blz. 14.
> over de waardering van
vakantiebonnen gesteld:
"22. (?). Voortzetting van faciliering van een beperkte groep werknemers
kan alleen plaatsvinden indien hiervoor overtuigende motieven aanwezig
zijn. Deze motieven heeft de Raad in de toelichting niet aangetroffen. Zo
deze motieven niet zijn te geven dient de waarderingsregel zo spoedig moge
lijk - de Raad beseft dat het hier om een oud probleem gaat - te worden
aangepast. De Raad adviseert in de toelichting de uitgezette weg naar een
oplossing van deze problematiek scherper aan te geven."
2.25. In het Nader rapport<(16) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, B, blz. 15.
> is hierop geantwoord:
"22. (?). Dienaangaande merken wij op, dat ook in onze opvatting
waarderingsregel zo spoedig mogelijk dient te worden aangepast, omdat er
onvoldoende gronden zijn de faciliteit voor een relatief beperkte groep
werknemers voort te zetten. Daarbij zijn wij ons er echter met de Raad van
bewust, dat het hier om een oud en gevoelig probleem gaat, waarvoor in
overleg met het bedrijfsleven een oplossing moet worden gezocht. Pas
daarna zal het mogelijk zijn om de weg naar een oplossing van deze
problematiek scherper aan te geven, zoals de Raad vraagt."
2.26. In de Nota naar aanleiding van het verslag<(17) Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 5, blz. 29.
> is opgemerkt:
"Dit overleg [met het bedrijfsleven over de oplossing van de problematiek
inzake de waardering van vakantiebonnen] zal naar verwachting op korte
termijn worden gestart. Bij "het bedrijfsleven", zo antwoorden wij de
leden van de VVD-fractie, wordt in dit verband gedacht aan representatieve
werkgevers of werkgeversorganisaties voor de bedrijfstakken waarin
vakantiebonnen worden verstrekt. Zoals is aangegeven in het nader rapport,
onderdeel 22, zal het pas na dat overleg mogelijk zijn om de weg naar een
oplossing van deze problematiek scherper aan te geven. Dit geldt ook met
betrekking tot het tijdstip waarop concrete voorstellen kunnen worden
verwacht."
2.27. Na de inwerkingtreding van wetsvoorstel 25 051 bij de Wet van 13
december 1996, Stb. 655, is de URLB gewijzigd in die zin dat in het
tweede lid van art. 10 onderdeel Pro c is vervallen. Daarvoor in de plaats
is gekomen art. 45, dat als volgt luidt:
"Ingeval in een reeds op 31 december 1996 bestaande of aansluitend naar
strekking terzake ongewijzigd voortgezette publiekrechtelijke regeling
of collectieve arbeidsovereenkomst is voorzien in vakantiebonnen,
vakantietoeslagbonnen of daarmee overeenkomende aanspraken wordt, in
afwijking van artikel 10, eerste lid, de waarde van regelmatig bij de
betaling van het loon verstrekte vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen
of van daarmee overeenkomende aanspraken gesteld op 75 percent van de
nominale waarde van die bonnen of aanspraken."
2.28. Bij Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11
september 1998, nr. WDB98/236M, Stcrt. 16 september 1998, nr. 176, V-N
1998/45.21, is aangegeven dat het in voormeld art. 45 genoemde Pro
percentage van 75 jaarlijks wordt verhoogd met 2.5, te beginnen in 1999
tot 92,5 in het jaar 2005. Vanaf 2006 worden vakantiebonnen voor hun
werkelijke waarde in de heffing betrokken. In de toelichting is
opgemerkt:
"(?) Deze stapsgewijze aanpak die in goed overleg met de betrokken
organisaties van werkgevers en werknemers tot stand is gekomen
garandeert een geleidelijke ingroei van de hogere waardering voor
bestaande vakantiebonregelingen. Het betreft hier bovendien een regeling
die bijna vijftig jaar heeft bestaan en die in die tijd in de
desbetreffende sectoren is verwerkt in de loonvorming.
Een dergelijke regeling kan niet abrupt beëindigd worden. Een wat
langere overgangsperiode voorkomt relatief grote schokeffecten op de
loonkosten en/of de netto inkomens en is, alle omstandigheden in
aanmerking genomen, daarom thans aangewezen.
Het te bereiken eindniveau zal in 2004 worden bepaald en ingaan
per 1 januari 2006. Voor dat eindniveau zal onder meer worden bezien tot
welke omvang de bijzondere situatie kan worden verdisconteerd dat
vakantiebonnen een vorm van uitgesteld loon zijn waarbij de heffing niet
plaatsvindt op het moment van betaling. In vrijwel alle gevallen van
uitgesteld loon wordt niet de aanspraak op het loon belast maar de
uitkering. In het geval van de vakantiebon is dit niet het geval omdat
het fonds dat de aanspraken beheert dan inhoudingsplichtige zou moeten
zijn hetgeen op praktische bezwaren stuit. Nu de aanspraak op het recht
dat in de vakantiebon is vastgelegd, moet worden belast, zou in theorie
bij de heffing op het moment van verstrekking iedere vakantiebon kunnen
worden gewaardeerd op de eigen contante waarde. Bij uitbetaling zou er
een tweede heffingsmoment moeten zijn omdat het verschil tussen het
verzilverde bedrag en alle aanspraken die daarop betrekking hebben, dan
zou moeten worden belast. Ook in dat geval zou inhouding van belasting
en premie bij het fonds dat de aanspraken beheert, te veel praktische
problemen opleveren. Het in de inkomstenbelasting belasten van dit
betrekkelijk geringe verschil is evenmin een praktische oplossing. Met
het oog op de eenvoud zal daarom te zijner tijd - in 2004 - een korting
op de waardering van de aanspraak worden bepaald. Met deze korting kan
worden vergolden het feit dat de werknemer zonder zijn toedoen in een
situatie verkeert waarin hij de heffing over de nominale waarde van de
niet verhandelbare aanspraak - in vergelijking met het toepassen van de
zogenoemde omkeerregel - moet voorfinancieren. Voor deze korting zullen
dus uitsluitend vakantiebeheersystemen in aanmerking kunnen komen
waarbij sprake is van een rechtensysteem met voorfinanciering."
3. De middelen
De vijf door belanghebbende aangevoerde middelen vallen in twee delen
uiteen. De middelen I en II betreffen de fiscale kwalificatie van
enerzijds (het recht op) vakantiegeld en anderzijds (het recht op)
vakantiebonnen en gaan dus over de vraag: loon in geld of loon in de
vorm van een aanspraak. In de middelen III, IV en V komen verschillende
facetten van het non-discriminatiebeginsel aan de orde. Hierna houd ik
die tweedeling aan.
4. Loon in geld of in de vorm van een aanspraak; middelen I en II
4.1. In middel I wordt betoogd dat de rechten van belanghebbende op
vakantietoeslag en vakantieloon, dus op vakantiegeld, zijn aan te
merken als aanspraken in de zin van art. 10, lid 2, aanhef en onderdeel
c, URLB, zodat het Hof - in rov. 6.4.1 - in strijd met dat
artikelonderdeel en met art. 10, lid 2, Wet LB heeft geoordeeld dat die
rechten geen aanspraken zijn. In middel II wordt betoogd dat het Hof -
in rov. 6.3 - ten onrechte heeft geoordeeld "dat op het zogenaamde
rechtenbeheersysteem gebaseerde rechten vallen onder de omschrijving
van (andere daarmee overeenkomende) aanspraken" als bedoeld
evengenoemd artikelonderdeel.
4.2. Het Hof overwoog:
"6.3. Onder het (?) rechtenbeheersysteem verstaat het Hof, evenals
partijen kennelijk, een systeem waarbij tegoedschrijvingen en girale
uitbetalingen de plaats hebben ingenomen van de verstrekking en
verzilvering van bonnen of zegels. Het Hof is van oordeel dat de op het
rechtenbeheersysteem gebaseerde aanspraken vallen onder de omschrijving
'daarmee overeenkomende aanspraken' als bedoeld in voormeld artikel 10,
lid 2, onderdeel c, van de URLB.
6.4.1. De rechten van belanghebbende op vakantietoeslag en vakantieloon
zijn geen aanspraken als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet. De
rechten op deze voordelen zijn immers geen rechten die ertoe strekken
ten behoeve van de werknemer naast de contante beloning een voorziening
te treffen krachtens welke hij aanspraken verwerft om op een toekomstig
tijdstip al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden
gesteld van een of meer uitkeringen. Hetgeen belanghebbende toekomt uit
hoofde van deze rechten, wordt niet eerder genoten dan op het tijdstip
van betaling. De vergelijking met vakantiebonnen, vakantietoeslagbonnen
en daarmee overeenkomende aanspraken gaat niet op. Immers, loon dat
verschuldigd is in de vorm van bonnen en aanspraken als de hier
bedoelde, wordt genoten ten tijde van de verstrekking daarvan omdat de
werkgever met die verstrekking voldoet aan zijn wettelijke verplichting
tot doorbetaling van loon gedurende de aan de werknemer toekomende
vakantiedagen en aan zijn contractuele verplichtingen over die dagen
vakantietoeslag te betalen. De genoemde bonnen en aanspraken vormen dan
ook aanspraken als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet (vgl. HR 16
september 1992, nr. 27 950, BNB 1993/21)."
4.3. Terecht vaart het Hof hier geheel op de koers die in het door het
Hof genoemde arrest BNB 1993/21 ook is gevolgd. Het gaat hier om een
vaste koers; zie reeds HR 22 juni 1960, BNB 1960/253. Het lijdt dan ook
geen twijfel dat de rechten van belanghebbende op vakantietoeslag en
vakantieloon niet kwalificeren als aanspraken in meerbedoelde zin; hier
is evident sprake van loon in geld. Evenmin is twijfelachtig dat de op
het rechtenbeheersysteem gebaseerde rechten wel kwalificeren als
zodanige aanspraken; die variant op de bonnen is immers reeds in BNB
1993/21 onder ogen gezien. Het gaat hier om fondsvorming bij derden en
dan ligt een kwalificatie als aanspraak geheel in de rede.
4.4. De - nogal opportunistische - pogingen van belanghebbende om Uw
Raad ertoe te bewegen het roer geheel om te gooien - naar bakboord of
naar stuurboord is hem kennelijk om het even - moeten dus wel falen.
4.5. Mitsdien kunnen de middelen I en II niet tot cassatie leiden.
5. Non-discriminatiebeginsel; middelen III, IV en V
5.1. Mijn ambtgenoot Van den Berge heeft de huidige stand van zaken
betreffende het non-discriminatiebeginsel als verwoord in art. 26 IVBPR Pro
uiteengezet in zijn conclusie voor HR 15 juli 1998, nr. 31.922, BNB
1998/293 m.n. P.J. Wattel, FED 1998/757 m.n. J.A. Smit
(autokostenfictie). Gaarne verwijs ik daarnaar en naar de conclusie van
mijn ambtgenoot Van Soest d.d. 7 januari 1999 in de zaak met nummer
33.263, waarin Uw Raad uiteraard nog geen arrest heeft gewezen.
5.2. De algemene regel waaraan ook de onderhavige casus moet worden
getoetst is neergelegd in HR 27 september 1989, nr. 24.297, na
conclusie A-G Moltmaker, BNB 1990/61 m.n. J.P. Scheltens
(tandartsvrouw). Ik citeer rov. 4.5:
"Bij de beantwoording van de vraag of toepassing van genoemde
wetsbepalingen een door het IVBPR verboden ongelijke behandeling
oplevert (?), moet worden vooropgesteld dat het Verdrag niet iedere
ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, maar alleen die
ongelijke behandeling welke als discriminatie moet worden beschouwd
omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt.
Hierbij verdient opmerking dat aan de wetgever een zekere beoorde
lingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor
de toepassing van het Verdrag als gelijk moeten worden beschouwd, en of,
in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging
bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen."
5.3. Uw Raad hanteert deze regel sindsdien steeds en voegt daaraan
tegenwoordig toe dat de beoordeling mede plaatsvindt aan de hand van
3.3 en 3.4 van het evengenoemde autokostenfictiearrest en - nog meer
recent - rov. 3.6.1 van HR 17 augustus 1998, nr. 33.078, na conclusie
A-G Van den Berge, V-N 1998/40.6, JB 1998/196 m.n. H.J. Simon
(grijskenteken). Voor het onderhavige geval moet aan het toetsingskader
worden toegevoegd art. 1 Grondwet Pro; het gaat thans immers niet om een
wet in formele zin maar om gedelegeerde regelgeving. Het komt mij
echter voor dat zulks voor de toetsing geen verschil maakt.
5.4. HR 21 oktober 1992, nr. 28.548, BNB 1993/29 m.n. Zwemmer
(alleenstaandentoeslag) behelst de regel:
"Discriminatie op de grond dat ongelijke gevallen onevenredig ongelijk
worden behandeld, doet zich slechts voor bij een overduidelijke
onevenredigheid."
5.5. Ik zal hierna trachten de volgende vragen te beantwoorden:
a. vormen - kort gezegd - vakantiegeld en vakantiebonnen gelijke
of ongelijke gevallen?
b. zo het gaat om ongelijke gevallen: levert de ongelijke
behandeling een overduidelijke onevenredigheid op?
c. zo het gaat om gelijke gevallen: bestaat voor de ongelijke
behandeling van die gelijke gevallen een objectieve en redelijke
rechtvaardiging?
d. zo sprake is een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling en
dus van discriminatie: wie moet voor rechtsherstel zorgdragen, de
wetgever of de rechter?
5.6.1. Het Hof heeft geoordeeld (rov. 6.8) "dat sprake is van feitelijk
en rechtens ongelijke gevallen". Dat oordeel lijkt mij verdedigbaar.
Rechtens is er verschil tussen vakantiegeld en vakantiebonnen: bij
vakantieloon gaat het om loon in geld, belast op de voet van art. 10,
lid 1, Wet LB, terwijl het bij vakantiebonnen gaat om loon in de vorm
van aanspraken, belast op de voet van art. 10, lid 2, Wet LB. In zijn
rov. 6.5.1 tot en met 6.5.4 heeft het Hof enige feitelijke verschillen
opgesomd. Belanghebbende heeft die oordelen in cassatie niet zozeer
bestreden als wel genuanceerd, maar dat doet aan de geconstateerde
verschillen niet af.
5.6.2. Aan die verschillen valt nog het verschil in periodiciteit toe
te voegen. Vakantiebonnen worden regelmatig over het jaar bij de
periodieke week- of maandloonbetalingen - in het rechtenbeheersysteem:
in de vorm van girale tegoedschrijvingen - verstrekt. Met vakantiegeld
is dat anders, want vakantieloon wordt alleen tijdens vakanties en
verlofdagen en dus onregelmatig betaald, terwijl vakantietoeslag slecht
één keer per jaar wordt betaald. De beoordeling van dat verschil zou
voor de heffing van inkomstenbelasting anders kunnen zijn, ware het
niet dat in art. 22, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964
het loonbegrip uit de loonbelasting - behoudens enkele hier niet van
belang zijnde uitzonderingen - in zijn geheel is geïncorporeerd in het
inkomensbegrip van de inkomstenbelasting. Het gevolg daarvan zal moeten
zijn dat wat voor de heffing van loonbelasting ongelijk is, ook
ongelijk is voor de heffing van inkomstenbelasting. Ik wil best
toegeven dat een andere opvatting evenzeer verdedigbaar is, maar de
consequenties daarvan lijken mij niet bijster aantrekkelijk, zoals ook
wel blijkt uit rov. 3.12 van BNB 1993/21.
5.6.3. De wetgever wilde aanvankelijk aan de waardering beneden
nominaal van vakantiebonnen een einde maken en is later door de
Stichting van de Arbeid op andere gedachten gebracht. Louter
rekenkundig geredeneerd en dus rekening houdend met een waardering op
de contante waarde en de voorfinanciering verdisconterend, kwam de
wetgever uit op een waarde van enkele procentpunten beneden nominaal;
dat verschil constateerde hij dus in ieder geval. Maar er is meer dan
deze louter rekenkundige exercitie. Wij spreken hier over de bewoners
van de onderste verdiepingen van het loongebouw. Anders dan de
penthousebewoners zullen zij het in hun portemonnee voelen dat zij
eerst uit hun netto-inkomen belasting moeten betalen en pas later de
bruto-uitkering ontvangen. Dat is nog eens wat anders dan het pay-as-
you-go van de vakantiegelders. Dit verschil is niet goed
kwantificeerbaar maar moet niet worden onderschat. Daarbij komt dan nog
het - vermoedelijk geringe - risico dat de bon (aanspraak) uiteindelijk
niet kan worden verzilverd. Ten slotte duiden ook de door de wetgever
gecreëerde aparte loonheffingstabellen voor werknemers met vakan
tiebonnen op geconstateerde verschillen.
5.6.4. Al met al lijkt mij de conclusie gerechtvaardigd dat hier sprake
is van ongelijke gevallen, waarmee de in § 5.5, sub a, gestelde vraag
is beantwoord.
5.7.1. De vraag rijst dan of de daaraan vastgeknoopte ongelijke
behandeling niet tot een overduidelijke onevenredigheid heeft geleid.
Die vraag klemt te meer nu de wetgever zelf te kennen heeft gegeven dat
het verschil tussen vakantiegeld en vakantiebonnen niet een groter
waarderingsverschil rechtvaardigt dan enkele procentpunten.
Vooropgesteld zij dat, nu het bij vakantiebonnen gaat om aanspraken,
een waarderingsvoorschrift niet kan worden gemist. Dat had natuurlijk
best art. 10, lid 1, URLB (het algemene voorschrift) kunnen zijn, maar
het is art. 10, lid 2, aanhef en onderdeel c, URLB geworden. Heeft de
wetgever daarmee de grenzen der redelijkheid overschreden?
5.7.2. Die vraag beantwoord ik ontkennend. Strikt rekenkundig
geredeneerd zouden de vakantiebonnen op circa 97,5 percent van de
nominale waarde moeten worden gewaardeerd (zie § 2.22, sub 4.5.4). Het
verschil met 75 percent, d.i. 22,5 percent, levert dunkt mij niet een
zo overduidelijke onevenredigheid op dat daarmee de grenzen der
redelijkheid worden overschreden. Daarbij moet in ogenschouw worden
genomen dat, zoals ik in § 5.6.3 betoogde, een louter rekenkundige
exercitie te kort schiet, aangezien ook niet-kwantificeerbare
omstandigheden op enigerlei wijze moeten worden verdisconteerd. De
wetgever moet in de beoordeling daarvan niet al te zeer worden beknot.
De in § 5.5, sub b, gestelde vraag moet dus ontkennend worden
beantwoord.
[5.7.3. Zoekend naar een onderbouwing voor die opvatting stuitte ik op de
jurisprudentie van Uw Raad inzake een allang verdwenen voorschrift: art. 273,
vierde en vijfde lid, van de gemeentewet. Dit waarderingsvoorschrift hield in
dat met betrekking tot een incourant onroerend goed de heffingsgrondslag niet
op de geobjectiveerde verkoopwaarde maar op de gecorrigeerde vervangingswaarde
moest worden gesteld indien voor het onroerende goed redelijkerwijs geen
verkrijger kan worden gevonden, die het goed zou willen verwerven tegen een
bedrag dat - en nu komt het - in een redelijke verhouding staat tot de gecorri
geerde vervangingswaarde. In HR 27 januari 1988, nr. 24.967, BNB 1988/107 m.n.
G.J. van Leijenhorst, oordeelde Uw Raad "dat meervermelde 'redelijke
verhouding' nog aanwezig is indien de afwijking tussen de voor het onroerend
goed te bedingen koopsom en de gecorrigeerde vervangingswaarde van dat goed
niet meer bedraagt dan 50 percent van die vervangingswaarde". Hoewel een
vergelijking tussen twee volstrekt onvergelijkbare grootheden - de waardering
van vakantiebonnen en de waardering van onroerend goed - allicht mank gaat,
komt het mij voor dat, waar Uw Raad met een verschil van 50 percent nog een
redelijke verhouding aanwezig achtte, de wetgever met zijn waardering van
minder dan 25 percent onder nominaal de grenzen der redelijkheid niet heeft
overschreden en bijgevolg niet kan worden gesproken van een overduidelijke
onevenredigheid als bedoeld in BNB 1993/29.
5.7.4. Een meer recente ondersteuning voor mijn stelling meen ik te kunnen
vinden in wetsvoorstel 26 235 tot wijziging van de Waterschapswet. Ingevolge
het bepaalde in art. 120, lid 1, van die wet moeten met betrekking tot de
bepaling van de heffingsmaatstaf voor de omslag ongebouwd omslagklassen worden
ingesteld om te voorkomen dat verschillen in hoedanigheid of ligging leiden tot
een onevenredig voor- of nadeel voor de omslagplichtigen. Genoemd wetsvoorstel
beoogt daaraan een nadere invulling te geven door de toevoeging: "voor zover
zodanige verschillen leiden tot een verschil in belang van meer dan 50% of
minder dan 25% wordt dat verschil in elk geval aangemerkt als onevenredig
onderscheidenlijk niet onevenredig". Ook de vergelijking met
waterschapsbelangverschillen gaat natuurlijk mank, maar enige richting aan de
oordeelsvorming geeft zo'n vergelijking wel.]
5.8. Ik meen dus - het voorgaande kort samenvattend - dat er goede
gronden zijn voor het oordeel dat sprake is van ongelijke gevallen en
dat het verschil in behandeling niet een overduidelijke onevenredigheid
oplevert.
5.9.1. Niettemin is enige twijfel wel op zijn plaats, want het verschil
tussen het vakantiegeld van belanghebbende en de vakantiebonnen van de
bouwvakker<(18) Ik noem hier de bouwvakker als pars pro toto; vakantiebonnen e.d. worden ook
in delen van de metaalsector en in de agrarische sector verstrekt.
> is in economisch opzicht<(19) Niet in juridisch opzicht, maar dat hoop ik in het voorgaande duidelijk te
hebben gemaakt.
> wel erg klein en de fiscale
bevoordeling van de bouwvakker is bepaald niet verwaarloosbaar.
5.9.2. Al in 1965 is kritiek geleverd op de regelgeving betreffende de
waardering van vakantiebonnen. C.P.A. Bakker heeft gesproken van een
fiscaal privilege (§ 2.4 en § 2.5). De Commissie-Oort heeft in 1986
voorgesteld de waardering op te trekken naar 100 percent (§ 2.7), met
welk voorstel de Regering aanvankelijk instemde (§ 2.8 en § 2.10).
Niettemin is de wetgever niet verder gegaan dan het optrekken van het
waarderingspercentage van 60 tot 75. In feite is daarmee een bestaande
ongelijkheid gehandhaafd. Immers, de stelling is gerechtvaardigd dat de
verhoging van het waarderingspercentage van 60 tot 75 de compensatie
betekent van het
effect dat is ontstaan door het opstellen van de speciale
loonbelastingtabellen voor genieters van vakantiebonnen. Zulks valt
onder meer af te leiden uit de brief van 5 juli 1988 van de Stichting
van de Arbeid waarin geopteerd wordt voor een verhoging van het
belastbaarheidspercentage tot een zodanig niveau dat de relatieve
inkomenspositie van de betreffende werknemers geen wijziging ondergaat
(§ 2.13), uit de Memorie van Antwoord waarin is aangegeven dat de
waardering op 75 percent nog uitsluitend berust op het met de Stichting
van de Arbeid bereikte uitgangspunt over het voorkomen van extra
loonkosten en inkomenseffecten in die sector (§ 2.15) en uit de MvT bij
het wetsvoorstel aanpassing loon- en inkomstenbelasting 1997 waarin
wordt aangegeven dat voor een lager waarderingspercentage geen
aanleiding meer bestaat sinds de invoering van de Oort-wetgeving
(§ 2.23).
5.9.3. Daarom wil ik thans bezien of er, veronderstellenderwijs ervan
uitgaande dat vakantiegeld en vakantiebonnen wel als gelijke gevallen
hebben te gelden, voor het verschil in fiscale behandeling een
objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.
5.9.4. Hoewel vanuit de SER daartegen bezwaar was gemaakt (§ 2.9),
heeft de Regering aanvankelijk het Oort-voorstel overgenomen (§ 2.8 en
§ 2.10). De Raad van State signaleerde echter dat voor het totale
pakket aan Oort-voorstellen een onvoldoende maatschappelijk draagvlak<(20) Weliswaar ging het daarbij vooral om de overhevelingstoeslag - in de stukken
brutering genoemd - maar ook tegen andere onderdelen van de plannen bestond
bezwaar.
>
dreigde en adviseerde de Regering alsnog overleg te voeren met de
sociale partners (§ 2.11). Dit overleg, waarvan de brief vermeld in
§ 2.12, melding maakt, heeft ertoe geleid dat de waardering van
vakantiebonnen niet is uitgekomen op 100 maar op 75 percent van de
nominale waarde; dat blijkt duidelijk uit de Nota van Wijziging
(§ 2.14).
5.9.5. Er zijn twee redenen aan te geven voor de lagere waardering. Ten
eerste was sprake van een door de Stichting gepresenteerd totaal pakket
aan maatregelen op grond waarvan de sociale partners akkoord konden
gaan met het wetsvoorstel Oort I. In feite ging het om een package-deal
tussen Regering en sociale partners. De tweede reden was dat de
inkomenseffecten en de effecten op de loonkosten in de bedrijfstakken
waarin met vakantiebonnen werd gewerkt, gelijk moesten zijn aan die
effecten in andere bedrijfstakken.
5.9.6. Er was de Regering - terecht - veel aan gelegen Oort zonder al
te veel sociaal-economische strubbelingen binnen te halen. Dat eiste
een offer. Dat offer is - anders dan
belanghebbende kennelijk meent - niet alleen gebracht door de
vakantiegeldgenietende werknemers, maar door alle belastingplichtigen
die immers steeds hun gehele inkomen voor de volle 100 percent belast
zien. Zo hier al een rechtstekort is ontstaan, wordt dit ruimschoots
gecompenseerd door de voordelen die daar voor de Nederlandse
samenleving als geheel tegenover staan. De belastingwetgeving is hier
ingezet als sociaal-economisch instrument. Dat is niets bijzonders,
want het gebeurde altijd al en het zal ook steeds blijven gebeuren. Met
de fiscaal-juridische weegschaal van de rechter valt deze gang van
zaken niet goed te beoordelen. Hier moet de wetgever de nodige ruimte
worden gelaten. Mogelijk moet een afweging anders uitpakken indien de
Regering op louter politieke gronden een wetsvoorstel binnenhaalt door
te buigen voor de volstrekt ongerechtvaardigde wensen van een
pressiegroep. Maar van een dergelijke situatie is in het onderhavige
geval geen sprake, te meer niet nu ook de Raad van State op overleg en
consensus met de sociale partners heeft aangedrongen.
5.9.7. Intussen mag niet uit het oog worden verloren - het is dunkt mij
van wezenlijk belang - dat de wetgever niet van plan was om het in 1990
gecontinueerde verschil immer te laten voortduren. In de Nota naar
aanleiding van het eindverslag is aangegeven dat het de bedoeling was
die ongelijkheid in fasen op te heffen (§ 2.16). Gelet op de in § 2.27
vermelde wetgeving en het in § 2.28 genoemde Besluit van de
Staatssecretaris is het duidelijk dat aan deze opheffing in fasen
uitvoering wordt gegeven. Weliswaar kan een aanzienlijk tijdsverloop
geconstateerd worden tussen de aanvankelijk gedachte datum van de
eerste stap en de werkelijke datum, maar in een oude en gevoelige
aangelegenheid als deze is de nodige voorzichtigheid geboden. Het
bereiken van consensus is immers een groot goed.
5.9.8. Het geheel overziend meen ik dat het alleszins begrijpelijk is -
en gelet op het succesvolle Nederlandse poldermodel zelfs geboden - dat
voor de Oortwetgeving met name bij de sociale partners draagvlak werd
gezocht. Aangezien dezen aanvankelijk niet konden instemmen met het
wetsvoorstel, is de Regering vervolgens met de Stichting van de Arbeid
een package-deal overeengekomen, dat de wetgever heeft overgenomen.
Daardoor was wel sprake van het ook door de Raad van State gewenste
maatschappelijk draagvlak. Voeg daarbij het dreigende en ongewenste
gevolg van een plotselinge verandering in de al vele jaren bestaande
loonstructuur van vakantiebongerechtigden, met alle gevolgen van
looneisen en loonkostenstijging van dien, en een objectieve en
redelijke rechtvaardiging voor het vooralsnog niet ingrijpen van de
wetgever op het aangegeven gebied is voorhanden. De in § 5.5, sub c,
gesteld vraag moet dus bevestigend worden beantwoord.
5.10.1. Hoewel ik meen dat te dezen van een verboden ongelijke
behandeling (discriminatie) geen sprake is, wil ik ten slotte aandacht
besteden aan de vraag wie, zo wel van discriminatie moet worden
gesproken, voor rechtsherstel moet zorg dragen. Art. 2, lid 3, aanhef
en onderdeel c, IVPBR verplicht immers dat iedere Staat die partij is
bij dit Verdrag zich verbindt te verzekeren dat de bevoegde
autoriteiten daadwerkelijk rechtsherstel verlenen, in geval het beroep
gegrond wordt verklaard.
5.10.2. In zijn conclusie voor HR 17 augustus 1998, nr. 33.078, V-N
1998/40.6 (grijskenteken) heeft mijn ambtgenoot Van den Berge daarover
het volgende opgemerkt:
"6.2. Soms kan de rechter dat 'daadwerkelijke rechtsherstel' zelf
verlenen door een bepaling die een schending van het discriminatieverbod
inhoudt buiten toepassing te laten of 'verdragsconform' uit te leggen.
De mogelijkheden daartoe hangen af van de aard van de desbetreffende re
gelgeving. Met name als het gaat om discriminerende bevoordelingen zijn
de mogelijkheden voor de rechter om de klager 'rechtsherstel' te
verlenen, beperkt. De rechter zou de regeling dan moeten uitbreiden tot
naastliggende gevallen, maar een echt fiscaal privilege laat zich zó
moeilijk herstellen. Zo zou de rechter bij voorbeeld een vrijstelling
van motorrijtuigenbelasting voor alle inwoners van 's-Gravenhage niet
kunnen omzetten in een vrijstelling voor alle in Nederland wonende
houders van motorrijtuigen. Dat is juridisch-technisch niet toelaatbaar
omdat dan de strekking van de regeling volledig zou veranderen (zoals
men ook een plus niet kan omzetten in een min en ook een zgn.
destructief amendement op een wetsontwerp niet is toegelaten). Ook maat
schappelijk gezien is die vorm van herstel gelet op de
disproportionaliteit niet aanvaardbaar. "Daadwerkelijk rechtsherstel'
kan dan alleen door de wetgever worden verleend, namelijk door
intrekking van dat privilege.
6.3. (?).
6.4. Ook als een uitbreiding van een privilege tot andere
belastingplichtigen technisch mogelijk is, zal moeten worden bezien of
die vorm van rechtsherstel wel moet worden gekozen. Allerlei factoren
zullen bij de afweging die dan moet plaatsvinden een rol dienen te
spelen: de aard en omvang van het privilege, de consequenties van een
veralgemening en - anderzijds - ook het nadeel van een beslissing om
reparatie aan de wetgever over te laten, namelijk dat de betrokkene met
lege handen wordt heengezonden. De keuze zal afhangen van de
omstandigheden van het concrete geval. Wel ligt het voor de hand dat de
feitelijke correctie van het onrecht, als de consequenties van een
uitbreiding van een privilege moeilijk zijn te overzien, aan de wetgever
wordt overgelaten. De wetgever heeft nu eenmaal meer mogelijkheden om
een regeling te treffen die is afgestemd op de feiten zoals die zich in
de meerderheid van de gevallen zullen voordoen, dan de rechter."
5.10.3. Vervanging van het door collega Van den Berge gegeven voorbeeld
over de vrijstelling van motorrijtuigenbelasting door onze casus doet
aanstonds inzien dat uitbreiding van het "privilege van de bouwvakker"
tot alle vakantiegeldgenietende werknemers in Nederland
disproportioneel, ja zelfs absurd is. Ik zie ook niet in dat het
rechtvaardig zou zijn dat het vakantiegeld van al die werknemers nu
plotsklaps voor slechts 75 percent in de heffing van loon- en
inkomstenbelasting zou moeten worden betrokken. Er zijn ongeveer 5
miljoen vakantiegeldgenietende werknemers in Nederland. Van hen hebben
ongeveer 330.000 werknemers recht op vakantiebonnen; dat is 6,6
percent. Zou die overige 94,6 percent van de werknemers nu ook fiscaal
geprivilegieerd worden, dan zou dat de Staat - dat zijn alle
belastingbetalers tezamen - vele miljarden guldens gaan kosten. Is dat
rechtvaardig? Dan toch wordt het hoogste recht tot het hoogste onrecht.
5.11. De middelen III, IV en V stuiten op het voorgaande af.
6. Conclusie
Ik concludeer tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der
Nederlanden
A-G