Conclusie
Nr. 31.192 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1990 de staatsecretaris van Financiën
Parket, 17 december 1996 tegen:
X
Edelhoogachtbaar College,
1.Beschrijving van de zaak
1.1.Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van
het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 17 februari 1995 nr. 93/0686. Het beroep is, tijdig en op de juiste wijze, ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).
1.2.De belanghebbende drijft een juwelierszaak. In 1970 heeft
hij een kapitaalverzekering afgesloten, waarvoor hij van 1970 t/m 1989 premie heeft betaald. De premie bedroeg ƒ 5.389,- per jaar. Het - als persoonlijke verplichting - aftrekbare gedeelte (er was een zgn. lijfrenteclausule geplaatst) bedroeg
ƒ 4.999,89 per jaar. Over de jaren 1970 t/m 1986 is geen aftrek gevraagd en ook niet verleend. De verzekering kwam in 1990 tot uitkering. De belanghebbende ontving in dat jaar een termijn van lijfrente van ƒ 25.000,-.
1.3.In 1992 bleek dat de belanghebbende beschikte over een
spaartegoed en spaarbewijzen (hierna: het tegoed). De basis van dat tegoed bestond volgens de belanghebbende uit de opbrengst van de jaren'70 verkocht ingeruild 'oud goud'. De met het tegoed gekweekte rente werd steeds bijgeschreven. Die rente werd niet aangegeven.
1.4. De belanghebbende is voor 1990 aangeslagen naar een belastbaar inkomen van ƒ 128.883,-. In dat bedrag was onder andere begrepen de in 1986 t/m 1990 met het tegoed gekweekte rente en de lijfrentetermijn, terwijl de in 1987 t/m 1989 betaalde lijfrentepremies in 1990 tot de persoonlijke verplichtingen zijn gerekend.
1.5. In geschil is, of de in 1970 t/m 1986 betaalde premies in 1990 gelet op een op art. 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) gebaseerde resolutie alsnog in aftrek kunnen worden gebracht.
de jaren waarin hij had verzuimd de premies in aftrek te brengen, hogere bedragen aan rente en winst op het goud had verzwegen.
1.7. De in 1986 en volgende jaren verzwegen rentebedragen zijn bekend (in 1986: ƒ 14.000,-); niet duidelijk is hoeveel rente hij in eerdere jaren heeft genoten (en verzwegen). De belanghebbende heeft ontkend dat de transacties met het goud in het verleden niet juist zijn verantwoord.
1.8. Het Hof was van mening dat de resolutie de Inspecteur niet de mogelijkheid geeft om rekening te houden met het feit dat de belanghebbende, in de jaren waarin hij de aftrek verzuimde, inkomsten heeft verzwegen.
1.9.De Staatssecretaris bestrijdt dat oordeel met één
middel van cassatie. Zijn standpunt komt er kort gezegd op neer dat de fiscus een aftrekpost altijd mag compenseren met ten onrechte niet in aanmerking genomen inkomsten e.d. en dat de (tekst van de) resolutie dat niet belemmert.
1.10. De belanghebbende heeft het middel bij vertoogschrift bestreden.
2.De lijfrente-saldomethode
2.1. Bij Wet van 30 december 1983, Stb. 689, werd voor inkomsten in de vorm van lijfrenten de zgn. saldo- of overschotmethode ingevoerd. Tot de inkomsten uit vermogen werden gerekend [art. 25, lid 1 aanhef en onder g Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), tekst 1984-1991]:
"termijnen van lijfrente (...) die de tegenwaarde voor een prestatie vormen."
Die termijnen werden belast (art. 25, lid 7, Wet IB 1964, tekst 1984-1991):
"(...) voor zover zij (...) de waarde van de prestatie te boven gaan. Daarbij wordt die waarde verminderd met het gezamenlijke bedrag van hetgeen (...) als premie op het onzuivere inkomen in mindering kon worden gebracht."
2.2. Met dat laatste werd kennelijk beoogd een dubbele aftrek te voorkomen. Uitgesloten werden de premies die de belastingplichtige in aftrek had kunnen brengen en niet, wat zuiverder zou zijn geweest, de premies die in feite in mindering waren gebracht. Dat had een practische reden :
"(...) met het oog op de uitvoering is de bepaling zo geredigeerd dat alleen van belang is of de premie, betaald ter zake van het bedingen van het recht op periodieke uitkeringen, ten laste van het inkomen kon worden gebracht. Voor de beoordeling daarvan behoeft men alleen op de hoogte te zijn van de wettelijke aftrekmogelijkheden in de jaren van premiebetaling. (...)".
Zie ook HR 21 oktober 1992, BNB 1993/26 m.nt. P. den Boer.
3. Ambtshalve verminderingen
3.1. De inspecteur kan een vaststaande maar onjuiste belastingaanslag ambtshalve verminderen (art. 65, lid 1 AWR). Bij resolutie van 1 juni 1988 no DB 87/6154, BNB 1988/200 is de termijn waarover door ambtshalve vermindering op vaststaande aanslagen kan worden teruggekomen in beginsel gesteld op vijf jaren (de termijn waarover navordering mogelijk is) of, als de belanghebbende geen schuld treft, tien jaren. Voorts is o.a. bepaald:
"Herstel van andere fouten bij vermindering of teruggaaf
12. Indien de inspecteur kennis neemt van andere fouten dan die, naar aanleiding waarvan hij voornemens is ambtshalve vermindering of teruggaaf van belasting te verlenen, en die andere fouten grond opleveren voor het vermoeden dat de belasting onjuist is berekend, houdt hij daarmede bij de bepaling van de vermindering of teruggaaf rekening. (...)."
3.2. Als maatstaf fungeert dus de materiële belastingschuld. Dat sluit aan bij hetgeen geldt in het omgekeerde geval - navordering - en bij het verlenen van verminderingen na bezwaar of beroep. Wel kunnen in die gevallen de beginselen van behoorlijk bestuur grenzen stellen aan die compensatie, maar dat zal bij verlening van een ambtshalve vermindering eveneens gelden: die beginselen betreffen alle overheidshandelingen. Het voorschrift sluit ook aan bij de regel dat een ten onrechte ambtshalve verleende vermindering door navordering kan worden hersteld (vgl. HR 18 september 1991, BNB 1991/305 ).
3.3. Omdat de heffing plaatsvindt op jaarbasis, is er geen reden de vermindering te weigeren omdat over een ander jaar een te lage aanslag is opgelegd. Kan over dat jaar niet meer worden nagevorderd, dan zal daarin moeten worden berust.
3.4. De ambtshalve vermindering kan worden verleend over de laatste tien jaren, derhalve ook over jaren waarover - tenzij de belastingplichtige zich daar niet tegen verzet - niet meer kan worden nagevorderd. Dat ook bij het verlenen van ambtshalve verminderingen over die oudere jaren wordt gelet op verzwegen inkomsten e.d. is niet meer dan redelijk.
4. De verruimde saldomethode
4.1. Resolutie BNB 1985/283
Bij resolutie van 23 juli 1985, no. 285-10-10 246, BNB 1985/
283 deelde de staatssecretaris van Financiën mee:
"1.(...) ik (pleeg) (...) in bepaalde situaties van verzuimde aftrek van lijfrentepremies met toepassing van de hardheidsclausule een bijzondere regeling te treffen. Ik heb thans aanleiding gevonden de inspecteurs der directe belastingen te machtigen in de hierna volgende situaties van verzuimde aftrek van lijfrentepremies, onder bepaalde omstandigheden, zelfstandig te beslissen op verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule.
2. Aangewezen gevallen (....)
4. (...) Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule betreffende situaties van verzuimde aftrek van lijfrentepremies andere dan onder 2 (...) omschreven, dienen tot mij te worden gericht."
In de aangewezen gevallen kon een deel van de verzekeringsuitkering - gerelateerd aan de som van de niet afgetrokken premies - onbelast blijven.
4.2. Resolutie BNB 1990/341
4.2.1. Bij resolutie van 29 juni 1990, nr. DB90/3579, BNB 1990/341 deelde de toenmalige staatssecretaris mee:
"1. Inleiding In de aanschrijving van 23 juli 1985 (...) zijn de inspecteurs gemachtigd in daartoe aangewezen gevallen waarin sprake is van verzuimde aftrek van lijfrentepremies zelfstandig te beslissen op verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule. Ik heb in de herziening van de voorschriften inzake het ambtshalve verlenen van verminderingen en teruggaven aanleiding gevonden de [in 1985 gegeven] machtiging (...) te herzien. De inspecteurs worden hierbij gemachtigd in alle situaties van verzuimde aftrek van lijfrentepremies overeenkomstig de hieronder opgenomen voorschriften zelfstandig te beslissen op verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule.
2. Te verlenen tegemoetkomingen
a. Ambtshalve te verlenen vermindering. Indien een belastingplichtige gedurende één of meer jaren heeft verzuimd de premies voor een lijfrente in aftrek te brengen op zijn onzuivere inkomen, wordt op verzoek van de belastingplichtige eerst zoveel mogelijk overeenkomstig de daarvoor geldende voorschriften ambtshalve een vermindering of teruggaaf verleend.
b.Verruiming saldomethode. Indien de termijnen van lijfrente vloeien c.q. kapitaalverzekering met lijfrenteclausule wordt afgekocht of gedeclausuleerd, keur ik goed dat op verzoek van de belastingplichtige de lijfrentepremies waarvan de verzuimde aftrek niet kan worden hersteld op grond van de voorschriften inzake ambtshalve te verlenen vermindering of teruggaven, worden aangemerkt als premies die niet op het inkomen in mindering konden worden gebracht (...).
Deze verruiming van de saldomethode wordt uitsluitend toegepast indien en voor zover de belastingplichtige aantoont dat de lijfrentepremies in het verleden niet in mindering op diens inkomen zijn gebracht. Als voorwaarde (....) geldt voorts dat de belastingplichtige tegenover de inspecteur aannemelijk maakt dat het niet aftrekken van de premies niet is te wijten aan opzet of grove schuld (met andere woorden dat er daadwerkelijk sprake is van "verzuim" en bij voorbeeld niet van welbewust afzien van aftrek). (...)".
4.2.2. Beide resoluties betreffen toepassing van de in art. 63 AWR Pro aan de Minister c.q. de staatssecretaris gegeven mogelijkheid om tegemoet te komen aan 'onbillijkheden van overwegende aard' (art. 63 AWR Pro). Voor een bespreking van die bevoegdheid verwijs ik naar de bij deze conclusie gevoegde bijlage.
4.2.3. In de resolutie van 29 juni 1990 wordt het wettelijke systeem van heffing op jaarbasis zoveel mogelijk gerespecteerd. De fout dient bij voorkeur te worden hersteld in het jaar waarin deze is gemaakt (door ambtshalve vermindering van de over dat jaar opgelegde aanslag). Pas als dat niet mogelijk is, wordt de niet afgetrokken premie aangemerkt als niet-aftrekbare premie en in aanmerking genomen bij het bepalen van de omvang van het belastbare deel van de lijfrente-uitkeringen (de zgn. verruimde saldomethode).
4.2.4. De ambtshalve verminderingen betreffen de premies die in laatste vijf of tien jaren zijn betaald (zie par. 3.1.). De verminderingen worden slechts verleend als de over die jaren opgelegde aanslagen niet om andere redenen te laag zijn, b.v. omdat sprake is van verzwegen inkomsten (zie par. 3.2.). Dat geldt niet alleen voor de laatstverstreken vijf jaren, waarover in beginsel altijd kan worden nagevorderd (art. 16, lid 3 AWR), maar over ook de jaren 6 t/m 10, waarover slechts zou kunnen worden nagevorderd als de belanghebbende zich daar niet tegen zou verzetten.
4.2.5. Onduidelijk is, of de aanwezigheid van verzwegen inkomsten e.d. ook een rol speelt ten aanzien van eerdere jaren, waarover dus de verruimde saldomethode moet worden toegepast. De tekst van de resolutie zwijgt daarover, maar de opzet van de regeling - ambtshalve vermindering, pas als dat niet meer mogelijk is, de verruimde saldomethode - en de strekking van de regeling - het tegemoetkomen aan onbillijkheden van overwegende aard (art. 63 AWR Pro) - pleit er voor, ook over die jaren slechts een vermindering te verlenen als de formele belastingschuld de materiële belastingschuld overtreft.
4.2.6. In een dergelijk geval moet naar mijn mening worden gekozen voor een wetsconforme uitleg (vgl. HR 4 juni 1980, BNB 1980/218 m.nt. H. Schuttevâer ). Ook bij toepassing van de 'verruimde' saldo-methode moet dus de eis moet worden gesteld dat tegenover de 'vergeten' premies in het desbetreffende jaar niet een andere 'vergeten' post staat.
5. De bestreden uitspraak.
5.1. Volgens het Hof heeft de Inspecteur bij de toepassing van de resolutie van 29 juni 1990, BNB 1990/341 ten onrechte ook gelet op de verzwegen rente-inkomsten en de (volgens de Inspecteur) verzwegen opbrengst van verkoop van goud, aangezien (r.o. 5.2.)
"De staatssecretaris (...) bij de delegatie van zijn bevoegdheid ex (art. 63 AWR Pro) dergelijke gezichtspunten (de eventuele aanwezigheid van verzwegen inkomsten, v.d.B.) kennelijk niet aangemerkt als relevante beslispunten voor de inspecteur, nu die delegatie expliciet betrekking heeft op "alle situaties van verzuimde aftrek van lijfrentepremies."."
6. Bespreking van het cassatiemiddel.
6.1. In cassatie voert de Staatssecretaris terecht aan, dat de woorden 'in alle situaties' betrekking hebben op uitbreiding die de in 1990 gegeven resolutie inhield ten opzichte van de in 1985 gegeven regeling.
6.2. Bovendien schrijft de resolutie niet voor dat de inspecteurs "in alle situaties van verzuimde aftrek van lijfrentepremies" de premies alsnog in aanmerking behoren te nemen, maar worden zij gemachtigd "in alle situaties (...) overeenkomstig de [in de resolutie gegeven voorschriften] te beslissen". Beslissend is dus de uitleg van die voorschriften.
6.3. Met de Staatssecretaris ben ik van mening dat die voorschriften inhouden, dat ook bij de toepassing van de verruimde saldomethode moet worden gelet op eventuele aanvankelijk niet in aanmerking genomen belastbare inkomsten (zie par. 4.2.6.). 7. Verdere behandeling.
7.1. De opbouw van de resolutie - eerst ambtshalve verminderingen, pas daarna toepassing van de verruimde saldomethode - brengt mee dat alleen de vóór 1981 betaalde premies bij de toepassing van de verruimde saldomethode in aanmerking kunnen worden genomen (een uitzondering kan wellicht worden gemaakt voor de in 1986 betaalde premie, zie hierna, par. 7.3.).
De zaak zal moeten worden verwezen voor onderzoek naar de omvang van de door de belanghebbende in de jaren vóór 1981 genoten en verzwegen rente. Het lijkt mij dat de belanghebbende, als de partij die daartoe het beste in staat is, daarover gegevens dient te verschaffen. Voorts vraagt ook de stelling van de Inspecteur inzake de inkomsten uit de verkoop van ingeruild goud nog om behandeling. De bewijslast lijkt mij op dat punt te rusten op de Inspecteur. Vervolgens zal op jaarbasis - zie par. 4.2.6. - moeten worden beoordeeld of de door belanghebbende niet afgetrokken premies alsnog door toepassing van de verruimde saldomethode in aanmerking kunnen worden genomen.
7.2. De in de jaren 1981 en volgende betaalde premies kunnen bij de toepassing van die methode niet in aanmerking worden genomen. De resolutie schrijft voor die jaren ambtshalve vermindering van de opgelegde aanslagen voor. Of de belanghebbende inderdaad aanspraak kan maken op ambtshalve vermindering van die aanslagen, kan in de onderhavige procedure niet worden beoordeeld.
7.3. Een uitzondering zou kunnen worden gemaakt voor de in 1986 betaalde premie. De in 1986 genoten rente is (met instemming van de belanghebbende, zie noot 2) in 1990 belast. Uit de stukken wordt niet duidelijk waarom de in dat jaar betaalde premie dan niet eveneens in aanmerking is genomen , hetzij als persoonlijke verplichting, hetzij bij de vaststelling van het te belasten deel van de lijfrentetermijn.
8. Conclusie
Het middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof, ter verdere behandeling en beslissing van het geschil.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,