Conclusie
Nr. 32.468 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1990 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 29 november 1996 tegen
X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage, vierde meervoudige belastingkamer (hierna te noemen het Hof), van 19 juni 1996, nr. 95/895. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris). Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Infobulletin 1996, blz. 711, punt 96/623 .
B. . De belanghebbende, X, heeft in 1985 ter exploitatie in het kader van een onderneming een motorschip gekocht, waarin zij ook in 1986 nog geïnvesteerd heeft.
C. . Deswege werden haar WIR-premies toegekend van over 1985 18,25 percent van ƒ 69.842,- en over 1986 18,5 percent van ƒ 4.215,-.
D. . In 1990 heeft de belanghebbende het schip aangemeld voor de sloopregeling binnenvaart.
E. . Deswege werd haar in 1990 een uitkering van ƒ 44.263,- toegekend en uitbetaald.
F. . In 1992 is het schip gesloopt en heeft het nog ƒ 3.000,- opgebracht.
G. . In geschil is of de belanghebbende over de uitkering desinvesteringsbetaling verschuldigd is.
H. . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
I. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie, waarvan de grond wordt aangeduid als dienend (beroepschrift in cassatie, blz. 1)
"(...) Ter toelichting (...)"
en bestaat uit twee, met Arabische cijfers genummerde, onderdelen.
J. . De belanghebbende is in de gelegenheid gesteld een vertoogschrift in cassatie in te dienen, maar van haar zijde is medegedeeld dat zij daarvan geen gebruik zou maken.
K. . Vergelijkbare zaken zijn bij Uw Raad aanhangig onder nrs. 32.292 (beroep in cassatie van de Staatssecretaris tegen Hof 's-Hertogenbosch 16 februari 1996, nr. 94/0656: Infobulletin 1996, blz. 387, punt 96/369; Fiscaal up to date 15 mei 1996, blz. 24, punt 96-1113; 8 augustus 1996, blz. 23 v., punt 96-1723; FED 1996/426) en 32.506 (beroep in cassatie van de Staatssecretaris tegen Hof Amsterdam 25 juni 1996, nr. P94/ 5983, Fiscaal up to date 8 augustus 1996, blz. 22, punt 96-1719; 3 oktober 1996, blz. 31, punt 96-2079).
II. . Desinvestering door sloop.
A. . Art. 61ga Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), dat weliswaar met ingang van 1 januari 1990 is vervallen, maar van toepassing is gebleven op investeringen die voordien zijn verricht, houdt in:
"(...) vermeerderingen van belasting in verband met investeringen geschieden naar de regelen die zijn gesteld voor het tijdvak waarin de investering heeft plaatsgevonden."
B. . De Wet IB 1964 hield in de voor 1985 en 1986 geldende tekst in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) Artikel 61a. 1. (4e volzin) Onder investeren wordt verstaan het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing of de verbetering van een bedrijfsmiddel (...) Artikel 61b. 1. (1e volzin) Ingeval bij het drijven van een onderneming (...) tegen overdrachtsprijzen (...) zaken worden vervreemd, wordt van de overdrachtsprijzen een (...) percentage (...) als desinvesteringsbetaling aangemerkt. (...) 3. Met vervreemding wordt gelijkgesteld: a. het onttrekken van een zaak aan de onderneming; (...) 4. Ingeval een investering ongedaan wordt gemaakt, dan wel met betrekking tot een investering een vermindering, teruggaaf of vergoeding wordt genoten, geldt zulks als vervreemding van een zaak en het bedrag van die investering, vermindering, teruggaaf of vergoeding als overdrachtsprijs. (...)"
C. . De resolutie van 25 mei 1954, nr. 211 ("Leidraad bij de toepassing van de investeringsaftrek"), VN 1 juni 1954, blz. 335, punt 2, hield in (§ 8, lid 2, blz. 339):
"Van vervreemding van een bedrijfsmiddel is (...) sprake bij (...) elke (...) rechtshandeling welke ten doel heeft het bedrijfsmiddel in andere handen te brengen. (...)"
D. . HR 10 februari 1960, nr. 14.162, BNB 1960/123 met noot H. J. Hellema, overwoog voor de toepassing van art. 19, lid 2, 1e volzin, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (aanmerkelijk-belangregeling; blz. 364, regels 32-38),
"(...) dat [onder] vervreemding (...) moet worden verstaan elke rechtshandeling, waardoor de eigenaar van aandelen (...) die aandelen (...) uit zijn vermogen in dat van een ander doet overgaan (...)"
E. . HR 9 maart 1966, nr. 15.543, BNB 1966/109, overwoog (blz. 302, regels 16-41),
"dat weliswaar, indien "meermalige" emballage (...) aan afnemers van de daarin verpakte produkten tegen (...) statiegeld in gebruik wordt gegeven zonder dat op die afnemers de verplichting tot teruggave van die emballage komt te rusten, de overeenkomsten met de afnemers de strekking hebben, de emballage voor het geval en voor zover die door enige oorzaak niet bij de ondernemer mocht terugkeren, in het vermogen van de afnemers te doen overgaan, en uit dien hoofde ten aanzien van dit aldus uit het vermogen van de ondernemer geraakte bedrijfsmiddel (...) een vervreemding (...) tegen het alsdan aan de ondernemer verbeurde statiegeld inhouden, doch dit geval zich hier niet voordoet; dat immers krachtens [de] Fustverordening de gebruikers van de door belanghebbende tegen (...) statiegeld uitgegeven, haar "onvervreemdbaar" eigendom blijvende "meermalige" emballage verplicht zijn (...) tot teruglevering van die emballage, terwijl die gebruikers zich metterdaad aan deze verplichting plegen te houden (...); dat onder die omstandigheden de - mede door de Fustverordening beheerste - overeenkomsten tussen belanghebbende en de gebruikers van haar fust geenszins de strekking hebben, het uiteindelijk niet bij belanghebbende terugkerende fust in het vermogen van de gebruikers te doen overgaan, zulks met het gevolg dat bij niet-teruglevering van het fust, hetzij tengevolge van tenietgaan, hetzij wederrechtelijk, van vervreemding (...) met betrekking tot dit aldus uit belanghebbendes vermogen geraakte bedrijfsmiddel niet kan worden gesproken (...)"
F. . HR 22 april 1970, nr. 16.336, BNB 1970/123, overwoog (blz. 444, regels 35-40),
"dat onder vervreemding van een bedrijfsmiddel (...) moet worden verstaan het aangaan van een obligatoire overeenkomst houdende de verplichting tot levering van dat object, met dien verstande dat, indien deze verplichting afhangt van een opschortende voorwaarde, het tijdstip van de vervreemding moet worden gesteld op het tijdstip waarop die voorwaarde is vervuld (...)"
(in gelijke zin HR 16 januari 1985, nr. 22.657, BNB 1985/143 met noot G. Slot).
G. . HR 5 september 1979, nr. 19.269, VN 21 juni 1980, blz. 1313, punt 27.
1. . Uw Raad overwoog (blz. 1315),
"(...) dat het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende in het kader van zijn onderneming het schip (...) heeft verkocht en geleverd; dat (...) belanghebbende (...) het schip voor de sloop heeft verkocht tegen een prijs van f 5500 en (...) ter zake van die verkoop van de overheid een sloopsubsidie ten bedrage van f 24.500 heeft ontvangen; dat het Hof (...) terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende ter zake van deze levering omzetbelasting verschuldigd is geworden ten bedrage van 16/116 van f 30.000 (...)"
2. . Blijkens de aantekening in VN deelde de Staatssecretaris bij resolutie van 3 juni 1980, nr. 279-21.569, mede,
"(...) dat dezerzijds met betrekking tot gevallen als het onderhavige in het verleden steeds het standpunt is ingenomen dat de sloopuitkering niet een vergoeding vormt in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968, omdat naar gemeend wordt in bedoelde gevallen niet een prestatie jegens de overheid of jegens een ander kan worden onderkend. Aangezien dat standpunt nog steeds juist voorkomt wordt goedgekeurd dat ook voortaan over sloopuitkeringen hetzij op grond van de Sloopregeling Binnenvaart 1976 hetzij op grond van de Wet sloopregeling binnenvaart aan ondernemers die hun schip (...) doen slopen, voldoening van omzetbelasting achterwege blijft."
H. . HR 6 juni 1990, nr. 26.334, BNB 1990/221, overwoog (blz. 1567, regels 5-31):
"4.1. (...) Belanghebbende (...) heeft zich als deelnemer aangesloten bij de Stichting Gezondheidszorg voor Dieren; deze stichting organiseert de bestrijding van de ziekte van Johne (paratuberculose) onder runderen. Door zodanige aansluiting verplicht de deelnemer zich om besmette of verdachte runderen te laten slachten. In voorkomende gevallen ontvangt de betrokken veehouder rechtstreeks van voormelde stichting een slachtvergoeding op grond van de getaxeerde gebruikswaarde van het desbetreffende rund. (...) 4.2. Het Hof heeft (...) geoordeeld dat de voldoening aan de verplichting tot overdracht (...) niet is aan te merken als een vervreemding in de zin van artikel 61b, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Aan dit oordeel liggen de overwegingen ten grondslag dat het enkel voldoen aan de verplichting tot overdracht van de besmette of verdachte runderen aan de stichting niet is aan te merken als een obligatoire overeenkomst, terwijl ook het toetreden tot de door de stichting georganiseerde regeling tot bestrijding van de ziekte van Johne niet is aan te merken als een obligatoire overeenkomst onder opschortende voorwaarde tot levering van de runderen. 4.3. (...) Dit oordeel is (...) juist en daaraan staat niet in de weg de omstandigheid dat belanghebbende zich vrijwillig bij genoemde stichting heeft aangesloten. (...)"
I. . HR 17 februari 1993, nr. 28.848, BNB 1993/291.
. Hof 's-Gravenhage 24 januari 1992, eerste meervoudige belastingkamer, nr. 91/306, overwoog (blz. 2141, regels 9-28),
"6.3. (...) dat belanghebbende de (...) schepen (...) heeft vervreemd aan een sloper en wel voor bedragen van onderscheidenlijk f 7600 en f 3800. 6.4. Niet in geschil is dat over evengenoemde bedragen desinvesteringsbetalingen verschuldigd zijn (...) 6.6. Ingevolge [de Wet sloopregeling binnenvaart] ontvangt de eigenaar van een binnenschip de aldaar bedoelde uitkering indien het is gesloopt dan wel anders dan door sloop blijvend aan de vloot is onttrokken. Hier is sprake van een van overheidswege toe te kennen subsidie die naar 's Hofs oordeel geen deel uitmaakt van de overdrachtsprijs bedoeld in artikel 61b van de Wet. De uitkering op grond van de Wet sloopregeling binnenvaart vormt geen vergoeding voor de waarde van het schip doch een tegemoetkoming terzake van de onttrekking van het schip aan de vloot. Een ieder die aan de in laatstgenoemde wet gestelde voorwaarden voldoet heeft in beginsel recht op een slooppremie. Men kan niet zeggen dat dit recht stoelt op een obligatoire overeenkomst; het is een aanspraak die voortvloeit uit een wettelijke regeling."
1. . De Staatssecretaris stelde weliswaar beroep in cassatie in, maar werd daarin wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard.
III. . Enkele gegevens over de ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) hield in (onder 6; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 3) (...) Naar mijn mening is de van het Ministerie van Verkeer en Waterstaat ontvangen sloopuitkering aan te merken als (een onderdeel van) de overdrachtsprijs terzake van de vervreemding van het schip en leidt deze tot verschuldigdheid van een desinvesteringsbetaling. (...) (blz. 4) (...) Zodra de aanvraag van de sloopuitkering door het Fonds is aanvaard, verliest de schipper/eigenaar het vrije beschikkingsrecht over het schip. Hem rest nog de verplichting er voor zorg te dragen dat het schip door een sloper wordt gesloopt. In wezen verschilt de hiervoor geschetste situatie niet van die waarin het schip aan genoemd ministerie zou zijn verkocht en het schip in haar opdracht zou zijn gesloopt (vergelijk in dit verband artikel 7, lid 4, van de Verordening 1102/89 ). (blz. 5) Ook de sloper, in wiens handen het schip ingevolge de sloopovereenkomst overgaat, verkrijgt geen vrije beschikkingsmacht over het schip. Hij dient slechts als intermediair om tot de sloop van het schip te geraken. (...) In casu bestaat de vervreemding van het schip uit een geheel van rechtshandelingen en rechtsfeiten die er uiteindelijk toe moet leiden dat de binnenschipper zijn in beginsel nog waardevolle laadruimte aan de markt onttrekt. Waar de sloper, behoudens de daadwerkelijke sloop, elke vrijheid met betrekking tot het verkregen schip ontbeert, gaat het alsdan niet aan, de obligatoire overeenkomst waarbij het schip aan de sloper is vervreemd, los te zien van het geheel van rechtshandelingen en rechtsfeiten waarbij ook het sloopfonds nadrukkelijk partij is. (...) de binnenschipper kiest er in alle vrijheid voor het schip aan een willekeurige derde over te dragen tegen een op normale wijze bepaalde overdrachtsprijs, dan wel het schip aan te melden voor de sloopregeling waarbij de vergoeding zal bestaan uit de sloopuitkering, de opbrengst verkochte onderdelen en de opbrengst van de sloper. (...) Voor de schipper is slechts van belang welke van de beide opties het hoogste bedrag zal opleveren. (...) De nog niet verbruikte werkeenheden van het schip zijn in wezen met inachtneming van de in de sloopregeling binnenvaart gegeven voorschriften aan het Ministerie van Verkeer en Waterstaat (als beheerder van het sloopfonds) overgedragen en de binnenschipper ontvangt daarvoor, zoals ook bij een "normale" verkoop het geval zou zijn geweest, een tegenprestatie. (...)"
B. . Van de zijde van de belanghebbende is aan het Hof medegedeeld dat van die zijde niemand ter terechtzitting van het Hof aanwezig zou zijn.
IV. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen,
"(blz. 3) (...) 6.2. (...) dat voor belanghebbende ter verkrijging van de onderwerpelijke uitkering enkel de verplichting bestond om (...) het schip te slopen dan wel het schip in afwachting van de sloop definitief uit de vaart te nemen. 6.3. Het voldoen aan deze verplichting is niet aan te merken als een vervreemding (...), nu hieronder (...) moet worden verstaan het aangaan van een obligatoire overeenkomst houdende de verplichting tot levering van een zaak. 6.4. Evenmin is hier sprake van een van de gevallen als genoemd in artikel 61b, lid 2, van de Wet. Voor het introduceren van andere fictieve vervreemdingen is hier, gelet op het uitputtende karakter van die bepaling, geen plaats. 6.5. De stelling (...) dat de (...) situatie in wezen niet verschilt van die waarin het schip zou zijn verkocht aan het Ministerie (blz. 4) van Verkeer en Waterstaat en het schip vervolgens in diens opdracht zou zijn gesloopt, moet worden verworpen nu in de regeling uitdrukkelijk is gekozen voor een opzet waarin -na toekenning van de sloopuitkering- de verantwoordelijkheid voor de sloop of die voor het in afwachting van de sloop definitief uit de vaart nemen van het (...) schip op belanghebbende is gelegd. (...)"
V. . Het middel.
A. . Middelonderdeel 1 bevat een beschrijving van de sloopregeling en besluit met de stelling (beroepschrift in cassatie, blz. 2):
"(...) De situatie verschilt in wezen niet van die waarin het schip zou zijn verkocht aan de minister van Verkeer en Waterstaat en het schip in zijn opdracht vervolgens zou zijn gesloopt."
B. . Middelonderdeel 2 houdt in (ik geef nadere vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie aan),
"(blz. 2) (...) dat de vervreemding van het schip aan de sloper niet onder normale omstandigheden tot stand komt. (...) Onder deze omstandigheden gaat het niet aan de obligatoire overeenkomst, waarbij het schip aan de sloper wordt geleverd, los te zien van het geheel van rechtshandelingen en rechtsfeiten waarbij de minister van Verkeer en Waterstaat (...) aan het nakomen van alle verplichtingen een contraprestatie verbindt in de vorm van een sloopuitkering. Er bestaat naar mijn mening alle reden om (...) de economische werkelijkheid te doen prevaleren boven de juridische vormgeving (...) Er bestaat dan ook een onlosmakelijk verband tussen de in vrijheid genomen beslissing om tot vernietiging van het kapitaalgoed over te (doen) gaan en de compensatie die daar van overheidswege tegenover staat. (...) De nog niet verbruikte werkeenheden van het schip zijn in wezen (...) aan de minister van Verkeer en Waterstaat over (blz. 3) gedragen (...) en de binnenschipper ontvangt daarvoor, zoals ook bij een normale verkoop het geval zou zijn geweest, een tegenprestatie. Die tegenprestatie (...) knoopt aan bij de tonnage en dus indirect bij de markt waarde van het schip. (...)"
VI. . Beoordeling van het middel.
A. . Naar het mij voorkomt, heeft het Hof niet aangenomen dat de belanghebbende een obligatoire overeenkomst houdende de verplichting tot levering van het schip aan de sloper heeft aangegaan.
B. . Immers heeft het Hof onder 6.3, blz. 3, juist overwogen dat er geen vervreemding is geweest.
C. . Ook uit het betoog van de Inspecteur volgt dat de sloper geen beschikkingsmacht over het schip kreeg.
D. . Klaarblijkelijk kwalificeert het Hof de overeenkomst tussen de belanghebbende en de sloper - al aangenomen dat het schip daadwerkelijk gesloopt is door iemand anders dan de belanghebbende zelf - als hetzij opdracht, hetzij aanneming van werk.
E. . Ik meen dan ook dat het middel, dat ervan uitgaat dat er een obligatoire overeenkomst was, waarbij het schip aan de sloper wordt geleverd, feitelijke grondslag mist.
F. . Voor zover het middel bepleit dat niettemin de feitelijke situatie van de belanghebbende op gelijke wijze behandeld moet worden als de situatie waarin de belanghebbende het schip vervreemd had aan een derde (overheid of andere doelorganisatie), die vervolgens opdracht tot sloop had gegeven, stuit het, naar ik meen, af op de structuur van de sloopregeling, waarin de zorg voor de sloop nu juist bij de scheepseigenaar wordt gelegd en niet bij de overheid of een derde.
G. . Meer in het algemeen gezegd, moet worden aangenomen dat waar een inkomstenbelastingrechtelijke regeling gebaseerd is op het begrip "vervreemding", het gaat om een rechtshandeling die ertoe strekt een goed te doen overgaan in het vermogen van een ander (een "vreemde"), en dus niet om een rechtshandeling of een feitelijke handeling die geen andere strekking heeft dan een goed (althans een zaak) te (doen) vernietigen.
H. . Ik meen dat het middel faalt.
VII. . Conclusie.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,