Conclusie
Mr Moltmaker
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Ingezetenenomslag 1995 ZUIVERINGSCHAP WEST-OVERIJSSEL tegen: Parket, 8 april 1998 X
Edelhoogachtbaar College,
1 Feiten en geschil
1.1 Aan de belanghebbende is een aanslag opgelegd in de ingezetenenomslag 1995 van het waterschap IJsseldelta (hierna: het Waterschap) ten bedrage van ƒ 95,--. Op de achterzijde van het aan-slagbiljet staat vermeld:
"Het innings- en invorderingstraject van de ingezetenenom slag van het waterschap IJsseldelta wordt verzorgd door het zuiveringschap West-Overijssel. Eventuele bezwaren of verzoeken tot kwijtschelding kunt u derhalve schriftelijk indienen bij het dagelijks bestuur van het zuiveringschap West-Overijssel, ...."
1.2 De belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt bij het dagelijks bestuur van het zuiveringschap West-Overijssel (hierna: het Zuiveringschap). Het dagelijks bestuur heeft het bezwaar ongegrond verklaard bij uitspraak van 17 oktober 1995.
1.3 In beroep heeft het hof de aanslag vernietigd bij uitspraak van 16 oktober 1996, nr. 95/1829<(1) Belastingblad 1996, blz. 837, m.nt. P. de Bruin >, overwegende:
"(1.1) Het Verenigd College van het Waterschap IJsseldelta heeft de zorg voor de afhandeling van bezwaar- en beroepschriften overgedragen aan genoemd dagelijks bestuur [van het Zuive ringschap, M.].
(1.2) De omstreden aanslag beloopt - na afronding - ƒ 95,-- aan ingezetenenomslag en heeft voor ƒ 41,50 betrekking op waterkeringszorg en voor ƒ 54,05 betrekking op waterkwan titeitsbeheer.
(1.3) Het gemelde perceel van belanghebbende is buitendijks gele- gen in de uiterwaarden van de rivier het "Zwarte Water". Belanghebbende voert onweersproken aan dat het waterschap zich niet met waterbeheersing in de uiterwaarden bezig houdt."
(2.1) Gelet op hetgeen onder (1.3) is vermeld, dient de aanslag mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 11 juli 1984, nr. 22 150 (BNB 1984/259), te worden vernietigd.
(2.2) Daaraan doet niet af, dat - zoals het dagelijks bestuur aanvoert - het perceel is gelegen in het taakgebied van het waterschap dat in het waterschapsreglement is omschreven. De bedoelde omschrijving is voor zover deze percelen omvat waarvoor het waterschap geen taak vervult, onverbindend.
(2.3) Belanghebbende woont niet in het gebied waarvoor het water-schap een taak vervult. Het dagelijks bestuur kan zich daarom niet met vrucht beroepen op een passage in de wets-geschiedenis van de Waterschapswet, waarin wordt gesteld dat de ingezetenenomslag betrekking heeft op het algemene taakbelang van de ingezetenen om in een gebied te kunnen wonen, werken en recre-eren. Voorts is - anders dan het dagelijks bestuur verdedigt - geen belastingplicht voor belanghebbende te baseren op de overweging, dat hij gebruik kan maken van wegen en gebieden, welke achter de dijken in het beheersgebied van het waterschap liggen."
1.4 Het dagelijks bestuur van het zuiveringschap heeft tegen de uitspraak van het hof beroep in cassatie ingesteld. In het cassatiemiddel wordt gesteld, dat het hof een onjuist criterium heeft gehanteerd voor de omslagplicht van ingezetenen.
1.5 De belanghebbende heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.
1.6 Onder nr. 32.874 is bij Uw Raad een zaak aanhangig betreffende de aanslag ingezetenenomslag 1996 van dezelfde belanghebbende. Ik zal daarin niet afzonderlijk concluderen.
2 De bevoegdheid van organen van een waterschap
2.1 Algemeen
2.1.1 In rov. 3.2 van het arrest van 1 december 1993, BNB 1994/41, m.nt. G. J. van Leijenhorst, overwoog Uw Raad:
"Het behoort tot de taak van de rechter in belastingza ken, die immers zelfstandig vaststelt welke rechtsregels in het gegeven geval toepasselijk zijn, zich ervan te vergewissen of een aan de belastingplichtige opgelegde heffing ten tijde van de vaststelling daarvan berustte op een wettelijke regeling ten aanzien waarvan is voldaan aan de formele vereisten die door de wet voor de verbin dendheid van de regeling worden gesteld. ...."
2.1.2 Omdat tot de in belastingzaken toepasselijke rechtsregels ook die betreffende de bevoegdheid van de belastingheffende organen behoren<(2) Ch. J. Langereis, Fiscale rechtsbescherming, Fiscale Monografie nr. 39 (1986), blz. 253, laatste volzin.>, zowel met betrekking tot de heffing als de invordering, heb ik ambtshalve onderzocht of het dagelijks bestuur van het Zuiveringschap bevoegd was om in het onderhavige geval uitspraak te doen op het bezwaarschrift en beroep in cassatie in te stellen. Ik ga er daarbij van uit, dat een en ander een onderdeel van de heffing vormt en niet van de invordering.
2.1.3 Een nauwgezet onderzoek naar de bevoegdheidskwestie heb ik temeer noodzakelijk geacht omdat de daarop betrekking hebbende bepalingen (art. 123, 124 en 137) van de Waterschapswet (Wsw) betrekkelijk nieuw zijn en voor zover mij bekend nog geen aan de rechter voorgelegd geschil hebben opgeleverd. Bovendien is het belang ruimer dan de Wsw, nu overeenkomstige bepalingen ook in de Gemeentewet (art. 230 en Pro 231) voorkomen. Daar komt nog bij, dat de ingezetenenomslag pas kort geleden is geïntroduceerd, waardoor het aantal belastingplichtigen sterk is toegenomen en daarmee ook het belang van een zorgvuldige wetstoepassing. Een verkenning van de invloed van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) kan daarbij m.i. niet achterwege blijven, vooral ook gelet op de invoering van de derde tranche<(3) Wet van 20 juni 1996, Stb. 333 (derde tranche Awb), in werking getreden op 1 januari 1998. >.
2.2 De bevoegdheidsregeling van de Wsw
2.2.1 In het hierna volgende heb ik de van belang zijnde teksten van de Wsw opgenomen, zoals deze luidden tot 1 januari 1998. Ingevolge de op 1 januari 1998 in werking getreden Wet van 6 november 1997, Stb. 510 (Aanpassingswet derde tranche Awb) is een aantal van die bepalingen gewijzigd, met name ook de art. 123, 124 en 137 Wsw. Omdat deze wijzigingen aan de essentie van mijn hierna volgende betoog niet afdoen, ga ik uit van de voor het onderhavige geval geldende teksten van voor 1 januari 1998<(4) De belangrijkste wijzigingen heb ik vermeld in de noten 7 en 8. Zie voorts ook noot 28.>.
2.2.2 Art. 10 Wsw Pro luidt:
"Het bestuur van een waterschap bestaat uit een algemeen bestuur, een dagelijks bestuur en een voorzitter, onver minderd hetgeen het reglement bepaalt over de benaming van die onderscheidene bestuursorganen."
2.2.3 Blijkens art. 40 Wsw Pro bestaat het dagelijks bestuur uit de voorzitter van het waterschap en een bij reglement te bepalen aantal leden. Deze leden worden benoemd door en - behoudens ontheffing van GS - uit het algemeen bestuur (art. 41, leden 1-3, Wsw). In het onderhavige geval heet het algemeen bestuur van het Waterschap IJsseldelta: "Het Verenigd College van het Waterschap IJsseldelta" en het dagelijks bestuur: "Het college van dijkgraaf en heemraden".
2.2.4 De Wsw heeft de bevoegdheden met betrekking tot de heffing en invordering van waterschapsbelastingen aldus verdeeld over de organen van het waterschap, dat in de eerste plaats het algemeen bestuur een algemene verordenende bevoegdheid heeft (art. 78 Wsw Pro), met als afgeleide daarvan de bevoegdheid tot het vaststellen van belastingverordeningen (art. 110 Wsw Pro)<(5) Zie MvT Wsw, Tweede Kamer, vergaderjaar 1986-1987, 19 995, nr. 3, blz. 80. >. 2.2.5 Vervolgens bepaalt art. 123, derde lid, Wsw<(6) Vgl. de overeenkomstige bepalingen van de art. 231, 232 en 248 Gemeentewet. >:
"3. Onverminderd het overigens in dit hoofdstuk bepaalde, gelden de bevoegdheden en verplichtingen van de hierna vermelde, in de Algemene wet, de Invorderingswet 1990 en de Kostenwet invordering rijksbelastingen genoemde functionarissen, met betrekking tot de waterschapsbelastingen voor de daarachter genoemde colleges of functionarissen: a. Onze Minister van Financiën: het algemeen bestuur, tenzij dat orgaan het dagelijks bestuur heeft aangewezen; b. het bestuur van 's Rijks belastingen en de direc teur of de inspecteur: het dagelijks bestuur<(7) Sinds 1 januari 1998 luiden ingevolge de Aanpassingswet derde tranche Awb de letters a en b van art. 123, derde lid: a. Onze Minister van Financiën, het bestuur van 's rijks belastingen en de directeur: het dagelijks bestuur; b. de inspecteur: de daartoe aangewezen ambtenaar van het waterschap;>; c. de ontvanger of een inzake rijksbelastingen bevoegde ontvanger: de ambtenaar van het waterschap, belast met de invordering van waterschapsbelastingen; d. de ambtenaren van de rijksbelastingdienst: de ambtenaren van het waterschap belast met de heffing en invordering van waterschapsbelastingen; enz."
2.2.6 Art. 124 Wsw Pro luidt:
"1. Voor zover de belastingverordening dit met betrekking tot de uitvoering van enige wettelijke bepaling betreffende de heffing of de invordering van waterschapsbelastingen toestaat, kan het dagelijks bestuur een of meer ambtenaren van het waterschap aanwijzen, die in zijn plaats treden, en kan het bepalen, dat voor de toezending of uit-reiking van aanslagbiljetten ingevolge artikel 8, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 voor de ambtenaar van het water schap, belast met de invordering van waterschapsbe lastingen, een andere ambtenaar van het waterschap in de plaats treedt. 2. Ingeval de taken betreffende de waterstaatkundige verzorging van een bepaald gebied zijn opgedragen aan twee of meer waterschappen, kunnen de dagelijkse besturen van die waterschappen bij gemeenschappelijk besluit met betrekking tot een of meer waterschapsbelastingen bepalen dat: a. een van die besturen in de plaats treedt van het andere bestuur, onderscheidenlijk de andere besturen, voor de uitvoering van enige wettelijke bepaling betref fende de heffing of invordering van waterschapsbelastin gen<(8) Sinds 1 januari 1998 is het tweede lid, letter a, van art. 124 ingevolge Pro de Aanpassingswet derde tranche Awb vervangen door een materieel daarmee overeenstemmend nieuw tweede lid. Het tweede lid, letter b, van art. 124 is Pro vervangen door een nieuw derde lid, luidende (voor zover van belang): "De dagelijke besturen van twee of meer waterschappen kunnen met betrekking tot een of meer waterschapsbelastingen bepalen dat daartoe aangewezen ambtenaren van een van die waterschappen worden aangewezen als: a. de in artikel 123 derde Pro lid, onderdeel b bedoelde ambtenaar van die waterschappen voor de uitvoering van enige wettelijke bepaling betreffende de heffing van waterschapsbelastingen; b. enz.">; b. de met de invordering van waterschapsbelastingen belaste ambtenaar van een van die waterschappen in de plaats treedt van de met de invordering van waterschapsbe lastingen belaste ambtenaar van het andere waterschap, onderscheidenlijk zodanige ambtenaren van de andere water schappen, voor de uitvoering van enige wettelijke bepaling betreffende de invordering van water schapsbelastingen. 3. Bij of krachtens reglement kan de bevoegdheid tot het nemen van een besluit als bedoeld in het tweede lid ook worden toegekend aan de dagelijkse besturen van water schappen waaraan taken zijn opgedragen die geheel of gedeeltelijk de waterstaatkundige verzorging van twee of meer afzonderlijke gebieden betreffen. 4. Enz."
2.2.7 Art. 137 Wsw Pro luidt:
"Voor de toepassing van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken treedt het dagelijks bestuur in de plaats van de ambtenaar bedoeld in Hoofdstuk II van die wet. Als partij die het beroep in cassatie, bedoeld in Hoofdstuk III van die wet, kan instellen, wordt aangewezen het dagelijks bestuur."
2.2.8 De regeling van art. 124, tweede en derde lid, Wsw berust op de volgende gronden (waarbij onder "waterschap" of "waterschappen" blijkens art. 124, tweede en derde telkens moet worden verstaan: het dagelijks bestuur of de dagelijkse besturen daarvan)<(9) Toelichting Derde Nota van wijziging inzake de Wsw, Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 19 995, nr. 9, blz. 6-7. Zie ook J. J. I. Verburg (red.), De Waterschapswet - Een artikelsgewijs commentaar, 1995, blz. 297-298.>:
"Uit doelmatigheidsoverwegingen kan het wenselijk zijn dat twee of meer waterschappen waaraan de waterstaatkun dige verzorging van een bepaald gebied is opgedragen, samenwerken op het gebied van de heffing en de invorde ring van waterschapsomslagen en andere waterschapsbelas tingen. Uit de structuur van de Waterschapswet in samen hang met de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Invorderingswet vloeit voort dat een waterschap aan hem toegekende heffings- en invorderingsbevoegdheden niet zonder een nadere voorziening kan overdragen aan een ander waterschap. Het tweede lid van artikel 4.22 (thans art. 124, M.) strekt ertoe zulk een overdracht mogelijk te maken. De bepaling is zodanig geredigeerd dat de gehele heffings- en invorderingsbevoegdheid wordt overgedragen dan wel een of meer specifieke onderdelen daarvan. Deze regeling is met name van belang voor die waterschappen die elk dezelfde personen in het desbetref fende gebied in hun eigen belastingheffing betrekken. (...) Ingevolge het derde lid van artikel 4.22 is het ook mogelijk dat waterschappen die elk zijn belast met de waterstaatkundige verzorging van een eigen, afzonderlijk gebied een besluit tot concentratie van fiscale werkzaam heden nemen. Dit staat ter beoordeling van de provinciale wetgever. (...)"
2.2.9 Uit de hiervoor vermelde wettelijke bepalingen leid ik af, dat als het gaat om de uitvoering van de heffing en invordering van de waterschapsbelastingen het dagelijks bestuur een eigen bevoegdheid heeft en ook als enig orgaan met die bevoegdheid iets kan doen (aan een ambtenaar opdragen: art. 124, eerste lid, of aan een ander dagelijks bestuur overdragen: art. 124, tweede en derde lid<(10) Vgl. art. 29 van Pro de algemene bepalingen, behorende bij het reglement voor het Waterschap IJsseldelta 1993 (door mij opgevraagd, zie punt 3.1.2):
"De dagelijkse besturen van de waterschappen waaraan taken zijn opgedragen die geheel of gedeeltelijk de waterstaatkundige verzorging van twee of meer afzonderlijke gebieden betreffen zijn bevoegd tot het nemen van een besluit tot concentratie van fiscale werkzaamheden als bedoeld in artikel 124, tweede lid van de Waterschapswet." >). Het algemeen bestuur kan die bevoegdheid niet tot zich trekken of een ander orgaan binnen of buiten het waterschap daarmee bekleden<(11) Onverminderd uiteraard de verantwoordingsplicht van het dagelijks bestuur jegens het algemeen bestuur (art. 89 Wsw Pro). >. Voor de vraag of in het onderhavige geval al dan niet in strijd hiermee is gehandeld, verwijs ik naar punt 3.2.4 hierna.
2.2.10 Art. 124, tweede en derde lid, Wsw geeft het dagelijks bestuur van een waterschap de mogelijkheid om zijn heffings- en/of invorderingsbevoegdheid te delegeren aan het dagelijks bestuur van een ander waterschap<(12) De delegatie van de eigen bevoegdheid, bedoeld in art. 124, tweede lid, onderdeel a, Wsw wordt wel aangeduid als "auto-delegatie", terwijl de delegatie van de bevoegdheid van de water-schapsontvanger, bedoeld in onderdeel b van die wetsbepaling, wel wordt aangeduid als "allo- of alienodelegatie". Zie H.D. van Wijk/W. K onijnenbelt/R.M. van Male (Van Wijk/Konijnen belt),Hoofd-stukken van administratief recht, 1997, blz. 148; vgl. W. Konijnenbelt (red.), De derde tranche - commentaar op het voorontwerp voor de derde tranche van de Algemene wet bestuursrecht, 1992, blz. 11, nt. 1.>. Het lijkt mij daarom noodzakelijk te onderzoeken aan welke eisen een dergelijk delegatiebesluit moet voldoen (punten 2.3 en 2.4 hierna) en of in het onderhavige geval aan deze eisen is voldaan (punt 3 hierna). Met het oog op de toekomst betrek ik hierbij ook de op 1 januari 1998 in werking getreden regeling van Titel 10.1 AWB<(13) Bij de Wet van 20 juni 1996, Stb. 333 (derde tranche Awb) is onder meer Titel 10.1 "Mandaat en delegatie" aan de Awb toegevoegd. Afdeling 10.1.2 betreft de delegatie. De MvT (Tweede Kamer, vergaderjaar 1993- 1994, 23 700, nr. 3) zegt op blz. 165, dat het leerstuk van mandaat en delegatie zodanig is uitgekristalli seerd, dat de voorgestelde regeling in hoge mate kan worden beschouwd als een neerslag van het geldende recht.>.
2.3 Vereisten voor een delegatiebesluit van art. 124 Wsw Pro, algemeen
2.3.1 Art. 10:13 Awb Pro definieert het begrip delegatie als het overdragen door een bestuursorgaan van zijn bevoegdheid tot het besluiten aan een ander die deze onder zijn eigen verant woordelijkheid uitoefent. Delegatie aan ondergeschikten is niet toegestaan (art. 10:14 Awb Pro); voor het overlaten van de bevoegdheids uitoefening aan hen wordt de mandaatverlening de aangewezen figuur geacht<(14) MvT Derde tranche Awb, Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 23 700, nr. 3, blz. 178.>.
2.3.2 Zowel stukken uitgaande van een algemeen bestuur als van een dagelijks bestuur worden ondertekend door de voorzitter (art. 94, lid 3, Wsw) en door de secretaris van het waterschap (art. 55 Wsw Pro). "Uitgaande stukken" betekent in dit verband: de stukken die op grond van binnen het bestuur genomen beslissingen worden opgemaakt ter bekendmaking van die beslissingen<(15) Zie MvT Wsw, Tweede Kamer, vergaderjaar 1986-1987, 19 995, nr. 3, blz. 44-45, alsmede de MvT Gemeentewet, Tweede Kamer, vergaderjaar 1985-1986, 19 403, nr. 3, blz. 103, in verband met art. 75 Gemeentewet Pro (ondertekening door de burgemeester).>. De ondertekening is wettelijk geregeld omdat het om besluitvorming door meerhoofdige colleges gaat, zodat duidelijk dient te zijn wie hun besluiten mag, c.q. moet ondertekenen<(16) Vgl. de MvA Gemeentewet, Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 19 403, nr. 10, blz. 167.>. Een en ander impliceert dat bestuursbe slissingen formeel geen betekenis kunnen hebben zonder de authentieke basis, die voldoening aan de onderteke ningsvereisten verschaft<(17) Vgl. J.B.J.M. ten Berge c.s. (red.), Provincie-, Gemeente- en Waterschapswet, Tekst & Commentaar, 1994, art. 55 Wsw Pro, aant. 1; J.J.I. Verburg (red.), a.w. blz. 297-298.>.
2.3.3 De Waterschapswet bevat geen specifieke vormvoorschriften voor besluiten als bedoeld in art. 124, tweede en derde lid, Wsw. Dit neemt niet weg, dat dergelijke besluiten tenminste moeten voldoen aan het algemeen-bestuursrechtelijke kenmerk van "een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling" (art. 1:3, eerste lid, Awb). Het feit dat het om een geschrift moet gaan, brengt voor besluiten van een waterschapsorgaan mee dat deze ondertekend moeten zijn door de voorzitter en de secretaris (zie het vorige punt). Voor de vraag of aan dit onderte keningsvereiste in het onderhavige geval is voldaan, verwijs ik naar punt 3.3.4 hierna. De aard van het geschrift doet verder weinig ter zake; het verslag van de desbetreffende bestuursvergadering kan bijv. als zodanig dienen<(18) Vgl. Van Wijk/Konijnenbelt, a.w. blz. 114.>.
2.3.4 Voorts verlangt art. 124, leden 2 en 3, Wsw een gemeenschappe lijk besluit van de daarbij betrokken dagelijks besturen. M.i. betekent dat niet noodzakelijkerwijs, dat het om één stuk moet gaan, dat uitgaat van beide besturen gezamenlijk (hoewel dat wel voor de hand ligt), maar in ieder geval wel dat zij beide een besluit in de hier bedoelde zin tot stand brengen: het overdragende dagelijks bestuur ten blijke van de wens tot overdracht, het in-de-plaats tredende bestuur ten blijke van de aanvaarding daarvan. Tezamen genomen vormen deze besluiten dan het gemeenschappelijk besluit. Formeel is verder niet van belang hoe en wanneer de consensus wordt bereikt en eventueel anderszins vastgelegd, mits een bevoegd orgaan daarbij partij is<(19) Vgl. R. Kluin, Overeenkomsten tussen overheden, 1994, blz. 50.>.
2.4 Publicatie van delegatiebesluiten
2.4.1 Voor de publicatie van delegatiebesluiten is van belang a. of het besluiten zijn die algemeen verbindende voorschriften inhouden en zo nee b. of het besluiten zijn die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht (art. 3:41 Awb Pro) of niet tot een of meer belanghebbenden zijn gericht (ook wel genoemd besluiten van algemene strekking, art. 3:42 Awb Pro).
2.4.2 Art. 10:19 Awb Pro, bepaalt, dat een besluit dat op grond van een gedelegeerde bevoegdheid wordt genomen, het delegatiebesluit en de vindplaats daarvan moet vermelden. Deze bepaling werd als volgt toegelicht<(20) MvT Derde Tranche Awb, blz. 181.>: "Voor delegatie geldt, evenals voor mandaatverlening, dat de burger moet kunnen nagaan of de delegataris wel be voegd is. Daarom verplicht dit artikel tot vermelding van de vindplaats van het delegatiebesluit. .... Het delega tiebesluit zal, anders dan een besluit tot mandaatverle ning, veelal moeten worden gepubliceerd in een officiële publikatie, nu een dergelijk besluit moet worden gekwali ficeerd als een algemeen verbindend voorschrift."<(21) Vgl. Commissie wetgeving algemene regels van bestuurs recht, a.w., MvT, blz. 41; vgl. C.P.J. Goorden, NTB 1992/3, blz. 100; P. de Haan/Th.G. Drupsteen/R. Fern hout, Bestuursrecht in de sociale rechtsstaat, 1996, blz. 212; Van Wijk/Konijnenbelt, a.w., blz. 151; P. Nicolaï/B.K. Olivier/I.C. van der Vlies/L.J.A. Damen/B.J. Schneider (Nicola5i/Olivier), Bestuursrecht, 1997, blz. 120.>
Deze opvatting ontmoette twijfel in de Tweede Kamer. Gevraagd werd of het niet de voorkeur zou verdienen om de publicatie plicht van delegatiebesluiten uitdrukkelijk te regelen<(22) Verslag Derde tranche Awb, Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 23 700, nr. 4, blz. 44. Zie ook F. A. M. Stroink, NJB 1992, blz. 479; F. H. van der Burg, NTB 92/8, blz. 273; H. Ph. J. A. M. Hennekens, de Gemeente stem 1992, blz. 615; Konijnenbelt (red.), a.w., blz. 20.>. Daar werd als volgt op geantwoord:<(23) Nota naar aanleiding van het eindverslag Derde tranche Awb, Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 23 700, nr. 5, blz. 95.>
"De toekenning van een bevoegdheid aan een bestuursorgaan (attributie) geschiedt en moet geschieden bij wettelijk voorschrift. Dit voorschrift heeft externe werking door dat het aanwijst welk bestuursorgaan ten opzichte van burgers de bevoegdheid kan uitoefenen. Dit karakter van wettelijk voorschrift is ook aanwezig indien één orgaan wordt aangewezen: dat orgaan kan immers vele malen van die bevoegdheid gebruik maken. Op grond van soortgelijke redenen is ook een besluit tot delegatie van bevoegdheid een wettelijk voorschrift. Het heeft evenzeer een extern karakter en kan evenzeer leiden tot een veelvuldig ge bruik van de overgedragen bevoegdheid. Wij menen dan ook dat de regels over de bekendmaking van wettelijke voor schriften gevolgd moeten worden. Een afzonderlijk register voor delegatiebesluiten komt ons dan ook overbodig voor."
2.4.3 De opvatting, dat een delegatiebesluit een algemeen verbindend voorschrift inhoudt, is bepaald niet onomstreden. Zo verdedigt H. Ph. J. A. M Hennekens<(24) De Gemeentestem 1992/6955, blz. 615.>, dat als in de materiële wet zelf de bevoegdheid tot het vaststellen van algemeen verbindende voorschriften wordt gedelegeerd, het delegatiebesluit een algemeen verbindend voorschrift inhoudt, terwijl ingeval op grond van een wettelijk voorschrift een bestuursbevoegdheid wordt gedelegeerd, sprake is van een besluit van algemene strekking, niet zijnde een algemeen verbindend voorschrift. F. A. M. Stroink<(25) NJB 1992, blz. 479 rk.> is nog radicaler en stelt, dat delegatiebesluiten niet naar buiten werken en bovendien gericht zijn tot één overheidsorgaan of enkele met name genoemde overheidsorganen. S. E. Zijl-stra<(26) Bewerker van art. 156 Gemeentewet Pro in Provincie-, Gemeente- en Waterschapswet, Tekst & Commentaar (1994), blz. 412.> merkt op, dat delegatiebesluiten veelal niet kunnen worden beschouwd als algemeen verbindende voorschriften en dat dit de reden is, waarom art. 156, vierde lid, Gemeentewet op de delegatiebesluiten als bedoeld in het eerste lid van dat artikel art. 139 Gemeentewet Pro - dat een publicatievoorschrift bevat voor algemeen verbindende besluiten van het gemeentebestuur - van overeenkomstige toepassing verklaart.
2.4.4 Het lijkt mij verdedigbaar, dat in bijzondere gevallen, bijv. waarin de delegatie een bestuursbevoegdheid betreft die slechts betrekking heeft op een bepaald aantal, op voorhand vaststaand aantal beschikkingen, kan worden aangenomen dat het delegatiebesluit geen algemeen verbindend voorschrift inhoudt<(27) Zie ook Van Wijk/Konijnenbelt, a.w. blz. 151.>. In het algemeen zal dit echter anders zijn en in het bijzonder ook voor wat betreft de delegatiebesluiten, bedoeld in art. 124, tweede en derde lid, Wsw. Immers de vraag welke instantie binnen een waterschap tot belastingheffen bevoegd is, is van essentieel belang, niet alleen voor de heffende overheid maar vooral ook voor alle belastingplichtigen binnen dat waterschap.
2.4.5 Ervan uitgaande dat een delegatiebesluit ex art. 124, tweede en derde lid, Wsw een algemeen verbindend voorschrift inhoudt<(28) Voor de sinds 1 januari 1998 geldende tekst van de art. 123 en Pro 124 verwijs ik naar de noten 7 en 8. Wegens het verbod van delegatie aan ondergeschikten worden in art. 123 de Pro bevoegdheden voortaan rechtstreeks geattribueerd aan een daartoe aan te wijzen waterschaps ambtenaar. Voor de publicatievereisten zal dat m.i. geen verschil maken. Zie voor een en ander MvT Aanpassingswet derde tranche Awb I, Tweede Kamer, vergaderjaar 1996- 1997, 25 280, nr. 3, blz. 128, en de Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, Waterschapswet - I. rt. 123, aant. 13 en art. 124 aant Pro. 20 en 21.>, geldt voor de publicatie daarvan art. 73 Wsw Pro, waarin wordt bepaald:
"1. Besluiten van het waterschapsbestuur die algemeen verbindende regels<(29) Ingevolge hoofdstuk 11, letter I, Aanpassingswet derde tranche Awb I, is het woord "regels" vervangen door: voorschriften.> inhouden, verbinden niet dan wanneer zij zijn bekendgemaakt. 2. Bekendmaking geschiedt door plaatsing in een vanwege het waterschapsbestuur tegen betaling van kosten algemeen verkrijgbaar gestelde publicatie en door het doen van mededeling daarvan in een plaatselijk verschijnend dag- of nieuwsblad. 3. Enz."
2.4.6 De toepasselijkheid van deze bepaling op delegatiebesluiten is voor de praktijk nogal ingrijpend, vooral als bedacht wordt dat in talrijke gevallen - ook buiten de Wsw - van overheidszijde krachtens delegatie werd opgetreden<(30) Vgl. Hof 's-Gravenhage 10 september 1996, nr. 94/2593, Bbl. 1997, blz. 14, pt. 4.> en daarin bij mijn weten de rechter in belastingzaken tot dusver nog nimmer (dergelijke) eisen heeft gesteld aan de (wijze van) publicatie. Aangenomen dat in de praktijk publicatie op de wettelijk voorgeschreven wijze veelal achterwege is gebleven, zou dit betekenen, dat vele bestaande delegatiebesluiten alsnog onverbindend geacht moeten worden, terwijl nochtans de betreffende heffingen materieel verschuldigd waren. Ik weet geen betere remedie dan dat alle belastingheffende overheden die hun bevoegdheid aan een delega tiebesluit ontlenen, zich bezinnen op de vraag of het delegatiebesluit wel overeenkomstig de wet is gepubliceerd en indien dat het niet geval is, daartoe zo spoedig mogelijk overgaan.
2.4.7 Indien zou moeten worden aangenomen, dat een delegatiebesluit waarbij de bevoegdheid tot belastingheffen wordt gedelegeerd, geen algemeen verbindend voorschrift inhoudt, zijn daarop de bepalingen van afdeling 3.6 (art. 3:40 e.v.) Awb van toepas sing<(31) De bepalingen van die afdeling gelden ingevolge art. 3.1, eerste lid, onderdeel b, Awb niet voor besluiten, inhoudende algemeen verbindende voorschriften.>.
2.4.8 Besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht (art. 3.41 Awb) worden bekend gemaakt door toezending of uitreiking van het besluit aan die belanghebbende(n). Men zou kunnen verdedigen, dat als een delegatiebesluit als bedoeld in art. 124, tweede en derde lid, Wsw is aan te merken als een besluit in de zin van art. 3:41 Awb Pro, het voldoende is om - zoals i.c. ook is geschied - de belanghebbende van de delegatie in kennis te stellen via een mededeling op het aanslagbiljet.
2.4.9 Naar mijn mening gaat het hier echter - aangenomen dat het besluit geen algemeen verbindend voorschrift bevat - om een besluit dat niet aan een of meer belanghebbenden is gericht, d.w.z. een besluit van algemene strekking, waarop art. 3:42 Awb Pro van toepassing is. Deze besluiten worden bekend gemaakt door publicatie in een van overheidswege uitgegeven blad of een dag-, nieuws- of huis-aan-huisblad, dan wel "op andere geschikte wijze". Het is de vraag of de bekendmaking via een mededeling op het aanslagbiljet wel is aan te merken als een bekendmaking "op een andere geschikte wijze" in de zin van art. 3:42 slot Pro Awb. Ingeval deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, ontstaan dezelfde problemen als bedoeld onder 2.4.6. Ik neig evenwel naar een bevestigende beantwoording omdat door deze wijze van bekend- making in ieder geval aan de strekking van art. 3.42 Awb is voldaan<(32) In de Vakstudie Algemeen Deel, art. 3:42 Awb Pro, aant. 2, wordt gezegd dat in de bekendmaking moet worden voorzien op een zodanige wijze dat de betrokkenen zo goed mogelijk worden bereikt.>.
3 Het onderhavige geval
3.1 Algemeen
3.1.1 Voor een gemeenschappelijk delegatiebesluit in de zin van art. 124, tweede en derde lid, Wsw zijn tenminste wederzijds daartoe strekkende en op de juiste wijze vastgestelde stukken van de bevoegde bestuursorganen vereist (zie 2.3.3 en 2.3.4). Ambtshalve onderzoek naar de vraag of aan deze vereisten is voldaan, betekent dat ook rekening moet worden gehouden met de mogelijkheid dat relevante gegevens zich niet onder de gedingstukken bevinden.
3.1.2 Met het oog daarop heb ik de secretaris (hierna: de Secreta ris) van het waterschap Groot-Salland, zijnde de rechtsop volger van zowel het Waterschap als het Zuiveringschap, in zijn wettelijke hoedanigheid van hoofd van het betreffende administratieve apparaat<(33) Zie MvT Wsw, blz. 44.> verzocht om nadere informatie. De door de Secretaris verstrekte informatie heb ik in het navolgende betrokken.
3.2 Besluitvorming aan de zijde van het Waterschap
3.2.1 Het hof heeft overwogen (rov. 1.1, geciteerd in punt 1.3), dat het Verenigd College van het Waterschap IJsseldelta de zorg voor de afhandeling van bezwaar- en beroepschriften heeft overgedragen aan het dagelijks bestuur van het zuiveringschap. Deze vaststelling berust kennelijk op de als bijlage 3 bij het vertoogschrift voor het hof overgelegde Besluit van het Verenigd College van 7 november 1994, luidende: "HET VERENIGD COLLEGE VAN HET WATERSCHAP IJSSELDELTA;
gelezen het voorstel van het college van dijkgraaf en he emraden van 19 oktober 1994;
overwegende, dat het uit efficiency-overwegingen gewenst is over te gaan tot overdracht van bevoegdheden op het gebied van de inning van de omslag ingezetenen aan het zuiveringschap West-Overijssel;
(...)
BESLUIT:
I. aan het dagelijks bestuur van het zuiveringschap West- Overijssel (...) over te dragen de bevoegdheid tot: - het verzenden van de aanslagbiljetten omslag ingeze- tenen; - de inning van de omslag ingezetenen; - het treffen van maatregelen voor de dwanginvor dering van de inning omslag ingezetenen; - het verlenen van kwijtschelding van de omslag ingezetenen overeenkomstig het kwijtscheldingsbe leid van het waterschap; - het zorgdragen voor de administratieve procedure met betrekking tot de afhandeling van bezwaar- c.q. be- roepschriften.
II. het college van dijkgraaf en heemraden bevoegd te verklaren tot het sluiten van een samenwerkingsover eenkomst met het zuiveringschap West-Overijssel ter uitvoering van het onder I bepaalde."
3.2.2 De Secretaris heeft mij desverzocht het in de eerste overweging van voormeld besluit genoemd "voorstel van het college van Dijkgraaf en Heemraden van 19 oktober 1994" toegezonden. Dit voorstel vermeldt:
"[blz. overdracht bevoegdheden Om de [inning c.a. van de ingezetenenomslag] door het zuiveringschap te kunnen laten verrichten is het noodzake lijk om bevoegdheden over te dragen aan het dagelijks bestuur van dit schap. Voor de nadere regeling van de gang van zaken is het nodig dat er een overeenkomst wordt gesloten tussen het waterschap en het zuiveringschap. De te sluiten overeenkomst is ter kennisname bijgevoegd."
[blz. 4] voorstel Wij stellen U voor vast te stellen: - het bijgevoegde ontwerp-besluit tot overdracht van bevoegdheden aan het zuiveringschap West-Overijssel op het gebied van de inning en invordering van de ingeze tenenomslag en tot bevoegdverklaring van het college van dijkgraaf en heemraden tot het sluiten van een samenwerkingsovereenkomst met het zuiveringschap; ..."
3.2.3 Het college van dijkgraaf en heemraden van het Waterschap heeft bij brief van 17 november 1994, ondertekend door dijkgraaf en secretaris, aan het dagelijks bestuur van het Zuiveringschap het volgende medegedeeld:
"Hierbij zenden wij u een afschrift van het op 7 november 1994 genomen besluit van het verenigd college tot over dracht van bevoegdheden in verband met de inning enz. van de ingezetenenomslag.
Tevens ontvangt u hierbij de door de dijkgraaf ondertekende samenwerkingsovereenkomst.
Het kwijtscheldingsbeleid is nog niet vastgesteld. Naar verwachting zal dat gebeuren op 12 december 1994."
3.2.4 In punt 2.2.9 constateerde ik op grond van de art. 123, 124 en 137 Wsw, dat het dagelijks bestuur een eigen bevoegdheid heeft voor wat betreft de heffing en invordering van de waterschapsbelastingen, dat het algemeen bestuur die bevoegdheid niet tot zich kan trekken of een ander orgaan binnen of buiten het waterschap daarmee kan bekleden. Voor het onderhavige geval betekent dit, dat het Verenigd College van het Waterschap (het algemeen be-stuur) die bevoegdheid niet kon overdragen aan het dagelijks bestuur van het Zuiveringschap. Dat had slechts kunnen geschieden door het met die bevoegdheid beklede orgaan, t.w. het college van dijkgraaf en heemraden van het Waterschap (het dagelijks be-stuur). Hieruit volgt, dat het onder 3.2.1 bedoelde besluit van het Verenigd College geen rechtsgeldige delegatie tot stand heeft kunnen brengen.
3.2.5 In het onder 3.2.2 vermelde voorstel kan ik geen delegatiebe sluit van het college van dijkgraaf en heemraden ontdekken. Ook de onder 3.2.3 geciteerde brief van 17 november 1994 van dat college kan naar mijn mening niet als een delegatiebesluit worden aangemerkt, aangezien de inhoud van die brief daartoe onvoldoende aanknopingspunten biedt. 3.2.6 Onder II van het in punt 3.2.1 vermelde besluit heeft het Verenigd College ter uitvoering van zijn "delegatiebesluit" sub I het college van dijkgraaf en heemraden bevoegd verklaard tot het sluiten van een samenwerkingsovereenkomst met het Zuiveringschap. Deze overeenkomst, die ook is vermeld in de brief van laatstgenoemd college van 17 november 1994, is eveneens door de Secretaris toegezonden. De overeenkomst vermeldt als partij ter ene zijde en als ondertekenaar: "1. het waterschap IJsseldelta, ten deze vertegenwoordigd door de heer ..., dijkgraaf, handelende ter uitvoering van het besluit van het Verenigd College (...) van 7 november 1994;"
3.2.7 De overeenkomst kan bedoeld zijn als een publiekrechtelijke (bevoegdheden-)overeenkomst. In die optiek trad de dijkgraaf kennelijk op als (sub-)gemandateerde van het Verenigd College, inclusief diens bevoegdheidsgebrek. De overeenkomst kan ook bedoeld zijn om de privaatrechtelijke gevolgen van de samenwer king te regelen, met het Waterschap als subject in vermogensrechtelijke zin. Uit zijn aard kan dat evenmin een publiekrechtelijk bevoegdheidsgebrek helen<(34) Zie R. Kluin, a.w., blz. 50.>.
3.2.8 Aangezien evenmin op andere wijze is gebleken van bevoegde besluitvorming door het Waterschap, moet reeds om die reden worden geconstateerd dat geen overdracht van bevoegdheden van het Waterschap aan het Zuiveringschap heeft plaatsgevonden.
3.3 Besluitvorming aan de zijde van het Zuiveringschap
3.3.1 Mocht niettemin worden aangenomen dat het algemeen dan wel het dagelijks bestuur van het Waterschap wel rechtsgeldig heeft besloten tot delegatie, dan rijst de vraag naar de contra-besluitvorming aan de zijde van het Zuiveringschap. De gedingstukken verschaffen daaromtrent geen concrete informatie, zodat eens te meer de door de Secretaris toegestuurde gegevens uitsluitsel moeten verschaffen. 3.3.2 Tot die gegevens behoort een stuk, gedagtekend 3 november 1994 dat kennelijk bestemd was voor het dagelijks bestuur. De van belang zijnde passages luiden:
"Onderwerp:
Samenwerking in het kader van de inning van de omslag ingezetenen.
Voorstel:
Met de waterschappen IJsseldelta ..... [enz.] een samenwerkingsovereenkomst aangaan overeenkomstig het opgestelde model.
Toelichting:
"..... De waterschappen IJsseldelta .... [enz.] hebben inmiddels besloten genoemde werkzaamheden [t.w. de be voegdheid tot inning van de omslag ingezetenen enz. M.] aan uw bestuur te delegeren. .... In het kader van de delegatie van de bevoegdheden dient met de waterschappen een samenwerkingsovereenkomst te worden gesloten. Een ontwerp van deze overeenkomst treft u bijgaand aan. Met de waterschappen is overeenstemming bereikt over de tekst van de ontwerp overeenkomst...."
3.3.3 Eveneens zijn toegezonden notulen van een vergadering op 9 november 1994 van het dagelijks bestuur van het Zuiveringschap (aldus de Secretaris in zijn begeleidende brief). Volgens het fragment heeft dat bestuur toen - voor zover van belang - "conform het voorstel besloten met [o.a. het Waterschap, M.] een samenwerkingsovereenkomst aan te gaan, overeenkomstig het overgelegde model." Deze notulen zijn naderhand vastgesteld volgens notulen van een vergadering van 15 december 1994.
3.3.4 In het midden kan blijven of het geciteerde besluit als zodanig een besluit tot aanvaarding van enig delegatiebesluit van het Waterschap inhoudt, aangezien (de Secretaris mij heeft bevestigd dat) noch de notulen van 9 november 1994, noch die van 15 december 1994 zijn ondertekend door wie dan ook, en er evenmin op die notulen steunende stukken bestaan, die zijn ondertekend door voorzitter en secretaris van het Zuiveringschap.
3.3.5 De samenwerkingsovereenkomst vermeldt als partij ter andere zijde en als ondertekenaar: "1. het zuiveringschap West-Overijssel ..., ten deze vertegenwoordigd door de heer ..., watergraaf, hande lende ter uitvoering van het besluit van het dagelijks bestuur .... van 9 november 1994;"
Aangezien laatstgenoemd besluit niet op de vereiste wijze is geformaliseerd, kan ook hetgeen daar op voortbouwt niet bijdragen aan de totstandkoming van een gemeenschappelijk delegatiebesluit.
4 Consequenties van het voorgaande
4.1 Indien Uw Raad met mij van oordeel is, dat er geen rechtsgeldig delegatiebesluit tot stand is gekomen, behoeft de vraag niet meer te worden beantwoord of, voor zover er al sprake zou zijn van een delegatiebesluit, dit wel op de voorgeschreven wijze is gepubliceerd.
4.2 Mijn conclusie uit het voorafgaande is, dat het dagelijks bestuur van het Zuiveringschap niet bevoegd was op het bezwaar schrift te beslissen. Het hof had de belanghebbende derhalve niet ontvankelijk moeten verklaren in zijn beroep en in de gelegenheid moeten stellen alsnog een bezwaarschrift in te dienen bij de bevoegde instantie, t.w. het college van dijkgraaf en heemraden van het Waterschap.
4.3 Nu het dagelijks bestuur van het Zuiveringschap beroep in cassatie heeft ingesteld tegen de uitspraak van het hof op een door dat bestuur - zij het onbevoegd - gedane uitspraak op het bezwaarschrift, lijkt mij art. 137 Wsw Pro niet te leiden tot niet-ontvankelijkheid van het beroep in cassatie van het dagelijks bestuur<(35) Het onbevredigende gevolg van de niet-ontvankelijkheid in cassatie zou zijn, dat de uitspraak van het hof in stand blijft. In het onderhavige geval zou dat de belanghebbende niet schaden, maar in een geval waarin een belanghebbende door het hof in het ongelijk zou worden gesteld, zou deze consequentie m.i. moeilijk aanvaardbaar zijn.>. Ik meen daarom dat de uitspraak van het hof moet worden vernietigd, alsmede de uitspraak op het bezwaarschrift.
4.4 In mijn visie heeft belanghebbende zijn bezwaarschrift - geheel te goeder trouw - aan de verkeerde instantie toegezonden, zodat Uw Raad aan het dagelijks bestuur van het Zuiveringschap zou kunnen opdragen om het bezwaarschrift van belanghebbende - overeenkomstig art. 6:15, eerste lid, Awb - alsnog onverwijld naar de bevoegde instantie, t.w. het college van dijkgraaf en heemraden van het Waterschap, door te zenden ter afdoening. Het bezwaarschrift zal dan - uiteraard - ingevolge art. 6:15, derde lid, Awb als tijdig ingediend moeten worden beschouwd.
4.5 In 3.1.2 gaf ik echter reeds aan, dat het Waterschap en het Zuiveringschap inmiddels zijn opgegaan in het waterschap Groot-Salland, zulks met ingang van 1 januari 1997. Daarmee is de noodzaak tot doorzending van het bezwaarschrift vervallen, zodat het waterschap Groot-Salland kan volstaan met - in zijn hoedanigheid van rechtsopvolger van het Waterschap - alsnog uitspraak te doen op het oorspronkelijke bezwaarschrift. Aangezien het standpunt van het waterschap Groot-Salland in het materiële geschil niet op voorhand vaststaat, acht ik het niet mogelijk deze hernieuwde procedure om redenen van proceseconomie over te slaan<(36) Vgl. daarentegen HR 11 februari 1987, BNB 1987/148, m.nt. J.P. Scheltens (geen gelegenheid tot splitsing beroepschrift wegens vaststaande niet-ontvankelijkheid uit anderen hoofde); HR 27 november 1991, BNB 1992/33 (splitsing bezwaarschrift nagelaten, doch aanspraak op afzonderlijke uitspraak behouden).>.
4.6 Als Uw Raad over de bevoegdheidskwestie anders zou oordelen en dientengevolge aan de beoordeling van het materiële geschil zou toekomen, dan verzoek ik Uw Raad de stukken wederom in mijn handen te stellen voor het nemen van een nadere conclusie in dat geschil.
5 Conclusie
Ik concludeer dat Uw Raad de uitspraak van het hof alsmede de uitspraak op het bezwaarschrift zal vernietigen en zal verstaan, dat de daartoe krachtens art. 123, lid 3, onderdeel b, Wsw (tekst sinds 1 januari 1998) aangewezen ambtenaar van het waterschap Groot-Salland alsnog uitspraak zal doen op het bezwaarschrift van de belanghebbende.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G i.b.d.