Conclusie
Nr. 29.513 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1983 N.V. X
Parket, januari 1995 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna te noemen het Hof) van 17 februari 1993, nr. 912830-M-2, Vakstudie Nieuws (VN) 15 april 1993, blz. 1127, punt 1.2 . Het is ingesteld door de belanghebbende, N.V. X. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in VN 1 juli 1993, blz. 1948, punt 3.2.
1.2. A B.V. (hierna te noemen A) is over 1983 naar een belastbaar bedrag ter grootte van ongeveer ƒ 8,5 miljoen betrokken in de vennootschapsbelasting.
1.3. In 1984 zijn alle aandelen in A verworven door de belanghebbende.
1.4.1. Met ingang van 1 januari 1985 is A op de voet van art. 15 Wet Pro op de vennootschapsbelasting 1969 gevoegd met de belanghebbende.
1.4.2. Tot de van toepassing verklaarde voorwaarden behoorde (ik citeer 's Hofs uitspraak, blz. 2, onder 3.2):
"(...) 3a Voor de toepassing van artikel 20 van Pro de Wet (...) op terug te wentelen verlies van één der jaren na het verenigingstijdstip naar een vóór dat tijdstip gelegen jaar wordt de winst van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij telkenjare berekend alsof die maatschappijen afzonderlijk belastingplichtig waren (...) 3c Indien de met inachtneming van het bepaalde onder a. berekende winst van één der maatschappijen over één der jaren na het verenigingstijdstip negatief is wordt dit verlies, voorzover dit wordt teruggewenteld naar een vóór het verenigingstijdstip gelegen jaar, met inachtneming van de wettelijke termijn slechts verrekend met de winst van die maatschappij. (...)"
1.5. Over 1986 leed de belanghebbende een verlies van ƒ 9.776.719,-, waarvan ƒ 6.181.388,- is toe te schrijven aan A.
1.6. A heeft op 23 december 1987 in rekening- courant de belanghebbende gedebiteerd voor ƒ 2.153.076,- ter zake van te ontvangen vennootschapsbelasting 1986.
1.7.1. Op 13 februari 1989 heeft de belanghebbende haar aandelen in A verkocht aan derden.
1.7.2. Dientengevolge is de fiscale eenheid met ingang van 1 januari 1989 verbroken.
1.8. De inspecteur van de eenheid Belastingdienst Grote Ondernemingen te Q (hierna te noemen de Inspecteur te Q) heeft bij beschikking van 25 juli 1991 de aan A opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting 1983 verminderd ter zake van verrekening van het over 1986 geleden verlies.
1.9. De vermindering is omstreeks eind augustus 1991 aan A uitbetaald.
1.10. Bij beschikking van 3 september 1991 heeft de inspecteur der vennootschapsbelasting te P (hierna te noemen de Inspecteur te P) een verzoek van de belanghebbende tot vermindering van de van haar geheven belasting ter zake van verrekening van over 1986 geleden verlies afgewezen.
1.11. Op het met toestemming van de Inspecteur te P tegen deze beschikking rechtstreeks ingestelde beroep heeft het Hof de beschikking bevestigd.
1.12. Het tijdig en op juiste wijze ingestelde beroep in cassatie steunt op een middel van cassatie, waarvan de grond wordt aangeduid als (beroepschrift in cassatie, blz. 2)
"(...) Toelichting (...)"
1.13. De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
2. De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting.
De bijlage bij deze conclusie bevat gegevens over de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting.
3. Achterwaartse verliescompensatie.
3.1. Art. 92 Wet Pro op de Oorlogswinstbelasting 1916 (Wet OWB 1916) kende de mogelijkheid van achterwaartse verliescompensatie in de vorm van terugbetaling van de reeds over de voorafgaande twee jaren geheven belasting. Blijkens art. 93 Wet Pro OWB 1916 werd de terugbetaling gerealiseerd door de indiening van een afzonderlijk bezwaarschrift.
3.2. Het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 hield in de bij Wet van 24 december 1953, Stb. 591, gewijzigde tekst in:
"(...) Art. 6. 1. (1e volzin) (...) het (...) belastbare bedrag (...) (2e volzin) (...) wordt verkregen door de winst over het jaar (...) te verminderen met: (...) 3. het onverrekende verlies over het volgende jaar; (...) Art. 24a. 1. (1e volzin) Indien het bepaalde bij artikel 6, eerste lid, tweede zin, onderdeel 3, bij het vaststellen van de aanslag toepassing vindt, wordt hiervan kennis gegeven aan de belastingplichtige. (2e volzin) De kennisgeving geschiedt in elk geval indien over het volgende jaar een onverrekend verlies is aangegeven. 2. (1e volzin) De inspecteur kan de aanslag vaststellen zonder rekening te houden met het bepaalde bij artikel 6, eerste lid, tweede zin, onderdeel 3. (2e volzin) Alsdan stelt de inspecteur, mits de vereiste aangifte over het volgende jaar is gedaan, zo nodig nader bij beschikking vast welke vermindering de aanslag ingevolge genoemde bepaling ondergaat. (3e volzin) Een beschikking wordt in elk geval gegeven indien over het volgende jaar een onverrekend verlies is aangegeven. (...)"
3.3. Naar aanleiding van het oorspronkelijke ontwerp (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1952-1953 - 3041, nr. 2) voor de wijzigingswet, waarin de achterwaartse verliescompensatie nog niet was opgenomen, werd opgemerkt (Voorlopig verslag, 3037, nr. 4, § 24, 6e al.),
"(...) dat de ondernemer, die eerst winst maakt en daarna verlies, het (...) niet ten onrechte als zeer onbillijk voelt, dat hij in de goede jaren belast wordt, maar in de slechte niets terugontvangt, zodat hij uiteindelijk belasting heeft betaald over winst, die hij per saldo niet heeft gemaakt. (...)";
(Verslag, 1953-1954, nr. 7, blz. 9, linkerkolom, 3e al. v. o.)
"(...) Indien een onderneming een jaar met verlies werkt, moet zij (...) belasting betalen over de winst van het vorige jaar, terwijl haar liquiditeitspositie uiteraard slecht is, hetgeen in ernstige gevallen kan leiden tot ontslag van personeel."
3.4. De heer Lucas betoogde (Handelingen, blz. 155):
"(linkerkolom, 5e al.) (...) Er zijn in een jaar winsten; die worden belast. Komen er daarna verliezen, dan moet de ondernemer maar hopen op een nog verdere toekomst. Zullen er echter nog winsten komen? (...) (7e al.) (...) De psychologisch gunstige werking, die uitgaat van de gedachte: "ik betaal nu wel belasting, doch als ik het volgend jaar verlies lijd, komt het geld terug", kan moeilijk worden overschat. (laatste al.) (...) Een tweede argument voor de regeling van de carry -back ligt (...) in het pro- (rechterkolom, 1e al.) bleem van de liquiditeit van de onderneming, die met verlies werkt. (...) Men mag hierbij niet uit het oog verliezen, dat de definitieve aanslagen toch altijd pas komen na afloop van het jaar, waarop zij betrekking hebben. Men denke aan de omslag van de conjunctuur: het laatste winstjaar is achter de rug, het eerste verliesjaar is aan de gang. Juist dan, wanneer het slecht gaat, moet men belasting betalen. Dat werkt uiterst ongunstig in op de liquiditeitspositie. (...) (2e al.) (...) Een zeer belangrijk argument ten gunste van de carry-back blijft het conjuncturele argument. (...)"
3.5. De achterwaartse verliescompensatie werd in de wettelijke regeling opgenomen door aanvaarding (blz. 411 v.) van amendementen-Lucas (Bijlagen, 3041, nr. 8).
3.6. Bij de voorbereiding van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd betoogd (Memorie van antwoord, 1962-1983 - 5380, nr. 19, blz. 75, linkerkolom, 2e al.):
"(...) De achterwaartse compensatie is (...) niet zozeer te beschouwen als een correctie op de draagkracht, doch heeft meer een fiscaal-economische functie; door een belastingrestitutie uit hoofde van de "carry back" vergemakkelijkt de fiscus het de contribuabele zijn verlies te dragen in het jaar waarin dit wordt geleden. (...)"
3.7. J. P. Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, blz. 345 (Suppl. 10 (mei 1978)), betoogt:
"(...) weliswaar is de verliescompensatie aldus geregeld, dat het bedrag van het inkomen (...) van het ene jaar mede afhankelijk is van het verlies van het andere jaar, maar dit is tenslotte weinig meer dan een kwestie van legislatieve techniek. (...) Dat in het geval van compensatie het inkomen op ƒ x - ƒ y wordt vastgesteld en niet op ƒ x met een, wat het eindbedrag van de belasting betreft, op hetzelfde neerkomende tariefsreductie in verband met het verlies van het andere jaar, is - zoals gezegd - een technische kwestie. Het bedrag van ƒ y blijft in wezen de negatieve grondslag van het verliesjaar en wordt daardoor niet een negatief bestanddeel van de grondslag van het positieve jaar. (...)"
3.8.1. In mijn conclusie voor HR 20 mei 1981, nr. 20.307, BNB 1981/228 met noot Scheltens, betoogde ik (onder c),
"(blz. 1217, van regel 56 af) (...) dat een navorderingsaanslag die uitsluitend dient tot herstel van een fout, gemaakt in een beschikking tot toepassing van de achterwaartse verliescompensatie (...) (blz. 1218, regels 2-6) (...) opgelegd kan worden tot vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarover het verlies geconstateerd werd, zijnde het tijdstip waarop alle desbetreffende gegevens bestaan. Dat betekent (...) voor het (...) geval van verrekening van een verlies over 1974 met een positief inkomen over 1973, dat de navorderingstermijn eindigt met 31 december 1979."
3.8.2. Uw Raad overwoog (blz. 1226, regels 32-48),
"dat (...) inkomstenbelasting wordt geheven naar het in een kalenderjaar genoten inkomen verminderd met de (...) te verrekenen verliezen (...); dat zulks (...) medebrengt, dat de op een bepaald kalenderjaar betrekking hebbende inkomstenbelastingschuld (...) geacht wordt te zijn ontstaan op het tijdstip waarop het desbetreffende kalenderjaar eindigt; dat (...) de bij aanslagbiljet gedagtekend 15 december 1978 (...) opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1973 (...) binnen de termijn van vijf jaar (...) is vastgesteld (...)"
3.9. De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. 1969) houdt in de voor 1983 geldende tekst in:
"(...) Art. 20. (...) 2. Een verlies wordt verrekend met de belastbare winsten (...) van de twee voorafgaande (...) jaren. (...) Art. 21. 1. De verrekening van een verlies met de belastbare winst (...) van een voorafgaand jaar geschiedt door vermindering van de aanslag bij beschikking van de inspecteur. (...)"
3.10. Met werking voor verliezen van 1984 en volgende jaren is de termijn op drie jaren gebracht.
3.11. In mijn conclusie d. d. 27 september 1994 in de bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 29.284 betoogde ik (blz. 10):
"(...) 3.17. Art. 11, lid 3, AWR strekt ertoe de aanslagregeling over 1978 met de ommekomst van de termijn af te sluiten in dier voege dat de belastingplichtige zijn belastingafrekening over dat jaar heeft ontvangen en dat hij, zo dat niet gebeurd is, niet meer lastig gevallen kan worden. 3.18. Verrekening van het verlies over 1979 betreft evenwel niet de belastingafrekening over 1978, maar die over 1979. (...)"
4. Achterwaartse verliescompensatie over het verenigingstijdstip heen.
4.1.1. Hof 's-Gravenhage 30 augustus 1983, te kennen uit HR 16 oktober 1985, nr. 22.707, met mijn conclusie, BNB 1986/44 met noot G. Slot , overwoog op het beroep van een lichaam dat met ingang van 1975 als dochtermaatschappij was opgenomen in een fiscale eenheid, inzake de verrekening van verliezen over 1975 en 1976 met de belaste winst over 1974,
"(blz. 260, regels 35-48) dat (...) niet (...) bedoeld is voor tot de eenheid behorende vennootschappen uitbreiding te geven aan de mogelijkheden tot compensatie van verliezen, geleden in jaren waarin de eenheid van toepassing is, met eigen winsten, gemaakt in jaren waarin de eenheid niet van toepassing is, in vergelijking met de situatie die zonder fiscale eenheid zou bestaan; dat (...) alleen dan een verlies resulteert indien de rente, in rekening-courant geboekt op de vordering die belanghebbende had op haar moedermaatschappij, geëlimineerd wordt; dat dan ook, indien er geen fiscale eenheid zou bestaan, geen terugwenteling van verliezen van 1975 en 1976 naar 1974 zou kunnen plaatsvinden; (blz. 261, regels 17-19) dat dan ook geen aanleiding bestaat deze rente uit de door belanghebbende berekende commerciële winsten over de jaren 1975 en 1976 te elimineren ter berekening van het fiscaal in aanmerking te nemen resultaat (...)"
4.1.2. Uw Raad overwoog (onder 4.2, blz. 264, regels 35-37):
"Het Hof heeft (...), door [de voorwaarde] uit te leggen (...) een oordeel van feitelijke aard gegeven hetwelk in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst."
4.2. J. W. Zwemmer, Verliescompensatie, 2e druk, 1990, betoogt:
"(blz. 92) 14.1. (...) (blz. 93 (...) Achterwaartse compensatie van verlies van de combinatie met voorvoegingswinst van moeder en/of dochter(s) moet (...) in principe (...) mogelijk zijn. (...) (blz. 94) (...) 14.2. De op de verliescompensatie betrekking hebbende voorwaarden (blz. 102) (...) 14.2.3. (...) Maatschappijen aan wie het verlies van de combinatie over het eerste jaar na het verenigingstijdstip (...) geheel of gedeeltelijk is toegerekend, kunnen dit verlies (...) door middel van achterwaartse verliescompensatie in mindering brengen op hun winst van een aan het verenigingstijdstip voorafgaand jaar. Een verlies van de combinatie over het tweede jaar na het verenigingstijdstip wordt na toerekening van het verlies aan de onderdelen van de combinatie (...) via achterwaartse verliescompensatie verrekend met (...) de winst van de desbetreffende maatschappij over het tweede jaar voorafgaand aan het verenigingstijdstip (...)"
4.3. De Vries/Sillevis, a. w., 2.18.C (Suppl. 203 (maart 1993)), betogen:
"(blz. 476f) (...) c.1. (...) bijzondere regelingen (...) strekken er enerzijds toe te voorkomen dat door het aangaan van een fiscale eenheid ruimere mogelijkheden tot verticale verliescompensatie zouden ontstaan dan zonder fiscale eenheid het geval zou zijn. (...) Anderzijds is het niet de bedoeling zodanige Voorwaarden te stellen dat de fiscale eenheid voor wat betreft de mogelijkheden van verticale verliescompensatie in een nadeliger positie zou komen te verkeren, in vergelijking met de mogelijkheden daartoe bij de afzonderlijke lichamen. (...) (blz. 476g) (...) c.2. De fictieve splitsing (...) houdt in dat (...) de berekening van het fiscale resultaat van de gevoegde concernmaatschappijen plaatsvindt alsof die maatschappijen afzonderlijk belastingplichtig waren (...) De fictie van art. 15 - alle betrokken maatschappijen "gaan op" in één belastingplichtige (de moeder) - wordt hier voor wat betreft de toepassing van deze verliescompensatie derhalve door een contra-fictie opgeheven. (...)"
4.4. Nooteboom en Bouwman, a. w., blz. 446, betogen:
"(...) Verrekening van een aan een combinatiemaatschappij toegerekend verlies vindt in voorvoegingsjaren slechts plaats met winst behaald door die maatschappij. (...)"
5. Het middel.
5.1. De belanghebbende aanvaardt (beroepschrift in cassatie, blz. 3),
"(...) dat het over 1986 geleden fiscale eenheidsverlies, voorzover dat (...) via A is opgekomen, met de in 1983 door A behaalde winst dient te worden verrekend. Zonder de betrokken standaardvoorwaarde zou immers geen verliesverrekening mogelijk zijn, omdat in het algemeen de verliezen van het ene subject niet met de winsten van een ander subject kunnen worden verrekend. (...)"
5.2. Zij verdedigt evenwel dat de uit de verrekening voortvloeiende teruggaaf niet aan A, maar aan de belanghebbende toekomt, waartoe de desbetreffende beschikking te haren name behoort te worden gesteld.
6. Beoordeling van het middel.
6.1. Zowel naar de technische vormgeving als naar de economische strekking van de achterwaartse verliescompensatie is zij een teruggaaf van de over het winstjaar (1983) geheven belasting.
6.2. Reeds daaruit volgt dat de teruggaaf toekomt aan degene die de belasting over het winstjaar verschuldigd was, dat is i. c. A.
6.3. Dat A met ingang van 1985 toegetreden is tot een fiscale eenheid, verandert daaraan niets: die toetreding heeft immers pas betekenis met ingang van het verenigingstijdstip, 1 januari 1985, en hier gaat het om een teruggaaf van belasting over 1983.
6.4. Ik kan het dan ook niet eens zijn met de belanghebbende dat zonder de "voorwaarde" aan A geen achterwaartse verliescompensatie zou toekomen: ingevolge art. 20, lid 2, Wet Vpb. 1969 jo. art. 21, lid 1, Wet Vpb. 1969, in de voor 1983 tot en met 1986 geldende teksten, wordt de vennootschapsbelasting van A over 1983 geheven met - uiteindelijk - verrekening van het verlies over 1986 en pas met ingang van het in art. 15, lid 1, 1e volzin, Wet Vpb. 1969 aangewezen tijdstip (1 januari 1985) wordt de vennootschapsbelasting "geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan."
6.5. Dit is het wettelijke uitgangspunt. Daartoe moet het verlies van A over 1986 vastgesteld worden. Daarmee bemoeit de "voorwaarde" zich wel, en wel door de fictie van art. 15, lid 1, 1e volzin, Wet Vpb. 1969 door middel van een "contra-fictie" uit te schakelen.
6.6. Voorts grijpen de "voorwaarden" in het vorenstaande onder omstandigheden in (bij voorbeeld als er meer dan één dochtermaatschappij is), maar van een ingreep is juist in het onderhavige geval geen sprake.
6.7. Ik meen dan ook dat de beschikking van de Inspecteur te Q terecht ten name van A is gesteld en dat de Inspecteur te P terecht een beschikking genomen heeft waarbij de belanghebbende geen teruggaaf wordt toegekend.
6.8. Zou de regeling van de tenaamstelling, zoals het Hof klaarblijkelijk heeft geoordeeld, wel in de "voorwaarden" gezocht moeten worden, dan is de uitlegging dat de teruggaaf aan de dochtermaatschappij toekomt, van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat zij in cassatie niet getoetst kan worden.
6.9. Een aldus uitgelegde "voorwaarde" blijft binnen het door art. 15, lid 3, Wet Vpb. 1969 omschreven kader, nu zij zowel in het algemeen kan "strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de belasting met het oog op de omstandigheid dat de (...) lichamen uitsluitend voor de toepassing van deze wet een eenheid vormen", als in het bijzonder "betrekking [heeft] op (...) de verrekening van verliezen".
(6.10. Dat A de in 1987 te verwachten teruggaaf in haar boeken verwerkt heeft als een post die aan de belanghebbende uitbetaald en vervolgens met A verrekend zou moeten worden, maakt wel aannemelijk dat de betrokkenen toen aangenomen hebben dat de teruggaaf ten name van de belanghebbende zou worden gesteld, maar daar is de belastingadministratie niet aan gebonden. Het is mogelijk dat de belanghebbende dientengevolge schade lijdt in haar relatie met A en/of met de kopers van de aandelen in A, maar ook daar staat de belastingadministratie buiten.)
7. Conclusie.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,