Conclusie
Nr.32.235 Mr Van den Berge
Derde kamer B Conclusie inzake
Inkomstenbelasting 1992 X
Parket, 21 oktober 1997 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te ‘s-Gravenhage (het Hof) van 10 april 1996, nr. 94/1957. Het is ingesteld door de belanghebbende. 1.2. De belanghebbende, geboren in 1953 en zijn echtgenote, geboren in 1948, hebben in 1991 beiden een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule afgesloten. Beiden hebben daarvoor in 1992 ƒ 10.296,- aan premie betaald. 1.3. De belanghebbende had in 1992 op grond van art. 45a, lid 1, eerste volzin Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), tekst 1992, recht op aftrek van lijfrentepremies tot een bedrag van ƒ 5.150,- (de zgn. basisaftrek). De echtgenote van de belanghebbende had in 1992 recht op aftrek van lijfrentepremies tot ten hoogste ƒ 15.450,-, te weten de basisaftrek van ƒ 5.150,-, vermeerderd met een extra aftrek op grond van art. 45a, lid 3 Wet IB 1964 (tekst 1992).
1.4. De echtgenote van de belanghebbende heeft in haar aangifte inkomstenbelasting/ premieheffing volksverzekeringen aftrek gevraagd voor ƒ 10.296,- aan lijfrentepremie. De belanghebbende vroeg in zijn aangifte inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen aftrek voor ƒ 10.300,- aan lijfrentepremie. Ter motivering voerde hij aan dat zijn echtgenote het door haar niet gebruikte gedeelte aan aftrekmogelijkheid aan hem had overgedragen (art. 45a, lid 1, tweede volzin, Wet IB 1964).
1.5. De inspecteur van de eenheid van de Belastingdienst Particulieren te R (de Inspecteur) heeft bij de aanslagregeling en na bezwaar bij de belanghebbende slechts een aftrek van ƒ 5.150,- toegestaan.
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift bevestigd.
Het beroepschrift in cassatie van de belanghebbende bevat één cassatiemiddel met daarin een rechtsklacht en een beschouwing, met daarin nog een aantal (aanvullende) klachten.
1.8. De staatssecretaris van Financiën heeft een en ander bij vertoogschrift in cassatie bestreden.
2. Aftrek van lijfrentepremie als persoonlijke verplichting
2.1. Art. 45a, leden 1 en 3 Wet IB 1964, tekst 1992, houden in:
“1. Premies voor lijfrenten (…) worden in aanmerking genomen tot een gezamenlijk bedrag van ten hoogste f 5150. In geval van niet duurzaam van elkaar gescheiden levende echtgenoten wordt het niet gebruikte deel aan aftrekmogelijkheid van ten hoogste f 5150 ingevolge de vorige volzin van de ene echtgenoot op verzoek overgedragen aan de andere echtgenoot en gevoegd bij zijn aftrekmogelijkheid ingevolge die volzin. (…).
Ten aanzien van de belastingplichtige die bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 39 jaar, doch nog niet die van 65 jaar heeft bereikt, persoonlijk inkomen geniet en ten aanzien van wie aannemelijk is dat hij aan het einde van het kalenderjaar een niet te verwaarlozen tekort heeft aan opgebouwde oudedagsvoorzieningen of nabestaandenvoorzieningen ten behoeve van zijn echtgenoot wordt het in het eerste lid vermelde bedrag vermeerderd met f 10 300. Deze vermeerdering is slechts van toepassing voor zover de premies zijn aangewend voor een voorziening waaraan een tekort als bedoeld in dit lid bestaat. (…).”
2.2. De in art. 45a, lid 1, tweede volzin opgenomen overhevelingsregeling geldt ook voor samenwonende ongehuwde belastingplichtigen (art. 45a, lid 7 Wet IB 1964).
2.3. De in art. 45a gegeven regels zijn in de Wet IB 1964 opgenomen bij Wet van 12 december 1991, Stb. 697, als resultaat van een in 1989 ingediend ontwerp. De grenzen worden jaarlijks aangepast.
2.4. Aanvankelijk was voorgesteld de cijfermatige grens voor de aftrek van lijfrentepremies, zoals op dat moment was opgenomen in art. 45, lid 4, Wet IB 1964, te laten vervallen. Het gebruik van de aftrekmogelijkheid zou zijn ‘natuurlijk maximum’, vinden in de voor de individuele belastingplichtige geldende behoeften en mogelijkheden. Die benadering stuitte in de Tweede Kamer op verzet, waarbij vanuit de Kamer het thans geldende tranche-systeem werd voorgesteld. Betoogd werd:
“(er) zou een aantal tranches kunnen worden onderscheiden wat betreft de fiscale begeleiding van de opbouw van oudedagsvoorzieningen. De eerste tranche wordt gevormd door de AOW. De tweede tranche zou kunnen bestaan uit een basisaftrek-lijfrentepremie. (…) (G)edacht (zou) kunnen worden aan een bedrag van f 6000. (…). Een derde tranche zou kunnen worden overwogen voor belastingplichtigen die de eerste en tweede tranche al hebben gebruikt, maar daarnaast nog behoefte hebben aan een aanvullende oudedagsvoorziening (…). [Ook zou ] (...) een vierde tranche [kunnen worden toegevoegd], die gebruikt zou kunnen worden door oudere belastingplichtigen waarvoor de eerste, tweede en derde tranche te zamen onvoldoende mogelijkheden hebben geboden om een adequate oudedagsvoorziening op te bouwen. (…).”
2.4. De regering nam die suggestie over in een Nota van wijziging. De door de bewindslieden voorgestelde bepaling inzake de zgn. ‘basisaftrek luidde:
“Art. 45a.1. Premies voor lijfrenten (...) worden in aanmerking genomen tot een gezamenlijk bedrag van ten hoogste f 10 000. Ingeval van niet duurzaam van elkaar gescheiden levende echtgenoten geldt het in de vorige volzin genoemde bedrag voor beide echtgenoten gezamenlijk.”
De voorgestelde leden 2 en 3 kwamen min of meer overeen met hetgeen is vervat in art. 45a, leden 2 en 3. De toelichting hield in:
(blz. 11) “Kort samengevat omvat het voorgestelde artikel 45a het volgende. In het eerste lid is opgenomen de zogeheten basisaftrek; een altijd voor iedereen toegestaan bedrag, ongeacht hetgeen wellicht uit anderen hoofde aan oudedagsvoorzieningen wordt opgebouwd. Voor hen die aan de basisaftrek niet voldoende hebben om in combinatie met de AOW een adequate voorziening op te bouwen, bevat het tweede lid de mogelijkheid van een extra aftrek (…). Het derde lid ziet op belastingplichtigen die om diverse redenen een achterstand hebben wat betreft de opbouw van een adequate oudedagsvoorziening (…).”
(blz. 13) “Belastingplichtigen kunnen, indien zij in het kalenderjaar reeds f 10 000 uit hoofde van het eerste lid van dit artikel hebben afgetrokken, dit bedrag verhogen op grond van het tweede lid. (…).”
(blz. 15) ”Ingevolge het derde lid wordt het in aanmerking te nemen bedrag aan aftrekbare lijfrentepremies vermeerderd met een bedrag van f 10 000 bij belastingplichtigen ten aanzien van wie aannemelijk is dat ze een niet te verwaarlozen tekort hebben aan opgebouwde oudedagsvoorzieningen (…). (…) Per belastingplichtige per jaar geldt slechts éénmaal de extra aftrekruimte van f 10 000. (…) De extra faciliteit van de tekortregeling kan benut worden wanneer het tekort aannemelijk is. (…).”
Het Kamerlid Vermeend omschreef het voorstel als volgt :
“Kijk je naar het voorstel dat (…) voorligt en dat door ons wordt gesteund, dan zie je de eerste tranche van ƒ 10.000 en vervolgens, voor de categorieën die onvoldoende zouden hebben aan die ƒ 10.000, nog de mogelijkheid van een extra aftrekpost in de vorm van een tweede en een derde tranche. (…).”
2.6. De voorgestelde basisaftrek stuitte op verzet. Men vond dat gehuwden slechter werden behandeld dan ongehuwden, die samenwonen, aangezien de laatsten volgens het voorstel samen zouden kunnen beschikken over een basisaftrek van ƒ 20.000,-.
2.7. De aanvaarding van een aantal amendementen van de Kamerleden Vreugdenhil en Vermeend bracht een halvering van de basisaftrek tot ƒ 5.000,- per belastingplichtige (inmiddels voor 1992 verhoogd tot ƒ 5.150,-) en - voor echtgenoten en ongehuwd samenwonenden - de mogelijkheid tot overdracht van de niet gebruikte aftrekmogelijkheid aan de partner (art. 45a, lid 1, tweede volzin en art. 45a, lid 7 Wet IB 1964). De toelichting op de amendementen hield in:
“Deze amendementen stellen de aftrekmogelijkheden ingevolge de eerste tranche (de basisaftrek, v.d.B.) op f 5 000. Voor gehuwden kennen deze amendementen voorts de mogelijkheid van overdracht van het niet benutte deel van de aftrekmogelijkheid van f 5 000 van de eerste tranche aan de andere echtgenoot. Degene aan wie wordt overgedragen heeft hierdoor per saldo een aftrekmogelijkheid van f 5 000 (zijn eigen aftrekmogelijkheid) vermeerderd met de overgedragen aftrekmogelijkheid (het niet benutte deel van de aftrekmogelijkheid van f 5 000) van zijn echtgenoot. (…).”
2.8. Op initiatief van de Kamerleden Vreugdenhil en Vermeend werd verder art. 45a, lid 6 Wet IB 1964 als volgt geformuleerd:
“Hetgeen in een kalenderjaar ingevolge artikel 75, eerste lid, als aftrekbare premie voor lijfrenten in aanmerking wordt genomen, komt in de volgorde van de voorgaande leden van dit artikel in mindering op hetgeen ingevolge deze leden in dat kalenderjaar ten hoogste in aanmerking wordt genomen.”
Ter toelichting stelden zij:
“De amendementen geven tevens uitdrukkelijk aan in welke volgorde premies van lijfrentecontracten waarvoor een eerbiedigende werking geldt in mindering komen op de premieaftrekmogelijkheid van de onderscheiden tranches. Zij komen in de eerste plaats in mindering op de aftrekmogelijkheid ingevolge de eerste tranche; voor zover deze premies meer bedragen op die van de tweede tranche, enz. Hiermee wordt buiten twijfel gesteld dat overdracht van de aftrekmogelijkheid van de eerste tranche bij voorbeeld niet mogelijk is ingeval de echtgenoot die wenst over te dragen op de voet van een oud contract reeds ten minste f 5 000 premies aftrekt.”
2.9. In de Memorie van antwoord aan de Eerste Kamer werd opgemerkt :
“Bij amendement is de eerste tranche gesteld op f 5 000, met een mogelijkheid van overdracht van het niet-gebruikte deel van de eerste tranche aan de echtgenoot of partner. (…)
[Gevraagd is] of de algemene maatregel van bestuur genoemd in het voorgestelde artikel 45a, derde lid, van de (Wet IB 1964) aanwijzingen zal inhouden omtrent de dwingende volgorde van de tranches. (...) De volgorde van de tranches vloeit voort uit de opzet van de wettelijke regeling. Voorts bepaalt het voorgestelde artikel 45a, zesde lid, (Wet IB 1964) uitdrukkelijk dat de premies die ingevolge het voorgestelde artikel 75, eerste lid, van die wet ter zake van «oude» polissen in aanmerking worden genomen, in de volgorde van de leden van artikel 45a in mindering komen op de ruimte van elke tranche.”
2.10. Blokland betoogde:
“De tweede en volgende tranches
De overdracht van (het recht op) aftrek van de premie lijfrente eerste tranche leidt (...) tot (de) vraag (...), of de overdracht als bedoeld nog betekenis heeft voor of bij het kunnen geldend maken van het recht op aftrek voor premies lijfrente ingevolge de leden 2 en volgende van artikel 45a IB. In die artikelleden is verwoord dat “het in het eerste lid (van artikel 45a IB) vermelde bedrag vermeerderd” wordt met de in de leden 2 en volgende omschreven bedragen. (…).
Er staat in het eerste lid van artikel 45a IB niet dat de aftrekmogelijkheid van artikel 45a IB als zodanig zou zijn overgedragen, en in het bijzonder niet dat overdracht in de zin van artikel 45a, eerste lid IB zou inhouden of ook zou kunnen meebrengen dat daardoor de aftrekken van de leden 2 en volgende van artikel 45a IB verhinderd zou kunnen worden. Van zo een eventuele bedoeling blijkt ook niets uit de wetsgeschiedenis; integendeel, die had kennelijk geen andere of verdere bedoeling dan de aftrek eerste tranche voor huwelijkspartners in alle omstandigheden te gunnen. (...).”
3. De uitspraak van het Hof
3.1. Het Hof leidt uit de wetsgeschiedenis af (o.6.5. en 6.6.):
“dat de echtgenote van belanghebbende eerst de haar toekomende basisaftrek dient te benutten alvorens aanspraak te kunnen maken op de extra aftrekmogelijkheid van de derde tranche.”
Art. 45a, lid 1, tweede volzin Wet IB 1964 opent volgens het Hof slechts de mogelijkheid tot overdracht van het niet benutte gedeelte van de in art. 45, lid 1, eerste volzin gegeven basisaftrek (o. 6.6.). Omdat de echtgenote van de belanghebbende haar basisaftrek volledig moet benutten, kan zij geen aftrekmogelijkheid overdragen (o. 6.6. slot en 6.7.).
Volgens Mobach/Sillevis ‘wijzen historie en systeem der wet in de door het Hof voorgestane richting’. Zij wijzen in dat verband ook op de bij het amendement nr. 19 gewijzigde tekst van art. 45a, lid 6 Wet IB 1964.
4. Het beroep in cassatie
4.1. In het cassatiemiddel verwijt de belanghebbende het Hof, art. 45a, lid 1, tweede volzin Wet IB 1964 met zijn oordeel onjuist te hebben uitgelegd. De belanghebbende betoogt (beroepschrift in cassatie, blz. 2, onder punt 2, ‘Toelichting’, 3e al., r. 6 e.v.):
“De tekst van (art.) 45a Wet IB 1964 is (…) zodanig geformuleerd dat de maximaal aftrekbare lijfrentepremie per belastingplichtige wordt bepaald door een algebraïsche optelling van de in het eerste tot en met vijfde lid genoemde bedragen. Het door een echtgenoot niet benutte gedeelte van diens maximale lijfrentepremie-aftrek, die wordt gevormd door de resultante van deze optelsom, kan door hem worden overgedragen aan de andere echtgenoot tot een maximum van, voor 1992, ƒ 5.150,-.”
4.2. Het beroepschrift bevat verder nog een aantal aanvullende (motiverings)klachten (blz. 4, pt. 2.2. en pt. 2.3.).
5. Beschouwing
5.1. Een volgorde in het gebruik van de aftrekmogelijkheden
5.1.1. Met de belanghebbende ben ik van mening dat in art. 45a Wet IB 1964 (de bijzondere regeling voor ‘oude’ contracten in lid 6 daargelaten) niet een bepaalde volgorde is voorgeschreven, waarin de aftrekmogelijkheden moeten worden benut. Het is zelfs zo, dat art. 45a Wet IB 1964 geen aftrekmogelijkheden schept. De mogelijkheid tot aftrek van lijfrentepremies wordt geopend door art. 45, lid 1 onder g Wet IB 1964. In art. 45a Wet IB 1964 wordt die aftrekmogelijkheid voor de in art. 45, lid 1, onder g 1° t/m 4° Wet IB 1964 genoemde lijfrentecontracten beperkt.
5.1.2. Het Hof baseert de volgorde op de wetsgeschiedenis, maar geeft niet aan, welke passages uit die geschiedenis het daarbij op het oog heeft. Het duidelijkst is de in paragraaf 2.9. van deze conclusie geciteerde opmerking in de Memorie van antwoord aan de Eerste Kamer. Die uitlating heeft ten aanzien van de uitleg van de bij amendement in de Wet IB 1964 opgenomen tweede volzin van art. 45a, lid 1 echter slechts de waarde van commentaar. Het kan ook zijn dat het Hof doelt op enkele door de Inspecteur genoemde passages uit de toelichting bij de Nota van wijziging en op een uitlating van de heer Vermeend, waarin de regelingen, vervat in de leden 2 en 3 van art. 45a, worden aangeduid als ‘extra’ aftrekmogelijkheden (zie par. 2.5. van deze conclusie). Die passages en die uitlating hadden echter betrekking op het voorstel, zoals opgenomen in de Nota van wijziging en zeggen niets over de toepassing van de later toegevoegde tweede volzin van art. 45a, lid 1. Het lijkt mij bovendien, dat uit het gebruik van het woord ‘extra’ geen dwingende volgorde behoeft te worden afgeleid.
5.1.3. De wetsgeschiedenis dwingt derhalve niet tot de gekozen uitleg.
5.2. Het verband tussen de tweede en de eerste volzin van art. 45a, lid 1
5.2.1. Art. 45a, lid 1, tweede volzin biedt een mogelijkheid tot overheveling van ‘het niet gebruikte deel aan aftrekmogelijkheid van ten hoogste f 5150 ingevolge de vorige volzin’.
5.2.2. De Staatssecretaris (vertoogschrift in cassatie, blz. 1, 2e al.) legt de nadruk op de verwijzing naar ‘de vorige volzin’. Hij leidt daaruit af dat de bepaling slechts ziet op overdracht van de in de eerste volzin geregelde ‘basisaftrek’. In die lezing is de vermelding van het bedrag (‘ten hoogste f 5150‘) overbodig.
5.2.3. In de uitleg van de belanghebbende omvat de aanduiding de ‘aftrekmogelijkheid ingevolge de vorige volzin’ ook de verhogingen van het in de eerste volzin genoemde maximum op grond van de leden 2, 3 en volgende van art. 45a. De tekst van de bepaling laat die uitleg zeker toe. De in art. 45a gevolgde methode van wetstechniek, waarbij de in de leden 2 en volgende geregelde ‘extra’ aftrekmogelijkheden steeds zijn geregeld als verhogingen van het in art. 45a, lid 1, eerste volzin gestelde maximum, pleit voor die uitleg. Bovendien krijgt de vermelding in art. 45a, lid 1, tweede volzin in deze uitleg een wezenlijke functie. Wel kan men tegen deze uitleg inbrengen, dat de in de tweede volzin gebruikte woorden ‘ingevolge de vorige volzin’ in deze uitleg overbodig zijn.
5.2.4. De toelichting van de Kamerleden Vreugdenhil en Vermeend bij het amendement waarin zij de mogelijkheid tot overheveling voorstelden, lijkt steun te geven aan de uitleg die de Staatssecretaris aan de bepaling geeft omdat in die toelichting uitdrukkelijk wordt gesproken van ‘het niet benutte deel van de aftrekmogelijkheid van (f 5000 van) de eerste tranche.’
5.2.5. Daar staat echter tegenover, dat men zich toch kan afvragen of deze Kamerleden een toepassing, zoals de Staatssecretaris voorstaat, hebben bedoeld. De belanghebbende wijst er terecht op (beroepschrift in cassatie, blz. 3 en de conclusie van repliek, blz. 4, slot en blz. 5, eerste regels), dat de (verdeling van de) aftrek zoals de belanghebbende die voorstaat, volgens het in de Nota van wijziging opgenomen voorstel aanvaardbaar zou zijn geweest en dat de Kamerleden de positie van gehuwden met hun amendement niet hebben willen verslechteren.
5.2.6. Men zou zelfs kunnen zeggen, dat de uitleg die de belanghebbende voorstaat materieel gezien in het geheel niet in strijd is met het standpunt dat de kamerleden in de toelichting op het amendement hebben ingenomen. Ook bij die uitleg wordt immers in feite slechts de basisaftrek overgeheveld.
5.3. Afweging
5.3.1. De hiervoor weergegeven argumenten tegen elkaar afwegend, geef ik de voorkeur aan de uitleg die door de belanghebbende wordt bepleit. Zijn visie op de systematiek van art. 45a (zie par. 4.1.) lijkt mij correct en alleen in zijn visie is verklaarbaar, waarom de wetgever in de tweede volzin van art. 45a nog een cijfermatige grens aan het overhevelbare bedrag heeft gesteld. Daar komt bij, dat de ratio van de overhevelingsregeling - voor echtgenoten een dubbele basisaftrek - in die uitleg beter tot zijn recht komt dan in de uitleg die door de fiscus wordt bepleit. De Inspecteur en de Staatssecretaris ontkennen bovendien niet dat de belanghebbende, als het voorstel zoals vervat in de Nota van wijziging wet zou zijn geworden (aftrek per echtpaar van - in cijfers voor 1992 - ƒ 10.300,-), het betwiste bedrag in aftrek had kunnen brengen. Die aftrekmogelijkheid is in hun visie door de bij het amendement aangebrachte wijziging in de tekst van art. 45a teloor gegaan. Een materiële grond voor dat verlies wordt niet aangevoerd, terwijl de tekst van de Wet daartoe, zoals gezegd, ook niet dwingt.
5.3.2. Het middel acht ik derhalve gegrond. De in de toelichting op het middel opgenomen (aanvullende) klachten laat ik daarom buiten behandeling.
6. Conclusie
Het middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van (ƒ 91.807,- -/- ƒ 5.146,- ) ƒ 86.661,-.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,