Conclusie
Nr. 32.236 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1990 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 15 oktober 1996 tegen
X B.V.
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak (processueel).
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna te noemen het Hof), vierde meervoudige belastingkamer, van 3 april 1996, nr. 95/0311, Fiscaal up to date 18 april 1996, blz. 6, punt 96-842 . Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 13 juni 1996, blz. 45, punt 96-1345.
B. . Afschrift van de bestreden uitspraak is aan de inspecteur, het Hoofd van de eenheid Belastingdienst/Grote Ondernemingen te P, toegezonden op woensdag 3 april 1996.
C. . Het beroepschrift in cassatie is bij het Hof ingekomen op maandag 20 mei 1996 in een enveloppe waarop gedrukt is
"(...) Port betaald (...)",
en waarop geen poststempel is afgedrukt. Het beroepschrift in cassatie steunt op een middel van cassatie.
D. . De belanghebbende, X B.V., heeft bij vertoogschrift in cassatie zowel de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie als het middel bestreden.
II. . Beoordeling van de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie.
A. . De Algemene wet bestuursrecht (Awb) houdt in:
"(...) Afdeling 6.2 (...) Art. 6:7. De termijn voor het indienen van een (...) beroepschrift bedraagt zes weken. Art. 6:8. 1. De termijn vangt aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze is bekend gemaakt. (...) Art. 6:9. 1. Een (...) beroepschrift is tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen. 2. Bij verzending per post is een (...) beroepschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen. (...) Art. 6:24. 1. Deze afdeling is (...) van overeenkomstige toepassing indien (...) beroep in cassatie kan worden ingesteld. (...)"
B. . Algemene termijnenwet (ATW).
1. . De ATW houdt in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) Art. 1. 1. Een in de wet gestelde termijn die op zaterdag, zondag of algemeen erkende feestdag eindigt, wordt verlengd tot en met de eerstvolgende dag die niet een zaterdag, zondag of algemeen erkende feestdag is. (...) Art. 3. 1. Algemeen erkende feestdagen in de zin van deze wet zijn: (...) de Hemelvaartsdag (...) 3. (1e volzin) Wij kunnen bepaalde dagen voor de toepassing van deze wet met de in het eerste lid genoemde gelijkstellen. (...)"
2. . In 1996 viel Hemelvaartsdag op donderdag 16 mei.
3. . Art. 3, lid 3, 1e volzin, ATW heeft toepassing gevonden met betrekking tot vrijdag 17 mei 1996.
C. . Art. 17, lid 4, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken houdt in:
"Afschrift van de uitspraak wordt (...) aan de (...) ambtenaar gezonden."
D. . Uit het vorenstaande volgt dat de cassatietermijn verstreek met woensdag 15 mei 1996.
E. . Van verlenging ingevolge de ATW is dus geen sprake.
F. . Aangenomen dat het beroepschrift in cassatie per post aan het Hof is toegezonden, volgt uit de omstandigheid dat het op maandag 20 mei 1996 is ingekomen, in verband met de, van algemene bekendheid zijnde, omstandigheid dat de departementen van algemeen bestuur op Hemelvaartsdag en op de daarop volgende vrijdag, zaterdag en zondag gesloten plegen te zijn, het vermoeden dat het beroepschrift in cassatie binnen de termijn verzonden is.
G. . Aangezien het beroepschrift in cassatie voorts binnen een week na het einde van de termijn is ingekomen, kan het volgens art. 6:9, lid 2, Awb als tijdig ingediend aangemerkt worden.
H. . Waar zich overigens niets daartegen verzet, acht ik het beroep in cassatie ontvankelijk.
III. . Korte beschrijving van de zaak (feitelijk).
A. . Het Hof heeft vastgesteld (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 2) (...) 3.1. Sedert 1 januari 1983 is belanghebbende (...) op de voet van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 fiscaal gevoegd geweest met de 100 percent moedermaatschappij, (...) F B.V. In de administratie van de Belastingdienst was belanghebbende opgenomen onder de code "03" voor dochtermaatschappijen in een fiscale eenheid. 3.2. In verband met de verkoop op 30 juni 1988 van de aandelen in belanghebbende door evengenoemde moedermaatschappij (...) is belanghebbende met ingang van 1 januari 1988 voor de heffing van vennootschapsbelasting zelfstandig belastingplichtige geworden. 3.3. Binnen de administratie van de Belastingdienst heeft dit normaliter tot gevolg dat de aan de betrokken belastingplichtige gekoppelde code wordt gewijzigd in "01". In dit geval is verzuimd deze wijziging in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst in te voeren. 3.4. Dit heeft tot gevolg gehad dat de jaarlijkse centrale toezending van aangiftebiljetten vennootschapsbelasting alsmede het vanuit het geautomatiseerde systeem opleggen van aanslagen aan belanghebbende achterwege is gebleven. Hierdoor heeft ook geen signalering plaatsgevonden van een (dreigende) overschrijding van de driejaarstermijn van artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). (blz. 3) 3.5. Bij brief van 9 april 1990 verzoekt de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur om uitreiking van aangiftebiljetten voor het doen van aangifte voor de vennootschapsbelasting over de jaren 1988 en 1989. Op deze brief is van de zijde van de Belastingdienst geen reactie gekomen. 3.6. Gedagtekend 10 mei 1991 zendt de gemachtigde een herinneringsbrief met een kopie van het oorspronkelijke verzoek. Hierop heeft de Inspecteur de gevraagde biljetten toegezonden. De datum, waarop de biljetten door de Inspecteur werden terugverwacht, is 1 september 1991. Ook in deze fase is door de Belastingdienst de code van belanghebbende niet gewijzigd (...) 3.7. In de loop van september 1991 zijn de beide aangiftebiljetten ingevuld terugontvangen. 3.8. De aangifte over 1988 is behandeld en met dagtekening 31 december 1991 is een aanslag opgelegd. Bij deze behandeling constateert de aanslagregelaar dat meergenoemde code, waaronder belanghebbende in het systeem is opgenomen, niet is gewijzigd. Hoewel in een intern memo van 18 november 1991 van deze ambtenaar aan de beheerder van het onderdeel kantoorautomatisering wordt verzocht de code te wijzigen, blijft dit achterwege. In het bij dit memo gevoegde registratieformulier wordt door de aanslagregelaar, onder meer, opgemerkt "als gevolg van het bovenstaande is X BV weer afzonderlijk belastingplichtig in 1988 (en verder)". 3.9. De aangifte 1989, waarin (...) het belastbare bedrag voor 1990 op f 500.000,= wordt geraamd, wordt tegen het eind van 1992 in behandeling genomen. De behandelend ambtenaar is zich niet ervan bewust dat de driejaarstermijn van artikel 11, lid 3, van de AWR op 31 december 1992 is verstreken. Na ontdekking van de overschrijding verzoekt deze bij brief van 15 februari 1993 toestemming alsnog een aanslag over 1989 op te leggen. Belanghebbende heeft afwijzend op dit verzoek gereageerd bij brief van 22 juni 1993. Een primitieve aanslag wordt niet opgelegd. Ook het opleggen van een navorderingsaanslag blijft achterwege. 3.10. Deze gebeurtenissen leiden nog steeds niet ertoe dat de meerbedoelde code van belanghebbende wordt gewijzigd. (blz. 4) 3.11. In de verlies- en winstrekening, welke deel uitmaakt van de op 5 april 1993 ter inspectie ingediende aangifte over 1991, wordt in de vergelijkende cijfers over 1990 melding gemaakt van een bedrag aan vennootschapsbelasting van f 158.128,=. Dit komt overeen met het bedrag dat terzake is opgenomen in de op 28 april 1994 op verzoek alsnog ingediende aangifte over 1990. 3.12. In de loop van 1994 wordt ter inspectie ontdekt dat belanghebbende geen aangifte over 1990 heeft gedaan. Op verzoek van de behandelend ambtenaar zendt de gemachtigde op 28 april 1994 een kopie van een ingevuld aangiftebiljet vennootschapsbelasting over 1990. 3.13. Op 16 mei 1994 vraagt de Inspecteur telefonisch aan de gemachtigde van belanghebbende of hij ermee instemt dat de aanslag buiten meergenoemde driejaarstermijn overeenkomstig de ingediende aangifte wordt opgelegd. Belanghebbende deelt bij brief van 14 juni 1994 gemotiveerd mee dat hij hierin niet bewilligt. 3.14. In augustus 1994 wordt de code van belanghebbende in het geautomatiseerde systeem gewijzigd in "01". 3.15. De onderwerpelijke navorderingsaanslag wordt met dagtekening 30 september 1994 opgelegd (...)"
B. . In geschil is of art. 16, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), tekst geldend met ingang van 4 mei 1994, de navorderingsaanslag rechtvaardigt.
C. . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
D. . Min of meer soortgelijke zaken zijn bij Uw Raad aanhangig onder de nrs. 32.042 en 32.299. Ook in die zaken neem ik heden conclusie.
IV. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 7) (...) 6.7. (...) (blz. 8) (...) Onafhankelijk van het feit of belanghebbende (...) aangifte heeft gedaan voor het onderhavige jaar had de Inspecteur met de hem in objectieve zin ter beschikking staande en door belanghebbende zelf aangeleverde gegevens over 1990 (...) een primitieve aanslag kunnen opleggen voor het jaar 1990. Nu de Inspecteur dit niet heeft gedaan staat dit als een ambtelijk verzuim aan te merken feit herstel door middel van een navorderingsaanslag in de weg. 6.8. Beslist moet thans nog worden of belanghebbende ter zake van dit feit te kwader trouw is in de zin van [art. 16, lid 1, AWR]. Naar 's Hofs oordeel is dit niet het geval. De stelling van de Inspecteur dat belanghebbende ten onrechte heeft verzuimd te verzoeken om uitreiking van een aangiftebiljet voor de heffing van vennootschapsbelasting is niet relevant. Zo dit al opzettelijk en dus te kwader trouw is geschied, dit is niet het feit dat voor de Inspecteur de grond heeft opgeleverd voor de onderwerpelijke navorderingsaanslag. (...)"
V. . Het middel.
Het middel houdt in (ik geef nadere vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie aan),
"(blz. 1) (...) dat (...) de door het Hof vastgestelde feiten geen andere slotsom toelaten dan dat belanghebbende te kwader trouw is geweest met betrekking tot de over het jaar 1990 behaalde winst, ter zake waarvan niet om uitreiking van een aangiftebiljet is verzocht en welke winst eerst is aangegeven nadat de inspecteur nadrukkelijk om aangifte daarvan had verzocht. (...) De (...) woorden "ter zake van dat feit" betreffen het (in beginsel) tot navordering aanleiding geven- (blz. 2) de feit. Dit feit betreft in het voorliggende geval de omstandigheid dat belanghebbende over het jaar 1990 winst blijkt te hebben behaald (...) waarvan zij wist dat deze was behaald. (...) De beslissing rust (samengevat) slechts op de enkele grond dat, zo belanghebbende al opzettelijk en te kwader trouw is geweest met het (ten onrechte) niet verzoeken om uitreiking van een aangiftebiljet voor de heffing van vennootschapsbelasting over het jaar 1990, dit niet het feit is dat de inspecteur de grond heeft opgeleverd voor de onderwerpelijke navorderingsaanslag. Deze overweging geeft geen inzicht in 's Hofs gedachtengang en maakt de beslissing onbegrijpelijk. Niet duidelijk is welk ander feit het Hof nodig had om tot een tegengesteld oordeel te komen. (...)"
VI. . Het verweer in cassatie.
De belanghebbende betoogt (vertoogschrift in cassatie, blz. 2),
"(...) dat de inspecteur reeds in 1993 bekend was met de omstandigheid dat geen belasting over 1990 geheven werd. De inspecteur had derhalve, voordat de betreffende uiterste termijn tot oplegging verliep, gelegenheid om een primitieve aanslag op te leggen. Ondanks dat verzuimde de inspecteur een aanslag op te leggen. In 1994 ontdekte de inspecteur zijn verzuim, hetgeen de aanleiding vormde tot het opleggen van de navorderingsaanslag. Op grond hiervan is het hof tot de terechte conclusie gekomen dat de reden voor het opleggen van de navorderingsaanslag niet was gelegen in het (eventuele) verzuim van belanghebbende om uitreiking van een aangiftebiljet te verzoeken, doch was gelegen in de ontdekking van het verzuim van de inspecteur om een aanslag op te leggen. Overigens is in de navorderingsaanslag geen verhoging begrepen (...) Daaruit is af te leiden dat de (...) kwade trouw geen grond (...) vormde voor de navorderingsaanslag. (...)"
VII. . Beoordeling van het middel.
A. . In onderdeel 2 van de bijlage bij deze conclusie vermeld ik gegevens over de (voor-)geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 21 april 1994, Stb. 301, die art. 16, lid 1, AWR zijn nieuwe redactie gaf.
B. . De tekst en de wetsgeschiedenis van de wijzigingswet wijzen uit dat de vóór 4 mei 1994 geldende tweedeling, te weten enerzijds ambtelijk verzuim, geen navordering, en anderzijds geen ambtelijk verzuim, wel navordering, is vervangen door een driedeling: 1. ambtelijk verzuim van de inspecteur zonder kwade trouw van de belastingplichtige, geen navordering; 2. ambtelijk verzuim van de inspecteur en kwade trouw van de belastingplichtige, wel navordering; 3. geen ambtelijk verzuim, wel navordering.
C. . De wijziging betreft uitsluitend geval 2. Voor het overige blijft alles bij het oude.
D. . De adviezen, geciteerd in onderdeel 2.3 van de bijlage bij deze conclusie, omschrijven het geval niet nauwkeuriger dan als "belastingplichtigen die te kwader trouw zijn".
E. . Het oorspronkelijke wetsvoorstel werkte dit uit door te spreken van "de gevallen waarin de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat te weinig belasting wordt geheven".
F. . Het amendement-Vermeend beoogde nauwer aan te sluiten bij de adviezen en drukte dit uit in de formulering dat "de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is".
G. . De uitdrukking "ter zake van dit feit" is niet toegelicht. Zij wekt de indruk hoofdzakelijk van stilistische aard te zijn.
H. . Niettemin dwingt zij, naar het mij voorkomt, tot de uitlegging dat het gaat om het "feit" dat de inspecteur niet bekend was. "Ter zake daarvan te kwader trouw" zijn betekent dan, mede in aanmerking genomen hetgeen de heren Vermeend en Ybema hebben gezegd, dat de onbekendheid van de inspecteur met dat feit aan het opzet van de belastingplichtige toe te rekenen was.
I. . Dit feit wordt in de onderhavige zaak door het Hof geparafraseerd aldus dat de inspecteur met de hem in objectieve zin ter beschikking staande en de door de belanghebbende zelf aangeleverde gegevens een primitieve aanslag over 1990 had kunnen opleggen.
J. . Tegen de achtergrond van de vaststaande feiten kan de omstandigheid dat de Inspecteur dit niet gedaan heeft, niet anders verklaard worden dan als gevolg van de omstandigheid dat in de administratie van de Inspecteur de belanghebbende ten tijde van het verstrijken van de aanslagtermijn een code droeg die erop duidde dat zij niet uit eigen hoofde belastingschuldig was.
K. . Deze omstandigheid nu was klaarblijkelijk niet aan het opzet van de belanghebbende toe te schrijven, aangezien er, voorafgaande aan dat tijdstip, mede van de zijde van de belanghebbende, een overvloed van gegevens beschikbaar was gekomen, die tot een andere codering had moeten leiden. Men zou kunnen zeggen dat de belanghebbende daartoe bijna al het mogelijke gedaan had.
L. . Ik meen daarom dat 's Hofs overwegingen, in haar geheel beschouwd, uitwijzen dat het Hof, uitgaande van een juiste rechtsopvatting, heeft kunnen beslissen dat de belanghebbende niet "ter zake van dit feit te kwader trouw" was.
M. . Intussen volgt uit de wetsgeschiedenis dat in het hiervóór onder 7.2 omschreven geval 2 de navorderingsaanslag mede getoetst moet worden aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur (zie met name de in de bijlage onder 2.5 geciteerde Memorie van toelichting, blz. 19, 3e al., en blz. 20, 6e al., en de daar onder 2.6 geciteerde Memorie van antwoord, blz. 19, 3e en 5e (en laatste) al., en blz. 20, 1e al.), zodat indien dat geval zich wel voordoet, de opgelegde navorderingsaanslag nog onderzocht behoort te worden op zijn verenigbaarheid met die beginselen.
N. . Daaraan doet niet af dat de Memorie van toelichting en de Memorie van antwoord nog geen rekening konden houden met de overneming van het amendement; het amendement veranderde slechts het criterium voor geval 2, niet zijn toetsbaarheid aan algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
O. . Derhalve zal, voor geval het middel, op zichzelf beschouwd, op zou gaan, nog onderzocht moeten worden of in de stellingname van de belanghebbende een beroep op algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan worden gelezen en, zo ja, of dit beroep opgaat.
P. . Uit het hiervóór onder 7.1-12 betoogde volgt evenwel dat naar mijn oordeel het middel faalt.
VIII. . Conclusie.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,