Conclusie
Nr. 29.614 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Omzetbelasting 1990 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 20 september 1995 tegen:
de v.o.f. X
Edelhoogachtbaar College,
1.Feiten en procesverloop
1.1.Het cassatieberoep is gericht tegen de schriftelijke uit-
spraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage, vierde meervoudige belastingkamer (hierna: het Hof), gedaan op 8 maart 1993 onder nr. 912407-M-4. Het beroep is tijdig en op de juiste wijze ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (nader: de Staatssecretaris).
1.2.Namens de belanghebbende is in augustus 1990 bij de
inspecteur voor de omzetbelasting te P een aangiftebiljet omzetbelasting ingediend dat aangaf dat de belanghebbende over de maand juli 1990 f 3.000,- aan omzetbelasting diende te betalen. Dit bedrag heeft de belanghebbende betaald door overschrijving op de postrekening van het Centraal Betaalkantoor te Apeldoorn (nader: het C.B.K.).
1.3.Bij de verwerking van de aangifte door de administratie
van de inspectie der omzetbelasting te P is deze per abuis behandeld als een verzoek om teruggaaf. Bij beschikking van 30 augustus 1990 is aan de belanghebbende een teruggaaf verleend van ƒ 3.000,-, welk bedrag door het C.B.K. aan de belanghebbende is uitbetaald. Bovendien heeft het C.B.K. het op de aangifte betaalde bedrag terugbetaald, omdat het door de genoemde fout niet beschikte over gegevens om de betaling af te boeken.
1.4.Nadat een en ander aan het licht was gekomen, is aan de
belanghebbende door het hoofd van de eenheid Belastingdienst/
Ondernemingen te P (hierna: de Inspecteur) op 27 november 1990 over juli 1990 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van ƒ 6.000,- (zonder verhoging). De aanslag betreft het uitbetaalde en het terugbetaalde bedrag. Bij uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze gehandhaafd.
1.5.Op het beroep van de belanghebbende heeft het Hof de uit-
spraak en de aanslag vernietigd, overwegend, kort gezegd, dat de voormelde vergissingen niet door middel van naheffing konden worden hersteld.
1.6.Tegen die uitspraak heeft de Staatssecretaris een cassa-
tiemiddel aangevoerd, dat namens de belanghebbende bij vertoogschrift is bestreden.
2.Betaling
2.1.Art. 6:114 BW Pro bepaalt:
"1.Bestaat in een land waar de betaling moet of mag geschieden ten name van de schuldeiser een rekening, bestemd voor girale betalingen, dan kan de schuldenaar de verbintenis voldoen door het verschuldigde bedrag op die rekening te doen bijschrijven, tenzij de schuldeiser betaling op die rekening geldig heeft uitgesloten.
2.In het geval van het vorige lid geschiedt de beta-
ling op het tijdstip waarop de rekening van de schuldeiser wordt gecrediteerd."
2.2.In de Memorie van antwoord (M.v.A.) werd opgemerkt (C.J.
van Zeben/J.W. du Pon, Parlementaire Geschiedenis NBW, Boek 6, 1981, blz. 459):
"Het (...) eerste lid (stelt) buiten twijfel dat de schuldenaar tot een zodanige wijze van voldoening bevoegd is en tevens dat deze voldoening moet worden gezien als een wijze van nakoming die rechtstreeks aan de verbintenis beantwoordt, en niet bijv. als een inbetalinggeving (...) waarvan de bevrijdende werking afhangt van de toestemming van de schuldeiser. In het tweede lid wordt dit onderstreept door een bijzondere regel betreffende het tijdstip waarop een zodanige betaling voltooid is."
2.3.Het artikel legt de ook onder het oude BW heersende leer
vast. Het is mede ontleend aan HR 22 maart 1972, BNB 1972/ 130 [betaling (afdracht) op aangifte van premies volksverzekeringen].
2.4.Wordt een betaling aan de fiscus gedaan zonder dat de
bestemming is aangegeven (een zgn. ongerichte betaling), dan behoort de ontvanger de betaler in de gelegenheid te stellen alsnog een bestemming aan te geven. 204, m.nt. B. Wessels) inzake de toerekening van betalingen.
3.Navordering
3.1.Art. 16, lid 1, eerste volzin Algemene wet inzake rijks-
belastingen (AWR) (opgenomen in hoofdstuk III van die wet, betreffende de heffing van belasting bij wege van aanslag) luidt:
"Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering (...) of teruggaaf ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen."
3.2.In de Memorie van toelichting inzake de AWR werd opge-
merkt:
"Is een aanslag bij uitspraak op een bezwaarschrift of beroepschrift, dan wel ambtshalve, verminderd, dan zal voor de beantwoording van de vraag of hij tot een te laag bedrag is vastgesteld, van het verminderde bedrag moeten worden uitgegaan."
3.3. De tweede volzin van art. 16, lid 1 AWR maakt een uitzondering voor het geval van een zgn. ambtelijk verzuim. HR 6 juni 1973, BNB 1973/161 m.nt. Scheltens overwoog:
"dat deze uitzondering bedoeld is voor - en mitsdien, gelet op de hoofdregel , geacht moet worden te zijn beperkt tot - die gevallen waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten (...) op een - zij het mogelijk onjuiste - vaststelling (...) door de inspecteur [maar niet voor] een geval (...) waarin duidelijk was - en door de belanghebbende (...) ook onmiddellijk is begrepen - dat [de aanslag] berustte op een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing;"
Van Soest schreef in (de bijlage bij) zijn conclusie voor HR 12 december 1979, BNB 1980/85 m.nt. Scheltens
"Bij de formulering van de voor navordering te stellen eisen heeft de wetgever (...) niet het oog gehad op menselijke vergissingen die (H.R. 6 juni 1973, BNB 1973/
161) "zonder enige denkbare reden" gemaakt worden ten gevolge van onbewaakte ogenblikken in des inspecteurs eigen werkzaamheid, in de werkzaamheden van anderen en in de samenwerking tussen hen."
Zie voor latere jurisprudentie onder andere HR 26 mei 1993, BNB 1993/294 en 295 , na conclusies van A-G Van Soest en m.nt. Scheltens en de bijlage bij die conclusies, opgenomen in BNB 1993/296, blz. 2169 e.v. Een en ander sluit aan bij hetgeen ook elders in het administratieve recht geldt, zie o.a. Algemene bepalingen van administratief recht (het zgn. rapport-ABAR) Konijnenbelt/Van Male, Hoofdstukken van administratief recht, 9e dr. 1994, blz. 446/7. :
"Algemeen wordt als uitgangspunt genomen dat een begunstigende onregelmatige beschikking niet met terugwerkende kracht mag worden ingetrokken indien belanghebbende mocht vertrouwen op de juistheid van de beschikking. (...) Het oogmerk het vertrouwen van de belanghebbende te beschermen brengt met zich mee dat het beginsel niet werkt indien de bestuurde de fout redelijkerwijze behoorde te kennen. (...) In het algemeen wordt wel de mogelijkheid voor het bestuur opengehouden om een klaarblijkelijk administratieve fout te herstellen."
3.4.Art. 16, lid 2 AWR bevat vervolgens een opsomming van
specifieke situaties, waarin navordering in beginsel altijd - d.w.z. ook in geval van ambtelijk verzuim - mogelijk is. Genoemd wordt o.a. (art. 16, lid 2, onder a AWR) de navordering tot herstel van fouten bij de verrekening van voorheffingen. HR 3 juni 1981, BNB 1981/199 na conclusie van mijn ambtgenoot Mok en met noot van Scheltens betrof een belanghebbende ten aanzien van wie tweemaal - bij afzonderlijke beschikkingen - een dergelijke verrekening was toegepast. Overwogen werd:
"dat voor 's Hofs oordeel dat het te veel verrekende bedrag (...) niet door middel van een navorderingsaanslag kan worden teruggevorderd omdat het ambtshalve genomen besluit tot verrekening andermaal van [het] bedrag niet de rechtstoestand in het leven riep dat belanghebbende aanspraak kon maken op dubbele teruggave van [het] bedrag, geen steun is te vinden in enige rechtsregel en met name niet in de bewoordingen van artikel 16, lid 2, noch ook in de strekking van die bepaling, te weten (...) het bij wege van navordering herstellen van fouten die bij de verrekening van een voorheffing ten nadele van de fiscus zijn gemaakt; (...)."
3.5.De regeling van art. 16 AWR Pro is limitatief; met name kan
een (primitieve) aanslag niet worden ingetrokken en vervangen door een hogere (primitieve) aanslag. Een wijziging in omgekeerde zin - ambtshalve vermindering of vernietiging - is in beginsel altijd mogelijk (art. 65 AWR Pro).
4.Naheffing
4.1. Art. 20, lid 1 AWR luidt:
"Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend. "
Voor deze regeling geldt het zelfde als hiervoor onder 3.5. werd opgemerkt.
4.2.De nadruk ligt in de eerste volzin op 'niet betaald'. Is
de verschuldigde belasting betaald maar wordt de bijbehorende aangifte eerst later gedaan, dan is naheffing niet mogelijk (vgl. HR 22 februari 1984, BNB 1984/234 na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. Scheltens) . Naheffing is evenmin mogelijk indien de belasting is betaald, maar de betaling door de ontvanger ten onrechte is afgeboekt op een (andere) openstaande belastingschuld (HR 15 december 1993, BNB 1994/67 na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. Scheltens ).
4.3.Als voorbeelden van de in de tweede volzin bedoelde
teruggaven op verzoek werd in de Memorie van antwoord inzake de AWR genoemd de teruggaaf van omzetbelasting bij uitvoer (art. 26 Wet Pro op de Omzetbelasting 1954) en de teruggaaf van ingehouden dividendbelasting aan een lichaam dat niet aan de vennootschapsbelasting was onderworpen (art. 8 Besluit Pro op de Dividendbelasting 1941).
4.4.In het Voorlopig verslag werd gevraagd :
"Wat is de betekenis van de woorden 'naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek'? Kan ter zake van een ten onrechte ambtshalve verleende vermindering e.d. dus niet worden nagevorderd?"
Geantwoord werd :
"Het is inderdaad de bedoeling, dat in gevallen, waarin ambtshalve een te hoge (...) teruggaaf is verleend, het opleggen van een naheffingsaanslag achterwege blijft."
G.H. Warning dacht aan
"ambtshalve door de inspecteur verleende restituties, zonder dat hier een formeel verzoek aan is voorafgegaan [bijv. naar aanleiding van een controle]".
HR 14 maart 1979, BNB 1979/117 beschouwde als een 'ingevolge de belastingwet gedaan verzoek' ook een verzoek gebaseerd op een krachtens art. 63 AWR Pro uitgevaardigde resolutie. Het ging in dat geval om analoge toepassing van een bij een heffingswet voorziene vermindering.
4.5. Als een zodanig verzoek geldt zonder twijfel ook een bij aangifte gedaan verzoek om teruggaaf van omzetbelasting omdat aan de ondernemer door leveranciers meer omzetbelasting in rekening is gebracht dan door hem ter zake van verrichte leveringen of diensten aan omzetbelasting is verschuldigd
(art. 17 en Pro 33, lid 1 Wet OB 1968).
4.6.Ten aanzien van naheffing geldt niet de eis van
afwezigheid van een zgn. ambtelijk verzuim (vgl. o.a. HR 14 juni 1989, BNB 1989/271 na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. Scheltens). Wel wordt de mogelijkheid tot naheffen beperkt tot de in de jurisprudentie tot ontwikkeling gekomen algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel (vgl. o.a. HR 12 april 1978, BNB 1978/135 na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. C.P. Tuk).
4.7. Navordering is - behoudens in geval van ambtelijk verzuim
- ook mogelijk ter correctie van een bij uitspraak op bezwaarschrift ten onrechte verleende vermindering (zie 3.2.). Waar de regeling voor naheffing door het ontbreken van de eis van afwezigheid van een ambtelijk verzuim qua opzet duidelijk ruimer is dan die voor navordering o.g.v. art. 16, lid 1 AWR, valt niet aan te nemen dat de wetgever die mogelijkheid ten aanzien van naheffing heeft willen uitsluiten. Men zou een bezwaarschrift tegen hetgeen op aangifte is voldaan kunnen beschouwen als een 'ingevolge de belastingwet gedaan verzoek' als bedoeld in art. 20, lid 1, tweede volzin AWR , maar dat zou de merkwaardige consequentie hebben, dat voor een dergelijk geval wel een bijzonder lange termijn voor naheffing zou gelden (art. 20, lid 3 AWR: tot vijf jaar na het verlenen van de teruggaaf). Het valt dus veeleer aan te nemen dat de in art. 20, lid 1, eerste volzin AWR gebruikte term 'betaald' moet worden begrepen als een saldo van hetgeen op aangifte is betaald en hetgeen bij uitspraak op bezwaarschrift ex art. 24 AWR Pro daarvan is teruggegeven. In deze zin ook de bewerkers van de Vakstudie Algemeen deel, onderdeel AWR. Zie ook HR 14 juni 1989, BNB 1989/271, overwegend dat naheffing niet meer mogelijk is
"wanneer de inspecteur het in rechte te eerbiedigen vertrouwen heeft gewekt dat de belastingplichtige met de betaling van het door hem aangegeven bedrag - indien een vermindering is verleend, met inachtneming van die vermindering - aan zijn verplichtingen heeft voldaan."
De naheffingsaanslag ter correctie van een bij uitspraak op een bezwaarschrift ten onrechte verleende teruggave kan dan worden gebaseerd op art. 20, lid 1, eerste volzin AWR.
4.8. Het in het laatstvermelde arrest toegepaste vertrouwens-
beginsel biedt geen bescherming in gevallen als bedoeld in HR 6 juni 1973, BNB 1973/161: gevallen waarin de aanslag, beschikking of uitspraak, naar direkt duidelijk moet zijn, een gevolg is van een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing, zie 4.3. Dat zal dus ook gelden voor het geval een beschikking op een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting een dergelijke fout bevat. Bestaat die fout of vergissing uit het ten onrechte aanmerken van een aangifte omzetbelasting als een verzoek om teruggaaf, dan zie ik geen reden om anders te oordelen. Wel zou ik dan als voorwaarde willen stellen dat de belanghebbende redelijkerwijs moet hebben begrepen dat de inspecteur een dergelijke vergissing heeft gemaakt, bij voorbeeld doordat hij een afschrift van die beschikking heeft ontvangen of hem aanstonds is meegedeeld dat de teruggaaf op een vergissing berust. Het zal van de omstandigheden van het geval afhangen, of ook de enkele teruggaaf op zich daartoe reeds voldoende is.
4.9. Nu bood de tekst van art. 16, lid 1 AWR de Hoge Raad meer
ruimte voor de in BNB 1973/161 gegeven beslissing dan de tekst van art. 20, lid 1 AWR geeft. In art. 16 staat Pro de hoofdregel - in beginsel altijd navordering - voorop en het arrest BNB 1973/161 betreft de uitleg van de in de tweede volzin geregelde uitzondering. Art. 20, lid 1 AWR heeft een wat andere opzet. Ook hier zal echter gelden wat Van Soest ten aanzien van het herstellen van schrijf- en tikfouten e.d. door middel van navordering schreef (zie 3.3.): de wetgever heeft, toen hij de eisen voor naheffing formuleerde, niet aan dit soort fouten en vergissingen gedacht. Ik zie twee mogelijkheden.
4.10. De eerste is een ruime uitleg van het begrip 'verzoek' genoemd in art. 20, lid 1, tweede volzin AWR in die zin, dat daaronder ook wordt verstaan een vermeend verzoek. De tweede grijpt terug op hetgeen ik hiervoor (4.7.) betoogde ten aanzien van het begrip 'betaald' in art. 20, lid 1, eerste volzin, AWR. Is er, zoals in dit geval, een bedrag op aangifte voldaan, dan zou de abusievelijk genomen teruggaafbeschikking en het op grond daarvan uitbetaalde bedrag kunnen worden gezien als een correctie op de betaling die de betrokkene conform de aangifte deed. 'Betaald' in de zin van art. 20, lid 1, eerste volzin AWR is dan slechts het saldo; De naheffing ter correctie van de vergissing kan dan op die eerste volzin worden gebaseerd. Deze tweede mogelijkheid 'werkt' dus niet als het gaat om een beschikking op een vermeend verzoek dat niet bij aangifte is gedaan. Ik geef de voorkeur aan de eerste mogelijkheid.
5. Beoordeling van het middel.
5.1. Het middel (ik reken daartoe ook hetgeen 'ter toelich-
ting' wordt opgemerkt) gaat, voor zover de naheffingsaanslag betrekking heeft op de terugbetaling van het door de belanghebbende op aangifte betaalde bedrag van f 3.000,- betreft, uit van de opvatting dat de belanghebbende dit bedrag niet heeft betaald als bedoeld in art. 20, lid 1, eerste volzin AWR omdat 'de betaling (...) door de belastingdienst in feite [werd] geweigerd'.
5.2. Het onder 4.2. vermelde arrest HR 15 december 1993, BNB
1994/67 laat zien dat een vergissing van de ontvanger niet door naheffing kan worden hersteld. Door de betaling was aan de verplichting tot voldoening op aangifte van de verschuldigde omzetbelasting voldaan. Deze opvatting strookt met hetgeen blijkens paragraaf 2 ten aanzien van betalingen in het algemeen geldt. Derhalve faalt het middel, wat dit onderdeel betreft.
5.3. Wat de naheffing van het op grond van de abusievelijk
genomen beschikking tot teruggaaf uitbetaalde bedrag betreft, staat vast dat de belanghebbende niet om een teruggaaf heeft verzocht. Voor zover in (de toelichting op dit onderdeel van) het middel wordt betoogd dat de belanghebbende de indruk heeft gewekt dat wèl een dergelijk verzoek was gedaan, is sprake van een klacht tegen een in cassatie niet meer aantastbare beslissing, nog daargelaten dat die indruk dan zou zijn gewekt nadat de Inspecteur reeds abusievelijk had aangenomen dat van een dergelijk verzoek sprake was. Een en ander lijkt mij derhalve niet relevant. Ook in zoverre faalt het middel.
5.4. Het middel gaat kennelijk uit van de door mij onder 4.9. verdedigde opvatting dat onder 'verzoek' als bedoeld in art. 20, lid 1, tweede volzin AWR ook moet worden begrepen een 'vermeend verzoek'. Het Hof heeft dat begrip - zie r.o. 6.4.3. - kennelijk beperkter opgevat; het middel slaagt derhalve op dit punt.
5.5. De Staatssecretaris betoogt verder dat de belanghebbende had moeten beseffen dat de belastingdienst de aangifte kennelijk had aangemerkt als een verzoek om teruggaaf. Een stelling, die in die woorden voor het eerst in cassatie wordt betrokken. Wel is door de Inspecteur betoogd :
"dat een vergissing van de fiscus die voor belastingplichtige duidelijk kenbaar is, geen vertrouwen kan opwekken dat de teruggaaf terecht is verleend."
Die stelling is door het Hof niet behandeld. Voor zover de Staatssecretaris die stelling op het oog heeft en - in de aanhef van het middel wordt geklaagd over schending van art. 17 van Pro de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken - het Hof een motiveringsgebrek verwijt, is het middel eveneens gegrond.
6 Conclusie
Het middel ten dele gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak en verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof, ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,