Conclusie
Conclusie:Nr. 32.944 Mr Van Soest
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Loonbelasting/premie 1994 X B.V.
Parket, 7 mei 1998 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak. 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage, tweede meer voudige belastingkamer (hierna te noemen het Hof), van 12 december 1996, nr. 95/3761, FED 1997/456. Het is ingesteld door de belanghebbende, X B.V. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Infobul letin 1997, blz. 295, punt 97/215<(1)Fiscaal up to date 8 april 1997, blz. 11, punt 97-629; Vakstudie Nieuws 9 mei 1997, blz. 1772, punt 1.3. >. 1.2. De notulen van een bijzondere vergadering van aandeelhou ders van de belanghebbende, gehouden op 28 december 1994, houden in (ik citeer de bestreden uitspraak, onder 3, blz. 2<(2)Nummering en vindplaats volgens het aan de belanghebbende toegezonden afschrift van de uitspraak. In FED is de nummering van de overwegingen ten dele weggelaten en loopt de bladzijdenummering uiteraard anders. Ik vermijd de in de uitspraak gebruikte cursivering.>):
"(...) 1. Voorgesteld wordt om de direkteur van de BV, weten D, in 1994 een extra tantième ad bruto ƒ 100.000,- toe te kennen met inachtneming van de volgende bepalin gen: - vermeld tantième zal niet eerder aan D ter beschik king worden gesteld (= zal voor D niet eerder inbaar en vorderbaar zijn) dan 31 december 2009; - het tantième wordt in 1994 toegekend onder de ontbindende voorwaarde dat de toekenning niet de door partijen gewenste fiscale gevolgen heeft (zijnde: aanspraak in 1994 belastbaar als loon voor contante waarde in december 1994 van de uitke ring in december 2009, uitkering in december 2009 zelf onbelast). 2. Tenslotte stelt de vergadering voor om de direktie te machtigen om het onder punt 1 hiervoor ver melde, uitgestelde, tantième op de balans van de BV te <- ? -
> reserveren via opbouw van een reserve/schuld te dezer zake."
1.3. De bestreden uitspraak t. a. p. houdt vervolgens in:
"Belanghebbende heeft de contante waarde van het nominale bedrag van het tantième berekend op ƒ 36.250 en dat bedrag per 31 december 1994 gepassiveerd als langlopende schuld onder de benaming "Lening D". Zij heeft ter van dit tantième bij haar aangifte voor de loonbelas ting/premie volksverzekeringen over het tijdvak december 1994 loonbelasting afgedragen over ƒ 36.250. (...)"
1.4. In geschil is of ook over het verschil tussen ƒ 100.000,-en ƒ 36.250, dat is ƒ 63.750,-, de belanghebbende loonbelasting en premie volksverzekeringen behoorde af te dragen. 1.5. Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebben de beslecht. 1.6. Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Na tijdige aanvulling steunt het op een middel van cassatie, dat uit twee, met hoofdletters aangeduide onderdelen bestaat, waarvan onderdeel A uit vijf, en onderdeel B uit zes, met Arabische cijfers genummerde, subonderdelen bestaat. 1.7. De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoog schrift in cassatie het middel bestreden. 2. Aanspraken. 2.1. Art. 7 Wet Pro op de Inkomstenbelasting 1914 hield in de laatstelijk gegolden hebbende tekst in (ik nummer de leden en, waar daar aanleiding toe is, de volzinnen);
"(lid 4) (...) uit eene betrekking (...) verkregen voor deelen, voortvloeiende uit aanspraken op uitkeeringen, worden (...) tot haar opbrengst gerekend (...) (lid 5, 1e volzin) Voor de toepassing van het vierde lid worden onder aanspraken op uitkeeringen verstaan: aanspraken om, na verloop van tijd of onder eene voorwaarde, één of meer uitkeeringen te ontvangen (...)"
2.2. Art. 4, lid 2, Besluit op de Loonbelasting 1940 (Besluit LB 1940), oorspronkelijke tekst, hield in:
"Als loon worden beschouwd (...) inkomsten (...), zooals: a. (...) aanspraak op uitkeeringen (...)"
2.3. Art. 26, lid 1, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941), oorspronkelijke tekst, hield in:
"Als loon worden beschouwd (...) inkomsten (...), zooals: 1o. (...) aanspraak op toekomstige of voorwaardelijke <- ? -
> uitkeeringen (...)"
2.4. HR 14 februari 1951, Beslissingen in belastingzaken 8943, overwoog (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),
"(blz. 318) (...) dat de vermelding in art. 26, lid onder 1o, I. B. '41 van aanspraken op toekomstige of voorwaardelijke uitkeringen, evenals die in art. 4, 2e lid, onder a, L. B. van aanspraken op uitkeringen ont leend is aan de bij de wet van 10 December 1936 (Stbl. no. 405) aan art. 7 I. B. toegevoegde leden 4 en 5, waarin (...) als tot de uit een betrekking verkregen voordelen worden genoemd de aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde één of meer uitkeringen te ontvan gen; (blz. 319) dat de wetgever daarbij gedacht heeft aan gevallen, waarin de werknemer naast de contante beloning (...) aanspraken verwerft om op een toekomstig tijdstip - in het algemeen bepaald door de beëindiging der dienstbe trekking - al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van één of meer uitkeringen; dat hierbij echter sprake is van een geheel andere figuur dan zich voordoet in het onderhavige geval, waarin na de beëindiging van de dienstbetrekking een in dadelijk ingaande termijnen betaalbare kapitale som als schadeloosstelling werd toegekend (...)"
2.5. Met ingang van 1954 werd het hiervóór onder 2.3 geciteer de gedeelte van art. 26, lid 1, Besluit IB 1941 vervangen door art. 26a Besluit IB 1941, inhoudend:
"Tot het loon behoren: a. aanspraken (...) om na verloop van tijd of onder een voorwaarde één of meer uitkeringen (...) te ontvangen (...)";
en kwam het overeenkomstige art. 5 Besluit Pro LB 1940 in de plaats van het hiervóór onder 2.2 geciteerde gedeelte van art. 4, lid 2, Besluit LB 1940. 2.6. HR 27 november 1957, nr. 13.296, BNB 1958/7, betrof de heffing van inkomstenbelasting 1952. 2.6.1. Raad van beroep (r.v.b.) Rotterdam I 28 februari 1957, overwoog (blz. 18, regels 21-26),
"(...) dat app. is directeur van de n.v. A; dat de alge mene vergadering van aandeelhouders dezer n.v. op 12 September 1952 heeft besloten aan app. een tantième toe te kennen (...) met de bepaling, dat dit bedrag eerst aan app. wordt uitgekeerd, wanneer de algemene vergadering van aandeelhouders van mening zal zijn, dat de liquidi teitspositie der vennootschap dit gemakkelijk zal toela ten (...)",
en oordeelde het toegekende voordeel belast als aanspraak. 2.6.2. Uw Raad overwoog,
"(blz. 18, van regel 55 af) dat de vermelding in art. 26, lid 1, onder 1o, (oud), van het Besluit op de Inkomsten belasting 1941 van aanspraken op toekomstige of voorwaar delijke uitkeringen, evenals die in art. 4, lid 2, onder a, (oud) van het Besluit op de Loonbelasting 1940 van aanspraken op uitkerin- (blz. 19, tot en met regel 16) gen, ontleend is aan de bij de wet van 10 December 1936, (S. no. 405), aan art. 7 van Pro de Wet op de Inkomstenbe lasting 1914 toegevoegde leden 4 en 5, waarin (...) als tot de uit een betrekking verkregen voordelen behorend worden genoemd de aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde één of meer uitkeringen te ontvan gen; dat de wetgever daarbij heeft gedacht aan gevallen, waarin ten behoeve van den werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getroffen krachtens welke hij (...) aanspraken [verwerft] om op een toekomstig tijdstip - in het algemeen bepaald door de beëindiging der dienstbetrekking - al dan niet onder bepaalde voor waarden in het genot te worden gesteld van één of meer uitkeringen; dat deze figuur zich niet voordoet, indien juist is de stelling van belanghebbende, dat de aanspraak van hem als werknemer op betaling van zijn normale loon in het belang van de werkgeefster tijdelijk werd opge schort (...)",
en vernietigde de uitspraak van de r.v.b. 2.7. Hof 's-Hertogenbosch 27 december 1957, nr. 312/1957, BNB 1958/271. 2.7.1. Hof 's-Hertogenbosch overwoog, na een algemene uiteen- zetting overeenkomstig de inmiddels gevestigde jurisprudentie van Uw Raad,
"(blz. 670, van regel 46 af) (...) dat de (...) regeling inhoudt, dat gedeelten van het van de winst afhankelijke deel van belangh.'s normale loon eerst in latere jaren opeisbaar zullen zijn, te beginnen in het jaar nà dat, waarin het van de winst afhankelijke deel van het loon wordt vastgesteld; dat deze regeling - waarbij de uitbe taling van het in 1953 vastgesteld tantième (...) een onderdeel vormt van de uitbetalingsregeling van de over 1953 en alle volgende boekjaren voor belangh. vast te stellen tantièmes - kan worden gekarakteriseerd als een gedwongen spaarregeling voor belangh. met het oog op latere gebeurtenissen tengevolge van zijn ziekte; dat de regeling wel kan medebrengen dat belangh., wanneer hij pensioen geniet, daarenboven nog de alsdan opeisbare delen van de voor hem vastgestelde tantièmes kan innen; (blz. 671, regel 1) dat echter de regeling niet inhoudt dat belangh. aanspraken verkrijgt"
2.7.2. Blijkens noot 1, blz. 671, van regel 35 af, heeft de minister van Financiën afgezien van beroep in cassatie, over wegende:
"De beslissing (...) sluit naar mijn mening geenszins uit - wijst er zelfs eerder op - dat belangh. daardoor aan spraken op toekomstige, in het onderhavige geval zelfs on voorwaardelijke, uitkeringen toekomen. Naar de letter van art. 26a sub a, I.B. '41 zouden deze aanspraken dan ook zeer wel kunnen worden belast. Gelet op hetgeen de H.R. (...) overweegt, acht ik de kans van slagen van een beroep in cassatie echter (...) gering (...) Daarbij heb ik voorts laten wegen dat de uitkering van de aan be langh. toekomende tantièmes volgens een vast schema verloopt en (...) niet afhankelijk is van het einde van belangh.'s dienstbetrekking door overlijden of ontslag. In het bijzonder deze omstandigheid wijst er op dat hier geen sprake is van de figuur waaraan de wetgever in 1936 heeft gedacht (...), doch van een door partijen in ver band met beider geoorloofde belangen werkelijk gewilde, verlate vorderbaarheid van normaal loon. Dit in aanmer king nemende, kan ik er mij mede verenigen dat ten aan zien van de aan belangh. toekomende tantièmes de hoofdre gel van art. 15, eerste lid, I.B. '41 prevaleert boven het voorschrift van art. 26a, sub a, van dat Besluit."
2.8. HR 2 december 1964, nr. 15.269, BNB 1965/27. 2.8.1. Hof 's-Gravenhage 15 mei 1964 overwoog,
"(blz. 73, regels 4-13) dat [het] contract (...) inhield: (...) "Bij aftreden van een directeur zal hem een bedrag uitgekeerd worden, gelijk aan het tantième, dat hij zou hebben genoten ware hij nog een jaar langer in functie gebleven. Bij de berekening van dit bedrag wordt uitge gaan van het voor hem op het moment van aftreden geldende tantièmepercentage en van de overwinst der vennootschap, zoals deze zal blijken uit de goedgekeurde jaarstukken van het jaar van aftreden, eventueel het volgende jaar. (...)" (...); dat belangh., na als directeur einde 1958 afgetreden te zijn, in 1960 op grond van de gemelde clausule een uitkering verkreeg (...) (blz. 74, regels 17-35) dat de vermelding in art. 26a van [het] Besluit [op de Inkomstenbelasting 1941] van aanspraken op toekom stige of voorwaardelijke uitkeringen ontleend is aan de bij de Wet van 10 december 1936 (Stb. nr. 405) aan art. 7 I.B. '14 toegevoegde leden 4 en 5, waarin (...) als tot de uit een betrekking verkregen voordelen behorend worden genoemd de aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen te ontvangen; dat de wetgever daarbij heeft gedacht aan gevallen, waarin ten behoeve van de werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getroffen, krachtens welke hij (...) aanspraken [verwerft] om op een toekomstig tijdstip - in het algemeen bepaald door de beëindiging der dienstbe trekking - al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van één of meer uitkeringen; dat deze figuur zich echter in casu niet voordoet, aangezien (...) ten behoeve van belangh. niet een voorziening werd getroffen, als evenbedoeld, doch hem (...) een tantième werd toegekend, gebaseerd op de bedrijfsresultaten van zijn werkgeefster in het jaar vallend na zijn aftreden, derhalve recht op extra-loon, onmiddellijk verband hou dend met zijn arbeidsprestaties in een aan zijn aftreden voorafgaande periode; dat dit tantième door belangh. genoten werd in 1960 (...)"
2.8.2. Uw Raad overwoog (blz. 75, regels 26-32),
"(...) dat (...) de wetgever bij de vaststelling van [art. 26a Besluit op de Inkomstenbelasting 1941] heeft gedacht aan gevallen, waarin ten behoeve van de werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getrof fen, krachtens welke hij (...) aanspraken [verwerft] om op een toekomstig tijdstip - in het algemeen bepaald door de beëindiging der dienstbetrekking - al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen (...)",
en verwierp het beroep in cassatie. 2.9. Art. 10, lid 2, Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) houdt in de voor 1994 geldende tekst in:
"Tot het loon behoren aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen (...) te ontvangen (...)"
2.10. HR 27 juni 1973, nr. 83, BNB 1974/130 met mijn noot, blz. 495, regels 32-39, overwoog,
"dat het recht op het naar tijdsruimte van een jaar vastgestelde en regelmatig per jaar te betalen loon niet behoort tot de aanspraken (...); dat de wetgever hiermee doelt op gevallen, waarin ten behoeve van de werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getrof fen, krachtens welke hij of zijn nabestaanden aanspraken verwerven om op een toekomstig tijdstip - veelal bepaald door de beëindiging van de dienstbetrekking - al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van één of meer uitkeringen (...)"
2.11. C. W. M. van Ballegooijen, Het fiscale loonbegrip, 1989, hoofdstuk V, nr. 15, betoogt:
"(blz. 90) (...) De wetgever van 1936 heeft het recht tantième niet willen reguleren. In art. 7, lid 1, van de Wet IB 1914 was het aandeel in de winst of overwinst al als voorbeeld van opbrengst van arbeid genoemd. Het bleef ook in 1940 als voorbeeld gelden naast aanspraak op uitkeringen. Het recht op een aandeel in de winst of overwinst is ook daarom geen aanspraak, omdat tantième het karakter van een beloning voor bepaalde arbeid draagt. Uitkeringen ingevolge een aanspraak zijn juist geen beloning voor bepaalde arbeid, ze zijn loon uit een vroegere dienstbetrekking. Tantièmerechten zijn dus geen aanspraken, zo (blz. 91) luidt ook de jurisprudentie. (...)"
2.12. HR 7 november 1990, nr 26.164, met mijn conclusie, BNB 1991/43 met noot P. den Boer, blz. 271, regels 3-24, overwoog:
"4.1. (...) Bij (...) indiensttreding zijn aan belang hebbende geen pensioenrechten toegekend. De werkgeefster reserveert in verband met de door belanghebbende verrich te arbeid te zijnen behoeve jaarlijks een bedrag ter grootte van 10 percent van het jaarsalaris van belangheb bende vermeerderd met een bedrag aan samengestelde rente. Aan belanghebbende is toegezegd dat het gereserveerde bedrag, waarvoor de werkgeefster een fonds heeft gevormd dat als passiefpost op haar balans is opgevoerd, aan hem dan wel aan zijn nabestaanden zal worden uitgekeerd bij beëindiging van zijn dienstbetrekking. (...) 4.2. Uit deze vaststellingen volgt dat de werkgeefster ten behoeve van belanghebbende als werknemer een voorziening heeft getroffen krachtens welke belanghebbende en zijn nabe staanden een aanspraak hebben verworven om bij beëindi ging van de dienstbetrekking in het genot van een uitke ring te worden gesteld. Nu blijkens de wetsgeschiedenis (...) het bepaalde in artikel 10, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 het oog heeft op een geval als het hier bedoelde, moet de door belanghebbende verworven aanspraak worden aangemerkt als een aanspraak in de zin van dat artikel. Het oordeel van het Hof dat van zodanige aanspraak geen sprake is omdat belanghebbende het hem toegekende recht op de uitkering niet buiten zijn werk geefster om geldend kan maken, is onjuist (...)"
2.13. HR 12 juni 1991, nr. 27.223, BNB 1991/267 met noot J. Brunt, betrof de heffing van inkomstenbelasting 1986. 2.13.1. Uw Raad overwoog (blz. 1682, regels 3-26):
"4.1. (...) Aan belanghebbende is in 1979 door zijn toenmalige werkgeefster toegezegd dat de in verband met de beëindiging van zijn dienstbetrekking door hem te lijden aantoonbare schade ter zake van de verkoop van zijn woning aan hem zou worden vergoed tot maximaal f 25.000. (...) 4.3. Het toekennen van een recht als het onderhavige kan (...) niet worden gerekend tot de door [art. 10, lid 2, Wet LB 1964] beoogde gevallen, waarin ten behoeve van een werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getroffen krachtens welke hij (...) aanspraken [verwerft] om op een toekomstig tijdstip - in het algemeen bepaald door de beëindiging van de dienstbe trekking - al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen. Voor deze gevallen is, naar kan worden afgeleid uit het waar deringsvoorschrift dat voor de in artikel 10, lid 2, bedoelde aanspraken is gegeven<(3)Art. 15, lid 1, Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972, inhoudend: "De waarde van een aanspraak verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen (...) te ontvangen, wordt gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort - of, indien geen stortingen worden verricht, zouden moeten worden gestort - ten einde de aanspraak te dekken.">, in het algemeen kenmer kend dat de getroffen voorziening zich ertoe leent dat de werkgever de daaruit voortvloeiende aanspraken dekt door daarvoor in eigen beheer een fonds op te bouwen, of daarvoor stortingen te doen bij derden."
2.13.2. Brunt annoteerde (onder 3, blz. 1683, regels 29-31),
"(...) dat een werkgever in een geval als het onderhavige geen fonds zal vormen, maar hoogstens in zijn balans een voorziening treft die de kans op uitbetaling naar ge schatte waarde zal weergeven; maar dit is geenszins fondsvorming."
2.14. Van Dale Groot woordenboek der Nederlandse taal, 12e druk, 1992, geeft als omschrijving van "tantième":
"(...) evenredig aandeel in winst of overwinst van een onderneming, toegekend aan (...) directie, personeel enz. (...)"
2.15. HR 16 september 1992, nr. 27.765, met mijn conclusie, BNB 1993/20 met noot Brunt, onder 3.3, blz. 170, regels 9-17, overwoog: "Gelijk de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van (...) 1991 (...), heeft (...) artikel 10, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 (...) het oog op gevallen waarin ten behoeve van een werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getroffen krachtens welke hij aanspraken verwerft om op een toekomstig tijdstip in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen, waarbij in het algemeen kenmerkend is dat de getroffen voorziening zich ertoe leent dat de werkgever de daaruit voortvloeiende aanspraken dekt door daarvoor in eigen beheer een fonds op te bouwen of daarvoor stortingen te doen bij derden."
2.16. Naar P. Kavelaars, Loonheffingen, 1996, nr. 7.4.2, be toogt,
"(blz. 291) Karakteristieken van aanspraken (...) (blz. 292) (...) is het zaak dat een onderscheid wordt gemaakt tussen aanspraken en loon dat onder een opschortende voorwaarde wordt toegekend. In dat laatste geval is er geen aanspraak: uitsluitend het heffingsmoment van het in geld genoten, c.q. te genieten loon wordt naar de toe komst verschoven (...) Een cruciaal element van het begrip aanspraak is dat de uitkeringen ingevolge de aanspraak afhankelijk zijn van een toekomstige onzekere gebeurtenis; deze gebeurtenis mag uiteraard niet op voorhand beïnvloedbaar zijn. (...)"
2.17. HR 19 maart 1997, nr. 31.549, BNB 1997/139<(4)FED 1997/457 met noot C. Overduin.>. 2.17.1. Uw Raad overwoog (onder 3.2, blz. 1051, regels 16-27):
"Het (...) recht op een - behoudens een minimumbedrag - niet gekwantificeerde uitkering bij ontslag waarvan de hoogte mede afhankelijk is van aan de beoordeling van derden onttrokken omstandigheden, verschilt wezenlijk van de gevallen waarop de wetgever bij de totstandkoming van de thans in artikel 10, lid 2, opgenomen bepaling het oog heeft gehad, te weten, kort gezegd, aanspraken jegens spaar- en voorzieningsfondsen. Het leent zich immers, anders dan die aanspraken, niet ervoor dat de werkgever zijn eruit voortvloeiende verplichtingen dekt door daar voor door middel van jaarlijkse dotaties in eigen beheer een fonds op te bouwen, of daarvoor jaarlijkse stortingen te doen bij derden. Evenmin behoort het tot de andere rechten op uitkeringen die in latere wetgeving - veelal op praktische gronden - onder het regime voor aanspraken zijn gebracht, noch is in die wetgeving een aanwijzing te vinden dat de wetgever een recht als het onderhavige als een belaste aanspraak heeft willen aanmerken. (...)"
2.17.2. Overduin annoteerde:
"(blz. 1675) Het begrip aanspraak is en blijft een moei lijk definieerbaar iets. (...) De Hoge Raad heeft met het onderhavige arrest ook geen allesomvattende duidelijkheid geschapen inzake de reikwijdte van het begrip "aan spraak". Door te overwegen dat belanghebbende geen voor ziening had gevormd (...), rijst de vraag<(5)De hoofdzin loopt niet helemaal, maar is ook zonder verbetering wel duidelijk.> in hoeverre dat als een wezenlijke voorwaarde moet worden beschouwd. (...) Bij het vormen van een voorziening zou een éénmalige handeling van de werkgever denkbaar zijn, terwijl bij fondsvorming veeleer de gedachte opkomt dat "de last" wordt gespreid over meerdere jaren. Overigens is het voor het verkrijgen van een aanspraak in de zin van art. 10 Wet Pro LB 1964 mijns inziens niet per se noodzakelijk dat "de last" in alle gevallen over meerdere jaren gespreid moet zijn. Een werkgever die met terugwerkende kracht pensioenrechten toekent aan een werknemer en terzake daarvan een eenmalige storting doet bij een externe verzekeringsmaatschappij, verleent een fiscaal erkende aanspraak. (blz. 1676) (...) Een intrigerende vraag die na (...) dit arrest open blijft staan, is de vraag wanneer bij het verlenen van aanspraken op een éénmalige ontslaguitkering, sprake kan zijn van een aanspraak in de zin van art. 10 Wet Pro LB 1964. Uit het onderhavige arrest en het arrest van (...) 1991 (...) is op te maken dat de verleende aanspraak zich in het algemeen ervoor moet lenen dat de werkgever zijn eruit voortvloeiende verplichtingen dekt door daarvoor in eigen beheer een fonds op te bouwen, of daarvoor jaarlijkse stortingen te doen bij derden. Het gaat dan om aanspraken jegens spaar- en voorzieningsfondsen. (...)"
3. Art. 27, lid 10, Wet LB 1964. 3.1. Art. 27 Wet Pro LB 1964 houdt in de voor 1994 geldende tekst in:
"1. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon. (...) 5. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon: a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel b. vorderbaar en tevens inbaar wordt. (...) 10. Indien is overeengekomen dat het loon geheel of voor een meer dan bijkomstig gedeelte op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, wordt daarmee voor de toepassing van het vijfde lid geen rekening gehouden."
3.2. Art. 27, lid 10, Wet LB 1964 is afkomstig uit de Wet van 24 december 1993, Stb. 733, bij welker voorbereiding het werd ingevoegd bij Derde nota van wijziging, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1993-1994 - 21.882, nr. 10, onder IV. 3.2.1. In de desbetreffende toelichting werd betoogd,
"(blz. 6, 3e al<(6)Het opschrift niet afzonderlijk geteld.>.) De directeur-grootaandeelhouder van een BV heeft de mogelijkheid om de hoogte van zijn loon goeddeels zelf te bepalen. Dit betekent dat hij de moge lijkheid heeft het loon (...) geheel of gedeeltelijk uit te stellen. Tijdens deze periode van uitstel (...) wordt in veel gevallen de pensioenopbouw voortgezet. (...) Van belang is voorts dat de BV de contante waarde van het uitgestelde salaris wel ten laste van de winst kan bren gen. Dit vindt plaats door middel van een toevoeging aan de zogenaamde Reserve Uitgesteld Salaris. (5e al.) Als fiscale motieven zijn (...) te noemen dat zij (...) pensioenvoorschriften ontgaan. Dit laatste heeft de vorm van uitstel van loon tot de pensioengerechtigde leeftijd, waarna de loonbetaling op dat moment feitelijk dezelfde functie heeft als pensioen, zonder dat de daarvoor be staande normeringen een rol hebben kunnen spelen. (blz. 7, 3e al.) (...) dat indien werkgever en werknemer over eenkomen dat het loon geheel of voor een meer dan bijkom stig gedeelte op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, met de desbetreffende overeenkomst geen rekening zal worden gehouden voor de toepassing van de bepaling die regelt op welk tijdstip de belasting moet worden inge houden (...) Dit betekent dat de belasting moet worden ingehouden op het tijdstip waarop het desbetreffende soort loon pleegt te worden genoten onder normale omstan digheden, omstandigheden waarin uitstelovereenkomsten niet worden gesloten."
3.2.2. De Memorie van antwoord, Eerste Kamer, nr. 157b, blz. 6, 5e al., hield in:
"Artikel 27, tiende lid, schrijft voor dat een ongebrui kelijke afspraak over het genietingstijdstip van het loon moet worden genegeerd. Gehandeld moet worden alsof die afspraak niet bestaat. Dit heeft tot gevolg dat loonbe lasting moet worden ingehouden op het genietingstijdstip dat is aan te wijzen in een situatie zonder de bedoelde afspraak. Dit is derhalve het genietingstijdstip dat door de uitstelovereenkomst opzij is gezet; dit genietingsmo ment is met andere woorden reeds latent aanwezig. Van een nieuw genietingstijdstip is derhalve geen sprake. Het is derhalve niet nodig wettelijk een nieuw genietingstijd stip vast te stellen. (...) (blz. 10, 2e al.) Het woord ongebruikelijk heeft hier geen andere betekenis dan in het spraakgebruik, evenmin een andere betekenis dan voor de bepaling volgens welke geen pensioen kan worden toege kend bij een ongebruikelijk laag salaris, en ook geen andere betekenis dan in de bepaling volgens welke kosten niet aftrekbaar zijn voor zover zij hoger dan gebruike lijk zijn (...) Het feit dat een overeenkomst nodig is om het salaris uit te stellen, geeft in het algemeen reeds aan dat het overeengekomen betalingstijdstip ongebruike lijk is. (3e al.) (...) Voorts wil ik (...) opmerken dat het verschijnsel uitgesteld "loon" zich na inwerkingtre ding van de onderhavige wetswijziging naar alle waar schijnlijkheid niet meer voordoet."
3.3. Asser - A. S. Hartkamp 4-II, 10e druk, 1997, nr. 72, betoogt:
"(blz. 62) (...) In het algemeen heeft de overeenkomst (...) zelfstandig een reden van bestaan. Indien dit niet het geval is, wordt zij hulpo- (blz. 63) vereenkomst<(7)Cursivering van Hartkamp.> genoemd. (...) Het kenmerk van de hulpovereenkomst is een zekere afhankelijkheid van een buiten haar liggende rechtsverhouding. Zij heeft de (...) regeling, vaststel ling, wijziging of afwikkeling van een buiten haar lig gende rechtsbetrekking ten doel. (...)"
4. De ontwikkeling van de rechtsstrijd. 4.1. De aanvulling van het beroepschrift hield in:
"(blz. 3) (...) Bedoeld is een beloning te verstrekken, die de werknemer in staat zou stellen een aanvullend inkomen te hebben tegen zijn pensioendatum. De uitbeta ling over 15 jaar (zijnde op 58-jarige leeftijd) is juist in verband hiermee als onderdeel van de toezegging opge nomen. (...) (blz. 4) (...) 3. (...) Voorzover artikel 27 lid 10 Wet Pro loonbelasting in casu een rol zou spelen, (...) ben ik van mening dat het onderhavige uitstel niet zo ongebruikelijk is, dat daarmee geen rekening behoeft te worden gehouden. (...)"
4.2. Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belasting dienst/Particulieren/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) hield in:
"(blz. 3) (...) De belanghebbende verweert zich (...) met de opmerking dat bedoeld zou zijn een beloning te ver strekken, die haar directeur in staat zou moeten stellen een aanvullend inkomen te hebben tegen zijn pensioenda tum. Gelet op de omstandigheid dat de pensioeningangsda tum (...) in 2011 ligt, bedoelt men hier kennelijk mee (...) de wens een soort VUT-regeling te treffen. Daarin zou dan worden voorzien door het op 31 december 2009 ter beschikking komen van de ƒ 100.000. Als de belanghebbende dit inderdaad voor ogen heeft gehad, dan heeft men echter een volstrekt verkeerde weg bewandeld. Die weg leidt in de bedoeling van de belanghebbende echter ook tot een geheel andere bestemming, namelijk tot een belastingvrij eindpunt. En dat is nu het grote verschil met de -gepre tendeerde- bedoeling een aanvullend (VUT)inkomen te genie ten. Een dergelijk inkomen zal immers volledig in de belastingheffing worden betrokken, terwijl de belangheb bende in 2009 nu juist graag een volledig onbelaste uitkering van ƒ 100.000 zou willen doen. (...) (blz. 4) (...) Het dunkt mij dat het pas op 31 december 2009 ter beschikking stellen van een in 1994 toegekend extra tantième ruimschoots de kwalificatie "ongebruikelijk" kan dragen. Tantièmes plegen immers te worden genoten op (of kort na) het moment waarop zij zijn vastgesteld, dan wel zodra de omvang van het aan de werknemer toekomende tantième niet langer omstreden is. (...) Met betrekking tot dit onderwerp heeft de wetgever bovendien nog opgemerkt dat het feit, dat een overeenkomst nodig is om het salaris uit te stellen in het algemeen al aan zal geven dat het overeengekomen betalingstijdstip ongebruikelijk is. Dit zal evenzeer gelden bij de toekenning van een extra beloning, waarbij uitdrukkelijk een bepaling is opgenomen over het genietingsmoment. (...) artikel 27, tiende lid (...) (blz. 5) (...) brengt met zich mee dat het nominale bedrag van het toegekende tantième in de heffing moet worden betrokken. De uitstelovereenkomst wordt immers opzij gezet en op het gebruikelijke genie tingstijdstip zal de belasting op de toegekende (nomina le) beloning moeten worden ingehouden. Dit vrij drasti sche gevolg is door de wetgever ook duidelijk beoogd (...) in belanghebbendes visie wordt de loonheffing over de contante waarde van het uitgestelde loon geheel of gedeeltelijk gecompenseerd door de lagere heffing van vennootschapsbelasting. (...)"
4.3. Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in de bestreden uitspraak, onder 1, blz. 1, ingelast aangemerkt. Deze pleitnota hield in (ik nummer de bladen):
"(blad 1) (...) 3. (...) als in casu geen sprake zou zijn van een aanspraak (...), kan bij een uitgesteld beta lingsmoment van bijzondere beloningen niet gesteld worden dat er sprake is van gekunsteldheid, wanneer daarvoor argumenten worden gebruikt die door de wetgever slechts zijn aangehaald betreffende normale beloningen. 4. (...) artikel 27 lid 10 Wet Pro LB (...) bedoelt te treffen die situaties waarin het fiscale genietingsmoment van de reguliere<(8)Cursivering van de gemachtigde van de belanghebbende.> arbeidsbeloning is uitgesteld. De reguliere arbeidsbeloning is in 1994 gewoon genoten en uitbetaald (...) 5. Het bestaan van een aanspraak (...) wordt ont kend vanwege de bewoordingen van de notulen, waarin wordt gesproken over een tantième. Benadrukt wordt dat de onderhavige toekenning (...) op geen enkele wijze gekop peld is aan de daarvoor behaalde bedrijfsresultaten, iets wat een tantieme kenmerkt. (...) Verder wordt (...) opgemerkt dat D over 1994 een "normaal" tantieme heeft genoten zonder enig uitstel van genieten (...) (blad 2) De term tantieme is in de notulen onbewust gekozen en moet worden beschouwd als een wellicht onhandige formule ring. (...)"
5. De uitspraak van het Hof. Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 2) (...) 6.1. Uit de (...) notulen (...) leidt het Hof af dat belanghebbende aan haar directeur in december 1994 een arbeidsbeloning in de vorm van een tantième ter grootte van ƒ 100.000 heeft toegekend, waarbij is over eengekomen dat dit tantième op een later tijdstip, name lijk eerst in december 2009, ter beschikking wordt ge steld dan wel vorderbaar en inbaar wordt. (blz. 3) 6.2. Dit kan niet worden aangemerkt als de toekenning van een aanspraak (...) Daarmede doelt de wetgever immers op ge vallen waarin ten behoeve van een werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getroffen krach tens welke hij aanspraken verwerft om op een toekomstig tijdstip in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen, waarbij in het algemeen kenmerkend is dat de getroffen voorziening zich ertoe leent dat de werkgever de daaruit voortvloeiende aanspraken dekt door daarvoor in eigen beheer een fonds op te bouwen of daarvoor stor tingen te doen bij derden. Van een zodanige voorziening is te dezen geen sprake. Cruciaal element van het wette lijke begrip aanspraak is voorts de afhankelijkheid van de uitkering(en) ingevolge de aanspraak van een toekom stige onzekere gebeurtenis. Dit doet zich in het onderha vige geval niet voor. (...) 6.4. Nu is overeengekomen dat het onderwerpelijke tantième (...) op een - naar 's Hofs oordeel - ongebruikelijk tijdstip, namelijk vijftien jaar na toekenning ervan, zal worden genoten, wordt ingevolge het bepaalde in artikel 27, tiende lid, van de Wet voor de bepaling van het tijdstip van heffing geen rekening gehouden met de omstandigheid dat het tantième eerst in 2009 ter beschikking wordt gesteld dan wel vorderbaar en inbaar wordt, maar wordt het tantième (...) geacht te zijn genoten op het moment waarop het zonder de verschui ving van het genietingstijdstip zou zijn genoten, te weten in (...) december 1994. 6.5. De opvatting van belanghebbende dat artikel 27, tiende lid, van de Wet slechts ziet op reguliere arbeidsbeloningen en niet op tantièmes, vindt geen steun in de tekst noch in de ge schiedenis van de totstandkoming van de bepaling. (...) 6.6. (...) Het toegekende tantième (...) is (...) loon in geld, zodat de bijzondere waarderingsregel van artikel 13, eerste lid, niet aan de orde komt. (...)"
6. Het middel. Het middel houdt in (ik nummer de bladen van de aanvulling van het beroepschrift in cassatie)<(9)Onderstrepingen van de gemachtigde van de belanghebbende.>:
"(blad 1) (...) A. Artikel 10 lid 2 Wet Pro LB etc. (...) Niet valt in te zien waarom de onderhavige toekenning niet onder deze omschrijving valt. De motivering van het Hof (...) ontbreekt volledig. (...) 1. Voor zover bedoeld is als motivering te gebruiken de omstandigheid dat er een passivering heeft plaatsgevonden onder de benaming "lening D" is deze motivering ontoereikend. (...) (blad 2) Waar het om gaat is dat er een passivering plaatsvindt van de ontstane verplichting. Aan deze voorwaarde wordt voldaan. (...) 2. Dat in casu de beloning tantième is genoemd, mag niet automatisch meebrengen dat er geen sprake is van een aanspraak in de zin van artikel 10 lid 2 Wet Pro LB. Zeker niet nu het hier feitelijk geen tantième in de letterlijke zin van het woord betreft (...) Het betreft hier (...) een extra, niet reguliere niet-contan te beloning, naast de reguliere contante beloningen. 3. Aan de ratio van artikel 10 lid 2 Wet Pro LB wordt in casu voldaan nu (...) de toekomstige uitkering ertoe strekte te voorzien in een aanvullende beloning, naast het pensi oen. Dit is ook de reden waarom de uitkering pas over 15 jaar zal plaatsvinden. De aanvulling is nodig, omdat D nooit 70% van zijn loon als pensioen zal kunnen halen. (...) 4. De opmerking van het Hof dat cruciaal element is van het wettelijk begrip aanspraak de afhankelijkheid van de uitkering(en) ingevolge de aanspraak van een toekom stige onzekere gebeurtenis, vindt geen steun in het recht en kan de genomen beslissing dus niet dragen. (...) 5. In casu was de betaling vorderbaar noch inbaar (...) (blad 3) B. Artikel 27 lid 10 Wet Pro LB Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 27 lid 10 niet Pro slechts ziet op het fiscale genietingsmoment, doch tevens op het letterlijke genie tingsmoment. Met andere woorden ook in situaties waarin het fiscale genietingsmoment niet is uitgesteld, dient geen rekening gehouden te worden met uitgestelde (onge bruikelijke) uitbetalingsmomenten. 1. Het Hof heeft aangenomen dat het uitbetalingsmoment in casu ongebruike lijk is. Dit (...) standpunt wordt volstrekt niet gemoti veerd. (...) Het gaat om feiten en deze brengen mee dat de onderhavige arbeidsbeloning geen tantième is, nu deze op geen enkele wijze gerelateerd is aan de behaalde winst. (...) Het Hof had moeten onderzoeken of het hier wel om een tantième gaat. (...) Dat het uitbetalingsmoment in casu niet als ongebruikelijk kan worden beschouwd vloeit voort uit het feit dat bedoeld is te voorzien in een aanvullende oudedagsvoorziening. (...) 2. Verder neemt het Hof aan dat artikel 27 lid 10 Wet Pro LB ook ziet op het letterlijke genietingsmoment. (...) (blad 4) (...) de bedoeling van de wetgever is overduidelijk geweest het bestrijden van het gekunsteld uitstellen van het fiscale genietingsmoment, ofwel de constructie die bekend stond als de Reserve Uitgesteld Salaris (RUS). (...) Een (...) scheve verhouding deed zich in casu niet voor: het belast bare loonbestanddeel werd door belastingplichtige op hetzelfde bedrag gesteld als de passiefpost die in de BV werd gevormd. (...) Slechts wanneer het fiscale genie tingsmoment gekunsteld is uitgesteld en artikel 27 lid 10 Wet Pro LB dus van toepassing is, zal het betalingstijdstip ook worden genegeerd. (...) (blad 5) (...) 3. Zoals eerder opgemerkt verandert het fiscale genietingsmoment niet als de afspraak over het uitgestelde betalingsmoment wordt genegeerd. (...) 4. Het Hof heeft geoordeeld dat in casu loon in geld is toegekend. Ten onrechte. (...) Er is (...) sprake van loon in natura (...) 5. (...) ook als er in casu sprake zou zijn van een aanspraak (...) is de reikwijdte van artikel 27 lid 10 Wet Pro loonbelasting rele vant. (blad 6) (...) 6. Tot slot wordt (...) benadrukt dat het Hof (...) voorbij is gegaan aan de bedoeling van partijen (...)"
7. Beoordeling van middelonderdeel A; aanspraak. 7.1. Naar vaste jurisprudentie, laatstelijk gepreciseerd in de arresten van 1991, 1992 en 1997, wordt de aansprakenregeling toegepast op gevallen waarin ten behoeve van de werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getroffen krachtens welke hij aanspraken verwerft om op een toekomstig tijdstip - in het algemeen bepaald door de beëindiging van de dienstbetrekking - al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van een of meer uitkeringen, voor welke gevallen in het algemeen kenmerkend is dat de voorzie ning zich leent voor dekking door fondsvorming door de werkge ver of door storting bij derden. 7.2. Subonderdeel A, 1, gaat ervan uit dat passivering door de werkgever voorwaarde is voor de toepassing van de aanspraken regeling, en houdt in dat daaraan voldaan is. 7.3. Naar mijn oordeel kan de passivering van de contante waarde van een toegezegde uitkering, berekend naar het tijd stip van de toezegging - en, naar aannemelijk is, gevolgd door bijboeking van interest in volgende jaren -, aangemerkt worden als een vorm van fondsvorming. 7.4. De veronderstelling in subonderdeel A, 1, dat de om schrijving als "lening D" voor de Inspecteur of het Hof een hindernis gevormd zou hebben om aan te nemen dat de passief post betrekking had op de onderhavige toezegging, komt mij niet aannemelijk voor. Integendeel heeft het Hof de desbetref fende stelling van de belanghebbende tot de vaststaande feiten gerekend. 7.5. Subonderdeel A, 2, gaat in op de mogelijkheid dat voor de Inspecteur en het Hof de kwalificatie als tantième een hinder nis gevormd zou hebben voor toepassing van de aansprakenrege ling. 7.6. Met deze mogelijkheid zou ook ik rekening willen houden. Het element "naast de contante beloning" dwingt ertoe een onderscheid te maken tussen de contante beloning enerzijds en de voorziening voor de toekomst anderzijds en in dat verband suggereert de term "tantième" dat het desbetreffende voordeel tot de contante beloning behoort. 7.7. Evenwel heeft de belanghebbende gesteld dat niet van een aandeel in de winst sprake was, en die stelling is niet tegen gesproken. 7.8. In samenhang met de, evenmin tegengesproken en door het Hof implicite aanvaarde, stelling dat D over 1994 zijn normale salaris en zijn normale tantième contant genoot, moet, althans kan, daaruit volgen dat de toezegging "naast de contante beloning" stond. 7.9. Subonderdeel A, 3, sluit aan bij de door de belanghebben de gestelde samenhang tussen de toezegging en de pensioenda tum. 7.10. Deze samenhang is door de Inspecteur niet tegengespro ken, maar slechts gerelativeerd door de uitwerking van de 1 à 2 jaar verschil als een soort VUT. 7.11. Mij dunkt dat hierdoor ook het element "in het algemeen bepaald door de beëindiging van de dienstbetrekking" toezegging tot zijn recht komt. 7.12. Subonderdeel A, 4, keert zich terecht tegen 's Hofs overweging dat de afhankelijkheid van een toekomstige onzekere gebeurtenis cruciaal zou zijn voor de aansprakenregeling. 7.13. Deze overweging komt immers in strijd met de letterlijke wetstekst, die sedert 1936 (met een onderbreking in 1940, die evenwel blijkens de jurisprudentie niet van belang is) het verloop van tijd en de voorwaarde als twee modaliteiten naast elkaar stelt, en de weergegeven jurisprudentie, die de moge lijkheid openlaat dat de voorziening - in tegenstelling tot "al (...) onder bepaalde voorwaarden" - "niet onder bepaalde voorwaarden" wordt getroffen. 7.14. Subonderdeel A, 5, behelst geen klacht, maar een stel ling die niet met de bestreden uitspraak botst. 7.15. Samenvattend bevind ik middelonderdeel A, subonderdelen 1 tot en met 4, in onderling verband beschouwd, gegrond en meen ik dat Uw Raad, ten principale recht doende, de belang hebbende in het gelijk kan stellen. 8. Beoordeling van middelonderdeel B; ongebruikelijk uitstel. 8.1. Indien ik in het hiervóór onder 7 betoogde gelijk heb, behoeft middelonderdeel B niet aan de orde te komen. Volledig heidshalve merk ik het volgende op. 8.2. Het Hof heeft overwogen (onder 6.5): de opvatting dat art. 27, lid 10, Wet LB 1964 slechts ziet op reguliere ar beidsbeloningen, vindt geen steun in de tekst noch in de geschiedenis van de totstandkoming van de bepaling. 8.3. Mij dunkt dat reeds de tekst de suggestie meebrengt dat de bedoelde opvatting juist is. De tekst gaat uit van "het loon" als een gegeven en geeft een regeling voor geval vervol gens een overeenkomst gesloten wordt die strekt tot het genie ten van dat loon op een ongebruikelijk tijdstip. 8.4. Maar ook de geschiedenis behelst vrij pertinente aanwij zingen in deze zin. 8.4.1. Met name geeft de toelichting bij de Derde nota van wijziging een uiteenzetting die een salaris veronderstelt - ten grondslag liggend aan de pensioenopbouw -, waarvan de uitbetaling geheel of gedeeltelijk wordt uitgesteld. 8.4.2. En zo geeft deze toelichting als oplossing dat met "de desbetreffende overeenkomst" geen rekening wordt gehouden. Maar als met een overeenkomst die zowel de toekenning als het uitstel inhoudt, geen rekening wordt gehouden, is er in het geheel niets toegekend. 8.4.3. Voorts spreekt de Memorie van antwoord (Eerste Kamer) van een latent genietingsmoment. Ook dat impliceert dat er een loontoekenning bestaat, voorafgaand aan de uitstelovereen komst. 8.4.4. En ten slotte strookt de bedoelde opvatting met de passage in deze Memorie van antwoord waar de ongebruikelijk heid wordt afgeleid uit het feit dat de overeenkomst nodig is. Deze gedachtegang kan uitsluitend betrekking hebben op een overeenkomst dat zich alleen met het uitbetalingstijdstip bezig houdt. 8.5. Samenvattend meen ik dat de tekst en de geschiedenis van art. 27, lid 10, Wet LB 1964 suggereren dat het gaat om het geen in het privaatrecht een "hulpovereenkomst" wordt genoemd, in casu in de zin van een overeenkomst die in een bestaande rechtsbetrekking - de dienstbetrekking tegen een bepaald, eventueel bepaalbaar, loon per maand en/of jaar - in de tijd stippen van betaling verandering brengt. 8.6. Ik meen daarom dat, gegeven dat met behoud van het sala ris en het tantième dat D reeds toekwam, een overeenkomst gesloten werd, strekkend tot uitbetaling van ƒ 100.000,- op lange termijn, van ongebruikelijk uitstel in de zin van art. 27, lid 10, Wet LB 1964 geen sprake is. 8.7. Ik bevind daarom van middelonderdeel B, voor geval het aan de orde komt, de subonderdelen 1, 2, 3, 5 en 6, in onder ling verband beschouwd, gegrond. Ik meen op deze subonderdelen niet afzonderlijk in te behoeven te gaan. 8.8. Subonderdeel B, 4, faalt: indien de aansprakenregeling niet van toepassing is, kan niet volgehouden worden dat sprake is van loon in natura. 9. Conclusie. Middelonderdeel A, subonderdelen 1 tot en met 4 gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak, van de uitspraak van de Inspecteur en van de naheffingsaanslag. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,