Conclusie
Nr. 31.844 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
OB 1988 - 1990 Stichting X
Parket, 26 november 1997 tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 14 juli 1995, nr. 93/3197. Het is ingesteld door de belanghebbende.
1.2. De belanghebbende exploiteert een openbare bibliotheek te Z.
1.3. In maart 1991 werd vanwege de belanghebbende aan een ambtenaar van de inspectie omzetbelasting te P meegedeeld, dat het vermoeden was gerezen, dat de - inmiddels ontslagen - directeur van de belanghebbende 'onregelmatigheden' had gepleegd bij het indienen van aangiften omzetbelasting van de belanghebbende. Er volgde een onderzoek door de FIOD en de Gemeentepolitie te S.
1.4.Tegenover de FIOD/de politie hebben bestuursleden van de belanghebbende verklaard dat het tot de taak van de directeur behoorde om de aangiften omzetbelasting te verzorgen en te ondertekenen. De (ex-)directeur heeft tegenover de FIOD/de politie verklaard, dat hij een viertal aangiften omzetbelasting inzake de jaren 1988, 1989 en 1990 zodanig had aangepast dat in totaal ƒ 380.000,- te veel aan omzetbelasting is terugbetaald.
1.5. Volgens het Hof heeft de directeur zich de bewuste bedragen 'na betaling daarvan aan belanghebbende (…) toegeëigend'.
1.6. Op basis van dat onderzoek door FIOD en politie heeft de inspecteur van de eenheid van de Belastingdienst Ondernemingen te P (de Inspecteur) aan de belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van ƒ 380.000,-.
1.7. Na tegen die aanslag tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, is de belanghebbende in beroep gekomen bij het Hof. Zij voerde daarbij onder andere aan, dat de Inspecteur naheffingsaanslag gelet op art. 20, lid 2, tweede volzin Algemene wet inzake rijksbelastingen niet aan haar had moeten opleggen, maar aan de (ex-)directeur.
1.8. Het Hof heeft die stelling afgewezen en heeft de uitspraak van de Inspecteur op het
bezwaarschrift (waarbij hij de naheffingsaanslag handhaafde) bevestigd.
1.9. In cassatie herhaalt de belanghebbende haar stelling, dat de naheffingsaanslag ten onrechte aan haar is opgelegd en niet aan haar voormalige directeur.
1.10. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een vertoogschrift ingediend.
1.11. De zaak is voor de belanghebbende op 23 oktober 1996 pro forma bepleit door mr J.H. Sassen, advocaat te Arnhem.
2. Aansprakelijkheid naar civiel recht
2.1. Aansprakelijkheid voor fouten van ondergeschikten.
2.1.1. Art. 6:170, lid 1 BW houdt in:
“1. Voor schade, aan een derde toegebracht door een fout van een ondergeschikte, is degene in wiens dienst de ondergeschikte zijn taak vervult aansprakelijk, indien de kans op de fout door de opdracht tot het verrichten van deze taak is vergroot en degene in wiens dienst hij stond, uit hoofde van hun desbetreffende rechtsbetrekking zeggenschap had over de gedragingen waarin de fout was gelegen."
2.1.2. In de jaren waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, gold nog art. 1403, lid 3 (oud) BW , maar het huidige BW bracht op dit punt geen verandering.
2.1.3. Onder “fout” is te verstaan een gedraging die als een onrechtmatige daad aan de dader kan worden toegerekend. Vereist is een zgn. ‘functioneel verband’ tussen de fout en de aan de ondergeschikte opgedragen taak. Dat vergt een feitelijk oordeel. Het verband werd bij voorbeeld aanwezig geacht in het geval van verduistering door een postbeambte van gelden, bestemd voor inleg op een (post)spaarrekening , maar bij voorbeeld niet in het geval van uitzonderlijke, op verzoek van een cliënt verrichte transacties met zwart geld door een bankbediende .
2.1.4. De aansprakelijkheid op grond van art. 6:170 BW Pro is een risico-aansprakelijkheid. Dit houdt in, dat een werkgever zich niet aan de aansprakelijkheid kan onttrekken door aan te tonen dat hij niet in gebreke is gebleven bij het te houden toezicht of bij het aanstellen van personeel.
2.2. Aansprakelijkheid voor fouten van vertegenwoordigers
2.2.1. Art. 6:172 BW Pro luidt:
"Indien een gedraging van een vertegenwoordiger ter uitoefening van de hem als zodanig toekomende bevoegdheden een fout jegens een derde inhoudt, is ook
de vertegenwoordigde jegens de derde aansprakelijk."
Het oude BW kende een dergelijke bepaling niet. Wel gold de regel, dat gedragingen van personen, die in het maatschappelijk verkeer hebben te gelden als gedragingen van een rechtspersoon, aan die rechtspersoon konden worden toegerekend. Voorts kon sprake zijn van een opgewekte schijn van vertegenwoordigingsbevoegdheid.
3. Naheffing van een ander dan de belasting- of inhoudingsplichtige
3.1. Art. 20, lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) geeft de inspecteur een algemeen geformuleerde bevoegdheid tot naheffing:
“Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag (...) teruggaaf van belasting is verleend.”
Art. 20, lid 2 AWR luidt:
“De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, (...) teruggaaf is verleend. In gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd.”
3.2. De in art. 20, lid 2, tweede volzin AWR genoemde mogelijkheid tot naheffing bij een ander dan de belasting- of inhoudingsplichtige, is tijdens de parlementaire behandeling van het ontwerp voor de AWR niet toegelicht. De mogelijkheid lijkt ontleend aan art. 22, lid 2, Besluit op de Loonbelasting 1940 (Besluit LB 1940) en art. 37 Wet Pro op de omzetbelasting 1954 (Wet OB 1954).
3.3. Art. 22, lid 2 Besluit LB 1940 gaf de mogelijkheid om een te lage inhouding van loonbelasting te herstellen door het opleggen van een navorderingsaanslag aan de werknemer, indien ‘de werknemer niet de voor de juiste inhouding benodigde gegevens heeft verstrekt’. De bepaling kan worden verklaard door art. 2 Besluit Pro LB 1940, waarin de werknemer als de ‘eigenlijke’ belastingplichtige werd aangewezen.
3.4. Art. 37, lid 1 Wet OB 1954 hield in:
“1. In gevallen waarin: a. (...) b. aan een persoon leveringen of diensten zijn verricht, waarvoor door zijn toedoen niet of niet volledig de verschuldigde omzetbelasting is voldaan, c. aan een persoon ten onrechte teruggaaf van omzetbelasting is verleend, wordt de ten onrechte niet betaalde of ten onrechte teruggegeven belasting (...) nagevorderd hetzij van die persoon hetzij van degene, die hoofdelijk voor de belasting mede aansprakelijk is. (...).”
In de Memorie van antwoord inzake de Wet OB 1954 werd een verband gelegd met art.
18, lid 2 Wet OB 1954 , luidend:
“Degene, aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt bewezen, is hoofdelijk voor de belasting mede aansprakelijk (....) voor zover hij door het niet of niet volledig voldaan zijn van de belasting is gebaat en hij op grond van het niet ontvangen van een factuur (...) of uit anderen hoofde wist of redelijkerwijze moest vermoeden, dat de belasting niet of niet volledig zou worden voldaan.”
De bepalingen werden ingevoerd om de concurrentieverhoudingen zuiver te houden. Tuk betoogde in dit verband:
“In een aantal gevallen hangt de toepassing van een vrijstelling (...) of van een verminderd tarief (...) af van de hoedanigheid van de afnemer. Teneinde de ‘leverancier’ een administratief bescheid te vershaffen, waaruit de hoedanigheid van de afnemer blijkt, is aan deze laatste opgedragen zijn leverancier een schriftelijke mededeling daaromtrent te verstrekken. (...) De gevolgen van onjuiste mededelingen komen [in beginsel] voor rekening van degene die ze heeft afgelegd (...).”
3.5. Ingevolge art. 20, lid 2, tweede volzin AWR wordt, onder voorwaarden, 'een derde' (de ‘ander’) aansprakelijk gesteld voor de uit de heffingswet voortvloeiende belastingschuld van de in die heffingswet aangewezen belastingschuldige.
3.6. De basis voor het aansprakelijk stellen van de werknemer voor de onjuiste inhouding van loonbelasting ligt thans in art. 1 Wet Pro op de loonbelasting 1964, dat de werknemer aanwijst als de 'eigenlijke' belastingplichtige. Van een derde kan men dan strikt genomen, niet spreken. 3.7. Het arrest HR 11 maart 1970, BNB 1970/90 betrof wel een derde in de strikte zin des woords. Een Nederlandse impresario had een tournee in Nederland georganiseerd van een Russich staatsorkest. De Nederlandse impresario was ter zake inhoudingsplichtig, maar behoefde daartoe gegevens van de Russiche Staatsconcertvereniging, Gosconcert. Die vereniging was op grond van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1965 verplicht om die gegevens te verstrekken, maar weigerde dat. De Nederlandse impresario verweerde zich tegen de hem opgelegde naheffingsaanslag met een verwijzing naar art. 20, lid 2, tweede volzin AWR. Die stelling werd door de Hoge Raad gehonoreerd, overwegend dat de naheffingsaanslag krachtens art. 20, lid 2, tweede volzin AWR had moeten worden opgelegd aan Gosconcert. De Russische Staatsconcertvereniging beschikte echter niet over een vaste inrichting of vertegenwoordiger in Nederland en viel derhalve buiten de Nederlandse rechtssfeer. Een aan die vereniging opgelegde naheffingsaanslag zou dus geen materiële basis hebben gehad en zou in feite een boete hebben betekend op het niet nakomen van de in de Nederlandse regels gestelde verplichting tot het verschaffen van inlichtingen. 3.8. Art. 21 van Pro de Zesde EG-richtlijn inzake omzetbelasting, opgenomen in hoofdstuk XII ‘Tot voldoening van de belasting gehouden personen’ (tekst t/m 1991), houdt in:
"De belasting over de toegevoegde waarde is verschuldigd:
1. in het binnenlands verkeer:
a. door de belastingplichtige die een belastbare handeling verricht (…). De Lid-Staten kunnen tevens bepalen dat een andere persoon dan de belastingplichtige hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen; (…)".
Art. 12, lid 1 Wet OB 1968 luidt:
"De belasting wordt geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht."
Per 1 januari 1989 is aan art. 12 Wet Pro OB 1968 een derde lid toegevoegd, dat de mogelijkheid opent de belasting in bepaalde gevallen te heffen van degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt bewezen. Een bepaling als art. 18, lid 2 Wet OB 1954, kent de Wet OB 1968 niet.
3.9. HR 18 november 1987, BNB 1988/61 m.nt. L.F. Ploeger betrof een geval waarin een leverancier niet had voldaan aan de zgn. veehandelsregeling , een regeling die veehandelaren onder bepaalde voorwaarden toestond geen omzetbelasting in rekening te brengen en afnemers recht gaf op aftrek van een forfaitair berekend bedrag aan voorbelasting (het landbouwforfait). De afnemer, bij wie werd nageheven, betoogde dat naheffingsaanslag niet aan hem, maar aan de veehandelaar had moeten worden opgelegd. Overwogen werd:
"Indien te weinig omzetbelasting is geheven ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, wordt ingevolge artikel 20, lid 2, tweede volzin (AWR) de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd. Het strookt met een redelijke toepassing van deze wetsbepaling om onder (…) 'niet naleven van bepalingen van de belastingwet' mede te begrijpen de niet-naleving (…) van een ministeriële resolutie (…)."
De van de handelaar nageheven omzetbelasting betreft dan naar mijn mening niet de door de afnemer verschuldigde omzetbelasting, maar de belasting die hij uit eigen hoofde, als ondernemer, ter zake van de levering verschuldigd was.
3.10. HR 11 januari 1989, nrs. 25 412 en 25 398 na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1989/79 en 105 m.nt. A.L.C. Simons betrof een brandweercommandant, die bij A B.V. een in te voeren rode personenauto had gekocht. Hij had verklaard dat hij de auto kocht ten behoeve van de brandweer en dat de auto uitsluitend voor de brandweerdienst zou worden gebruikt. Dat gaf op grond van de Leidraad bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's aanspraak op vrijstelling van omzetbelasting en bijzondere verbruiksbelasting. De invoer vond plaats door B B.V., die de auto daarna leverde aan de belanghebbende. Na de aflevering bleek dat de auto tevens was bestemd tot gebruik als privé-auto. Dat had tot gevolg dat ter zake van de invoer ten onrechte geen omzetbelasting en bijzondere verbruiksbelasting was geheven. Ingevolge art. 21 aanhef Pro en lid 2 Zesde Richtlijn is de omzetbelasting bij invoer verschuldigd
“door degene(n) die als zodanig door de Lid-Staat van invoer wordt (worden) aangewezen of erkend.”
Ingevolgde de Wet OB 1968 was de importeur (B B.V.) ter zake van de invoer belastingplichtig (art. 18 en Pro 22 Wet OB 1968). De naheffingsaanslagen omzetbelasting en bijzondere verbruiksbelasting werden echter met toepassing van art. 20, lid 2, tweede volzin AWR opgelegd aan de brandweercommandant. Overwogen werd (BNB 1989/79, inzake de omzetbelasting):
"Het strookt (…) met een redelijke toepassing van (art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR) om onder (…) 'niet naleven van bepalingen van de belastingwet' mede te begrijpen de niet-naleving van bepalingen van een ministeriële resolutie (…). Dit brengt mee dat de (…) niet-naleving door de belanghebbende van de (…) in de Leidraad neergelegde regeling, als gevolg waarvan ten onrechte invoer met vrijstelling plaatsvond, moet worden aangemerkt als het door hem niet naleven van bepalingen van de belastingwet in de zin van (art.) 20, lid 2, tweede volzin, AWR, zodat de ter zake verschuldigde belasting op de voet van die bepaling bij hem kan worden nageheven."
In BNB 1989/105 (inzake de bijzondere verbruiksbelasting) werd nog uitdrukkelijk vastgesteld
"dat belanghebbende zelf niet belastingplichtig was ten aanzien van de bij invoer verschuldigde belasting (…)".
3.11. Het lijkt mij echter, dat de heffing bij de brandweercommandant alleen dan in overeenstemming met art. 21, lid 2 Zesde Richtlijn kan worden geacht, indien art. 20, lid 2, tweede volzin AWR voor de toepassing van art. 21, lid 2 Zesde Richtlijn wordt opgevat als lex specialis ten opzichte van art. 18 en Pro 22 Wet OB 1968. Gelet op de historische achtergrond van art. 20, lid 2, tweede lid AWR (de in par. 3.4. geciteerde artt. 37 en 18, lid 2 Wet OB 1954) is de uitleg, waarbij onder 'een ander' ook wordt begrepen een afnemer van de belastingplichtige, naar mijn mening nog wel acceptabel.
3.12. Art. 98, lid 2 AWDA maakte (na)vordering van verschuldigde belasting mogelijk als een douanedocument niet werd gezuiverd. HR 25 juni 1980, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1980/276 m.nt. Scheltens leidde uit de parlementaire geschiedenis van die bepaling af, dat navordering niet mogelijk was in geval van ambtelijk verzuim en goede trouw aan de zijde van de belastingplichtige. Die combinatie van omstandigheden zou ook een beletsel kunnen zijn voor naheffing op grond van art. 20, lid 2 eerste of tweede volzin, AWR, omdat naheffing in een dergelijk geval in strijd zou kunnen zijn met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De omstandigheid, dat de belastingplichtige te goeder trouw was, is echter op zichzelf geen reden om de naheffingsaanslag niet aan hem, maar aan een ander op te leggen (vgl. HR 8 september 1993, BNB 1993/313).
4. De uitspraak van het Hof
Het Hof heeft overwogen (o. 5.3. en 5.4.):
"(5.3.) (…) Belanghebbende heeft op grond van de belastingwet de verplichting aangifte te doen voor de omzetbelasting. Een dergelijke verplichting bestaat voor (de directeur) niet. Indien belanghebbende op grond van haar interne organisatie van de werkzaamheden en de bevoegdheden haar directeur (…) opdraagt de aangiften omzetbelasting feitelijk te doen of zulks aan hem overlaat, betekent dit niet dat (de directeur) dusdoende handelt overeenkomstig een hem door de belastingwet opgelegde verplichting. In een dergelijk geval zijn de handelingen ter zake van (de directeur) aan belanghebbende toe te rekenen. Wanneer zoals in casu door belanghebbende aangiften worden gedaan tot onjuiste bedragen en zulks aan het gedrag van (de directeur) te wijten is, rechtvaardigt dit derhalve niet de gevolgtrekking dat (de directeur) bepalingen van de belastingwet niet heeft nageleefd doch wel dat belanghebbende dienaangaande is tekortgeschoten. Daaruit volgt dat (de directeur) niet als 'een ander' in de zin van (art.) 20, tweede lid, tweede volzin van de AWR kan worden aangemerkt. (…).
5.4. (…) Nu de inspecteur (…) onweersproken heeft gesteld dat (de directeur) de aan belanghebbende uitgereikte en te haren name staande aangiften omzetbelasting al vele jaren namens haar indiende en belanghebbende daartegen nimmer in het geweer is gekomen, is het Hof van oordeel dat de inspecteur reeds op grond van de door belanghebbende gewekte schijn inzake de aan (de directeur) verleende procuratie betreffende de vervulling van de op haar rustende aangifteplicht redelijkerwijs kon aannemen dat deze aangiften door haar waren ingediend (…)."
5. Het beroep in cassatie
5.1. In het beroepschrift in cassatie wordt betoogd dat de (ex-)directeur wel degelijk kan worden aangemerkt als 'een ander' in de zin van art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR. Daartoe wordt in de eerste plaats betoogd, dat de (ex-)directeur als vertegenwoordiger van de belanghebbende gehouden was de wettelijke bepalingen na te leven.
5.2. De in par. 3.4. weergegeven historische achtergrond van art. 20, lid 2, tweede volzin AWR laat naar mijn mening toe onder 'een ander' ook te begrijpen een afnemer van de belanghebbende (zie par. 3.10). Ik zou daar echter, gelet op die achtergrond, niet onder willen begrijpen degene die handelt als vertegenwoordiger van de belastingplichtige. Weliswaar is ook die vertegenwoordiger gehouden de fiscale verplichtingen na te komen, maar het gaat dan om een afgeleide verplichting. Een andere opvatting zou de fiscus in geval van fouten, begaan door werknemers e.d., verplichten eerst de werknemer of de vertegenwoordiger zelf aan te spreken. Er is geen reden om aan te nemen, dat de wetgever dat heeft bedoeld en het lijkt mij maatschappelijk gezien ook niet wenselijk.
5.3. In het beroepschrift in cassatie wordt voorts betoogd dat de (ex-) directeur moet worden aangemerkt als 'een ander als bedoeld in art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR, omdat (beroepschrift, blz. 2, pt. 2, derde al.) 'sprake is van een fraudeur die in zijn frauderen voor zichzelf optreedt." Evenals voor het Hof wordt daarbij een beroep gedaan op HR 1 november 1989, BNB 1990/65 m.nt. A.L.C. Simons, waarin het ging om de vraag of art. 37 Wet Pro OB 1968 (belastingplicht wegens het ten onrechte in rekening brengen van omzetbelasting) ook kan worden toegepast indien de betrokkene op de factuur een ander als leverancier heeft vermeld. Beslist werd dat art. 37 Wet Pro OB 1968 kon worden toegepast, indien de betrokkene
"zich bewust was van de onjuistheid van de (..) factuur (…) [en] in feite voor zichzelf optrad".
5.4. Verschil is er o.a. in dit opzicht, dat de betrokkene in het geval BNB 1990/65 de in rekening gebrachte omzetbelasting rechtstreeks van de afnemer ontving en dat de fiscus de teruggevraagde omzetbelasting in dit geval heeft uitbetaald aan de belanghebbende waarna de (ex-)directeur, naar het Hof heeft aangenomen, het bedrag vervolgens heeft verduisterd. Als men de vergelijking zuiver wil houden, zou men het geval van BNB 1990/65 moeten vergelijken met het geval waarin een derde op naam van een ander een valse aangifte doet, daarbij zijn eigen bankrekening opgeeft en zodoende rechtstreeks de teruggaaf incasseert. In zo'n geval zou de derde naar mijn mening op grond van art. 20, lid 1 en lid 2, eerste volzin AWR kunnen worden aangeslagen [naheffing bij degene wiens naam is misbruikt kan dan niet aan de orde komen, omdat hem geen teruggaaf is verleend].
5.5. Gelet op een en ander meen ik dat de klachten niet tot cassatie kunnen leiden.
6. Beschouwing ambtshalve
6.1. Aan art. 20, lid 2, eerste volzin, AWR ligt, lijkt mij, de veronderstelling ten grondslag, dat de te hoge teruggaaf ook aan de betrokkene ten goede is gekomen. In par. 5.4., slot gaf ik al aan, dat naheffing bij een persoon op wiens naam een vals verzoek om teruggaaf is ingediend maar die het teruggegeven bedrag zelf niet heeft ontvangen, naar mijn mening niet mogelijk is. Men zou werkgevers die het slachtoffer worden van fraude door een werknemer nog verder kunnen beschermen, door naheffing bij de werkgever in dergelijke gevallen slechts mogelijk te maken, indien tussen de dienstbetrekking en de onrechtmatige daad van de werknemer een functioneel verband bestaat (zie par. 2.1.3.).
Aan die eis was in dit geval, gelet op de feiten, naar mijn mening echter wel voldaan.
7. Conclusie
De klachten ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
a-g