Conclusie
Nr. 30.897 Mr Van Soest
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Loonbelasting 1986 X B.V.
Parket, maart 1995 tegen:
de staatssecretaris van Financiën
vice versa
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . De beroepschriften in cassatie zijn gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 11 november 1994, nr. 930408, Fiscaal up to date 15 december 1994, blz. 43, punt 94/2099, en blz. 44, punt 94/2100, welke uitspraak op diezelfde dag in het openbaar uitgesproken en in afschrift aan de partijen toegezonden is. De beroepschriften in cassatie zijn ingediend door de belanghebbende, X B.V., enerzijds en de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) anderzijds. Van de instelling van beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 9 maart 1995, blz. 34, punt 95-489.
B. . De belanghebbende organiseert reizen per bus. In de bussen bevinden zich bars, met behulp waarvan de chauffeurs en hostesses warme en gekoelde dranken aan de passagiers verkopen.
C. . In geschil is of de belanghebbende inhoudingsplichtig is ter zake van de door de chauffeurs en de hostesses uit dezen hoofde behaalde voordelen.
D. . Het Hof heeft het geschil wat de chauffeurs betreft, ten gunste en wat de hostesses betreft, ten nadele van de belanghebbende beslecht.
E. . Het beroep in cassatie van de belanghebbende is volgens de voorschriften ingesteld. Het steunt op vier, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie.
F. . Het op donderdag 22 december 1994 gedateerde beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris is bij het Hof ingekomen op dinsdag 27 december 1995. Het is aannemelijk dat het beroepschrift in cassatie per post is verzonden en dat het vóór het einde van de termijn - vrijdag 23 december 1994 - ter post is bezorgd (de lezer zal zich realiseren dat het op maandag 26 december 1994 tweede kerstdag was). Ik meen daarom dat zonder nader onderzoek aannemelijk is dat ingevolge art. 6:9, lid 2, Algemene wet bestuursrecht (Awb) jo. art. 24 Awb Pro het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris tijdig ingediend is. Voor het overige voldoet het beroep in cassatie van de Staatssecretaris aan de voorschriften. Het steunt op een middel van cassatie, waarvan de grond wordt aangeduid als (beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris, blz. 1)
"(...) toelichting (...)"
G. . Beide partijen hebben bij vertoogschrift in cassatie elkaars middelen bestreden.
H. . Min of meer verwante zaken zijn aan de orde in Hof Amsterdam 4 oktober 1994, nr. 93/1781, Fiscaal up to date 3 november 1994, blz. 17, punt 94-1766 , waartegen beroep in cassatie, vermeld in Fiscaal up to date 26 januari 1995, blz. 31, aanhangig is onder nr. 30.804, en in Hof 's-Gravenhage 28 december 1994, nr. 92/3272 M IV, FED 1995/187.
II. . Verkoop van zaken door werknemers aan klanten van de werkgever.
A. . Het Besluit op de Loonbelasting 1940, tekst zoals geredigeerd bij Wet van 24 december 1953, Stb. 589, hield in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) Art. 4. (...) 2. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking (...) wordt genoten. (...) Art. 6a. (1e volzin) Onze Minister van Financiën kan regelen geven nopens het bedrag aan fooien en dergelijke prestatiën van derden, dat (...) geacht wordt te zijn genoten. (2e volzin) Hij kan eveneens bepalen, dat een bedrag aan fooien en dergelijke prestatiën van derden niet tot het loon wordt gerekend. (...)"
B. . Naar ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1952-1953 - 3034, nr. 9, blz. 6, Artikel 6a. Loonbelasting):
"(...) vallen onder artikel 4 alle Pro fooien. Zonder enige nadere voorziening ter zake zou dit de werkgever, die met de betaling van fooien geen bemoeienis heeft, voor moeilijkheden plaatsen bij de vaststelling van het in aanmerking te nemen bedrag. [Het] is (...) wenselijk hieromtrent zekere normen te stellen. Evenzo kunnen de eisen van de praktijk medebrengen, dat in bepaalde gevallen deze beloningen worden verwaarloosd. (...)"
C. . HR 11 februari 1959, nr. 9, BNB 1959/116, overwoog voor de premieheffing werknemersverzekeringen 1957 (blz. 283, regels 6-12),
"dat tot de met fooien op één lijn gestelde "dergelijke prestatiën van derden" behoren geldsbedragen, welke derden doen toekomen aan werknemers ter beloning van door deze te hunnen behoeve verrichte werkzaamheden, waartoe zij krachtens hun dienstbetrekking verplicht zijn; dat het betekenis mist, of die geldsbedragen al dan niet een wisselend karakter hebben, en eveneens of zij uit vrijgevigheid dan wel uit enige andere oorzaak worden verstrekt (...)"
D. . HR 20 mei 1959, nr. 13.974, BNB 1959/238, overwoog voor de heffing van de inkomstenbelasting 1956 (blz. 612, regels 51-56),
"dat onder met fooien op één lijn gestelde "dergelijke prestatiën van derden" (...) slechts die prestaties van derden vallen, welke kunnen worden beschouwd als vergoeding - in ruimen zin genomen - voor hetgeen de werknemer als zodanig heeft verricht of verwacht wordt te zullen verrichten (...)"
E. . Art. 1 Besluit Pro van de Sociale Verzekeringsraad van 31 december 1953, nr. 7536, houdt in de bij besluit van 26 juni 1959, nr. 63369, gewijzigde tekst in:
"Fooien en dergelijke prestaties van derden worden (...) niet tot het loon gerekend, voor zover bij het bepalen van het aan de werknemer rechtens toekomende loon met het ontvangen van deze fooien of dergelijke prestaties van derden geen rekening is gehouden."
F. . De Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964), oorspronkelijke tekst, houdt in:
"(...) Art. 10. 1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking (...) wordt genoten. (...) Art. 12. (1e volzin) Onze Minister kan regelen geven nopens het bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden, dat (...) geacht wordt te zijn genoten. (2e volzin) Hij kan eveneens bepalen, dat een bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden niet tot het loon behoort. Art. 13. 1. Niet in geld genoten loon wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend (...)"
G. . Art. 4 Uitvoeringsbesluit Pro loonbelasting 1965 houdt in:
"Degene tot wie een werknemer in dienstbetrekking staat (...) wordt geacht aan de werknemer het loon te verstrekken, dat deze uit hoofde van zijn dienstbetrekking geniet van een niet-inhoudingsplichtige."
H. . HR 23 april 1975 met mijn conclusie, NJ 1976, 485 met noot W. H. H[eemskerk], betrof de premieheffing werknemersverzekeringen 1968.
1. . Naar ik in mijn conclusie betoogde (blz. 1415, rechterkolom; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),
"(3e al.) (...) is het voor de uitvoerbaarheid van de (...) loonbelasting noodzakelijk, dat de werkgever bekend is met de hoogte van het loon. Deze en soortgelijke overwegingen hebben in de wetgeving en de wetstoepassing met betrekking tot de inkomstenbelasting, waarvoor zij mede gelden, aanleiding gegeven tot een zekere "objectivering" van het inkomensbegrip (...) Voor het loonbegrip geldt deze objectivering, deze beoordeling vanuit de werkgever, a fortiori (...) (4e al.) Wat is nu loon, indien de werkgever aan een werknemer goederen ter beschikking stelt die deze voor eigen rekening, zij het met inachtneming van zekere regels, kan verkopen? Mij dunkt, dat dan sprake is van loon in natura, te waarderen (...) op "de waarde welke daaraan in het economisch verkeer kan worden toegekend". Wordt de werknemer voor de goederen een prijs in rekening gebracht, lager dan de zojuist omschreven waarde, dan is het verschil loon. Ter vaststelling van de waarde in het economische verkeer van een voorraad tijdschriften en boeken moet geschat worden, welk gedeelte verkocht zal worden en voor welke prijs (...)"
2. . W. H. H. annoteerde (blz. 1418):
"(linkerkolom) (...) De winst, die de wederverkoper maakt, vloeit niet voort uit zijn relatie tot de uitgever, maar uit zijn relatie tot zijn afnemers, de kopers van boeken en tijdschriften. (...) (rechterkolom) (...) De kopers van boeken en tijdschriften betalen geen loon (...) voor een arbeidsprestatie, maar een koopprijs voor het gekochte. (...)"
I. . De Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 hield in:
"(...) Art. 14. (1e volzin) Fooien en dergelijke prestaties van derden behoren tot het loon tot de bedragen waarvoor zij voor de toepassing van de Coördinatiewet Sociale Verzekering (...) tot het loon behoren. (2e volzin) Voor zover zij deze bedragen te boven gaan behoren zij niet tot het loon. (...) Art. 37. 1. Ingeval de door een inhoudingsplichtige in te houden belasting afhankelijk is van loon dat is verstrekt (...) door een derde, deelt die derde de voor de heffing van de belasting vereiste gegevens schriftelijk mede aan de inhoudingsplichtige. (...)"
. J. E. A. M. van Dijck, Weekblad voor fiscaal recht 1978/5354, blz. 275, onder 2, b, betoogt :
"(...) Het loonbegrip vervult (...) in de Wet L.B. een bepaalde functie. De werkgever wordt verplicht loonbelasting in te houden van het loon. De werkgever kan alleen aan deze verplichting voldoen, indien het loon voor hem een kenbare grootheid is. Dit betekent dat in de Wet L.B. geen loon denkbaar is buiten medeweten en medewerking van de werkgever, behalve voorzover de wet voordelen die buiten de gezichtskring van de werkgever vallen, zoals geforfaiteerde fooien, uitdrukkelijk onder de inhoudingsplicht brengt. (...) de L.B. [heeft] een autonoom loonbegrip (...), dat uit de structuur van de L.B. zelf moet worden afgeleid. (...) Dit betekent dat aan het loonbegrip als criterium moet worden toegevoegd de bewustheid
van het verschaffen van het voordeel door de werkgever of een derde. (...) Op grond van het vorenstaande meen ik dan ook dat de dienstbetrekking als een objectieve inkomensbron moet worden aangemerkt. Subjectief of objectief wil niet zeggen dat het voordeel wel of niet beïnvloedbaar is door de genieter van het voordeel. (...) Het onderscheid in objectieve en subjectieve bronnen van inkomen ligt alleen in het punt van beoordeling: Wordt het voordeel beschouwd vanuit de bron dan wel vanuit het subject. (...)"
J. . HR 5 november 1980, nr. 19.348, met mijn conclusie, BNB 1981/127 met noot Van Dijck.
1. . Een element van sommige vormen van het begrip "fictieve dienstbetrekking" is dat "tegen beloning" arbeid verricht wordt (zie art. 3, lid 1, letters c en d, Wet LB 1964).
2. . Ik betoogde (onder d, blz. 652, regels 8-10),
"(...) dat arbeid niet "tegen beloning" verricht wordt, indien de wederpartij tot niet meer gehouden is dan tot het geven van de gelegenheid vergoeding van derden te verwerven."
3. . Uw Raad overwoog (blz. 681, regels 38-46),
"dat (...) van het verrichten van arbeid tegen beloning (...) slechts sprake kan zijn indien degene die arbeid verricht een vergoeding daarvoor ontvangt van degeen tot wie hij staat in een rechtsverhouding welke het feitelijk verrichten van die arbeid meebrengt; dat van een zodanige vergoeding in het onderhavige geval geen sprake is nu (...) belanghebbende, behalve tot het verlenen van handelskorting, niet verplicht was de wederverkopers voordelen van enige betekenis te verschaffen en de risico's van onverkochte voorraad en van niet-betalende debiteuren - zij het dat deze beperkt in omvang zijn - voor de wederverkopers zijn (...)"
4. . Van Dijck annoteerde (onder 2, blz. 682, regels 4-7):
"De H.R. sluit zich m.i. terecht aan bij de conclusie van de a.-g. dat van een beloning slechts kan worden gesproken indien degene die de arbeid verricht een vergoeding ontvangt van degene tot wie hij in een rechtsverhouding staat welke het feitelijk verrichten van die arbeid meebrengt. (...)"
K. . Ch. J. Langereis in "Van Dijck Bundel", 1988, betoogt:
"(blz. 233) (...) De inhoudingsplichtige wordt verplicht loonbelasting in te houden op het loon, maar kan alleen aan deze verplichting voldoen indien het loon voor deze een kenbare grootheid is. (...) (blz. 234) (...) Het lijkt er (...) op dat de wetgever zich heeft gerealiseerd dat de inhoudingsplichtige de door deze verschuldigde loonbelasting moet kunnen vaststellen, zonder voor al te grote uitvoeringstechnische problemen te worden geplaatst. (...) (blz. 235) (...) De staatssecretaris van Financiën is dan ook terecht tegemoet gekomen aan de onoverkomelijke uitvoeringsproblemen die een individuele waardering van gratis kost en inwoning en dergelijke inkomsten in natura voor inhoudingsplichtige zouden betekenen. In (...) de Uitvoeringsbeschikking LB heeft hij een gedetailleerde regeling voor deze waardering gegeven, waarmee de praktijk zich weet te redden. De verhouding tussen de inkomstenbelasting en de loonbelasting met betrekking tot het loonbegrip heeft in de praktijk tot relatief minder problemen aanleiding gegeven, dan men op grond van een strikte wetstoepassing zou mogen verwachten. Immers, indien het loonbegrip van de Wet LB 1964 niet alleen bepaalt welke inkomsten uit dienstbetrekking in de loonbelasting, en vanwege de verwijzing in art. 22 Wet Pro IB 1964, ook in de inkomstenbelasting zouden moeten worden belast, zou wellicht een deel van de inkomsten geheel buiten de heffing blijven. Men denke hierbij aan inkomsten die wel uit dienstbetrekking worden genoten, maar doordat zij buiten het gezichtsveld van de inhoudingsplichtige worden verstrekt aan de werknemer, niet als loon in de zin van de loonbelasting (...) kunnen worden belast. (...) (blz. 240) (...) Naar ik meen brengt de bewustheidseis uitsluitend mee dat de werkgever zich bewust moet zijn dat hij tegenover de werknemer een prestatie verricht. (...)"
L. . HR 20 juli 1990, nr. 26.125, met mijn conclusie, BNB 1990/318 met noot J. Brunt.
1. . Naar ik betoogde,
"(blz. 2235) (...) 3.26. (...) omvat de in 1941 geïntroduceerde uitdrukking "fooien of dergelijke praestaties van derden" alle voordelen die de werknemer van derden ontvangt buiten de werkgever om en die niettemin wegens hun verband met de dienstbetrekking tot het belastbare inkomen behoren. Dat deze categorie in de regeling van 1941 niet tot het loon (...) gerekend werd, vindt zijn verklaring in de onmogelijkheid voor de werkgever er loonbelasting op in te houden, welke onmogelijkheid geldt voor alle aldus van derden afkomstige voordelen, met uitzondering slechts van situaties waarin (...) het (...) recht (...) een bijzondere regeling geeft. 3.27. De term "dergelijke" houdt in deze opvatting niet meer in dan dat de "praestaties" evenals fooien in verband met de dienstbetrekking staan en uit dezen hoofde tot het belastbare inkomen behoren. 3.28. Toen de regeling in 1953 gewijzigd werd, bleef zij uitgaan van dezelfde begrippen, maar bracht zij niettemin de "fooien en dergelijke prestatiën" (...) in beginsel onder het loonbegrip. Om ze aan loonbelasting te kunnen onderwerpen zouden normen (forfaitaire regelingen) gesteld worden. (...) 3.29. Naast de forfaitaire regelingen onderkende de SVR nog het geval waarin ter be- (blz. 2236) paling van het de werknemer rechtens toekomende loon rekening gehouden wordt met de van derden afkomstige voordelen. Ook in dat geval kent de werkgever immers het bedrag waarmee rekening gehouden wordt voor de loonbepaling en kan hij daarmee dus ook rekening houden voor de inhouding van de loonbelasting. (...)"
2. . Naar Uw Raad overwoog (onder 5.3),
"(blz. 2246, van regel 56 af) (...) bestaat de uit artikel 4 van Pro het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 voor de werkgever voortvloeiende verplichting tot inhouding van loonbelasting over voordelen welke de (blz. 2247, tot en met regel 3) werknemer van een niet-inhoudingsplichtige geniet, slechts voor zover het betreft voordelen waarvoor een forfaitaire regeling van toepassing is dan wel voordelen waarmee bij het bepalen van het aan de werknemer rechtens toekomende loon rekening is gehouden."
M. . HR 24 juni 1992, nr. 28.156, met mijn conclusie, BNB 1993/19 met noot F. W. G. M. van Brunschot, overwoog (onder 3.3, blz. 153, regels 37-48):
"(...) In het licht van het stelsel van [de] wet [op de loonbelasting 1964] moet worden aangenomen dat - afgezien van fooien en dergelijke prestaties van derden - loon uit dienstbetrekking zijn de voordelen die de werkgever aan de werknemer als zodanig in welke vorm of welke benaming ook verstrekt, zulks (...) ongeacht of de werknemer daarop recht kon doen gelden. Tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 behoren, afgezien van het bepaalde in artikel 12 van Pro die wet, niet voordelen die niet door de werkgever zijn verstrekt maar die de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. Het is immers niet aannemelijk dat de wetgever zou hebben bedoeld ook tot het loon te rekenen voordelen waarover de werkgever geen loonbelasting kan inhouden omdat hij met die voordelen niet bekend is."
N. . HR 2 december 1992, nr. 249, BNB 1993/52, overwoog voor de premieheffing werknemersverzekeringen 1984-1986 (onder 4.4, blz. 431, regels 31-41),
"(...) dat indien een werknemer (...) in verband met zijn dienstbetrekking voordelen geniet van een ander dan zijn werkgever (...) - behoudens in het geval dat die voordelen worden verstrekt in opdracht van en voor rekening van die werkgever - sprake is van fooien en dergelijke prestaties van derden (...) Bij fooien en dergelijke prestaties van derden is (...) slechts sprake van premieplichtig loon voor zover voor de desbetreffende voordelen (...) een forfaitaire regeling is getroffen, dan wel voor zover met die voordelen bij het bepalen van het aan de werknemer rechtens toekomende loon rekening is gehouden."
O. . HR 5 oktober 1994, nr. 29.876, BNB 1995/18 met noot Brunt, overwoog (onder 4.2, blz. 168, regels 38-42),
"(...) dat zich hier voordoet het geval dat een werkgever middelen (cheques), door een derde ten behoeve van het personeel ter beschikking gesteld, heeft verdeeld en heeft uitbetaald. Dit brengt mee dat de desbetreffende werknemers de cheques ten volle als loon uit hun dienstbetrekking tot de belanghebbende hebben genoten. (...)"
III. . Beschouwingen.
A. . Het Hof heeft overwogen (onder 4.3, blz. 6):
"De verschaffing van dranken geschiedde met behulp van aan belanghebbende toebehorende, in de bussen aanwezige apparatuur, door de werknemers in de tijd waarin zij voor belanghebbende werkzaam waren, mede in het belang van belanghebbende omdat zij door publikaties verwachtingen bij de passagiers had gewekt en wat de koffie betreft, uitsluitend of nagenoeg uitsluitend met door belanghebbende ingekochte koffie. Het door de werknemers uit de verschaffing van dranken van derden genoten voordeel is daarom - ook voor zover afkomstig van dranken waarvan de werknemer de inkoop zelf had verzorgd - als loon uit dienstbetrekking aan te merken."
B. . Naar ik meen, laat deze overweging geen andere kwalificatie toe dan dat de belanghebbende als werkgeefster haar werknemers - zowel de chauffeurs als de hostesses - bewust de middelen - de ingekochte koffie en het gebruik van de bars - ter beschikking stelde, waarmee zij door tegen vergoeding aan de passagiers dranken te serveren voordelen kunnen behalen.
C. . Deze middelen zijn voordelen in natura die door de werkgeefster aan de werknemers worden verstrekt, en moeten dus voor de waarde die er in het economische verkeer aan kan worden toegekend, als loon uit dienstbetrekking worden aangemerkt.
D. . Naar de Staatssecretaris betoogt (beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris t. a. p.),
"(...) verstrekt belanghebbende het voordeel (...)"
E. . Uit het hiervóór onder 3.2 betoogde volgt dat deze stelling mij juist voorkomt.
F. . Daarmee staat evenwel nog niet vast hoe groot "het" voordeel is.
G. . De belanghebbende voert zowel in haar middelen II en III als in haar vertoogschrift in cassatie, onder III, blzz. 4 e. v., aan dat zij het voordeel niet kan kwantificeren.
H. . Ik kan daar wel in meevoelen, want de waardering, zoals ik die hiervóór onder 3.3 omschreef, omvat noodzakelijkerwijs tamelijk arbitraire elementen.
I. . Dat neemt niet weg dat de wet deze taak nu eenmaal op de inhoudingsplichtige legt. Men moet hopen dat de partijen daarbij met prudentie te werk gaan. Maar de oplossing behoort door de belastingrechter niet gevonden te worden in de negatie van het voordeel.
J. . Ambtshalve merk ik evenwel op dat, als ik de uitspraak goed begrijp, het Hof, uitgaande van de gedachte dat het zou gaan om door derden - de passagiers - verstrekte voordelen, deze voordelen gewaardeerd heeft. Vergelijk de bestreden uitspraak, onder 4.6, blz. 7:
"(...) baromzet."
K. . Dat is dus iets anders, en wel per werknemer vermoedelijk meer, dan hetgeen ik hiervóór onder 3.3 omschreef.
L. . Uit het vorenstaande volgt dat het middel van de Staatssecretaris slaagt, dat de middelen I tot en met III van de belanghebbende niet aan de orde komen, dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en dat alsnog door een gerecht dat over de feiten kan oordelen, vastgesteld zal moeten worden, welke waarde de door de belanghebbende aan de chauffeurs en de hostesses verstrekte voordelen hadden.
M. . Zijn de uiteindelijk door de werknemers behaalde voordelen hoger dan die waarde, dan is het meerdere niet aan loonbelasting onderworpen (zie het hiervóór onder 2.14 geciteerde arrest van 24 juni 1992).
IV. . Proceskosten.
A. . Het Hof heeft overwogen (onder 4.10, blz. 8):
"Het hof acht nu belanghebbende hoofdzakelijk in het ongelijk wordt gesteld, geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten (...)"
B. . Naar het mij voorkomt, behoefde het Hof de beslissing geen gebruik te maken van zijn discretionaire bevoegdheid een partij in de proceskosten te veroordelen niet nader te motiveren en geeft de wel gegeven motivering geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
C. . Derhalve faalt middel IV van de belanghebbende, op zichzelf beschouwd.
D. . Evenwel zal bij de eindbeslissing de kwestie van de proceskosten opnieuw overwogen kunnen worden.
V. . Conclusie.
Het middel van de Staatssecretaris gegrond bevindende, alsmede ambtshalve, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot verwijzing van het geding naar het gerechtshof te 's-Hertogenbosch of het gerechtshof te
Leeuwarden, ter verdere behandeling en beslissing, en tot zodanige beslissing aangaande de kosten, op de voorziening in cassatie gevallen, als Uw Raad juist oordeelt.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,