Conclusie
Mr. Verburg
Conclusie inzake
[X] N.V.
tegen
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN
Edelhoogachtbaar College,
1. [X] N.V. (hierna te noemen: belanghebbende) is opgericht naar Nederlands-Antilliaans recht te [Z] op 1 oktober 1974.
Zij was de moedermaatschappij van [A] B.V. (hierna te noemen: [G] ), gevestigd te [Q] .
Laatstgenoemde B.V. vormt een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 Wet Pro op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. '69) met een tiental dochtervennootschappen, voornamelijk werkzaam in de automobielbranche.
Oorspronkelijk was het (geplaatste en gestorte) aandelenkapitaal van [G] ten belope van f 84.500 in handen van [B] (f 36.750), [C] , zijn echtgenote (f 9.000), [D] , zijn gewezen echtgenote (f 36.750), [E] , zijn dochter (f 1.000) en [F] , zijn zoon (ƒ 1.000).
Beide eerstgenoemde aandelenpakketten zijn in 1973 ingebracht in de op initiatief van [B] opgerichte Liechtensteinse Anstalt, [G] genaamd.
De Anstalt, toegerust met een Kuratorium en een Verwaltungsrat, heeft in 1974 belanghebbende opgericht en bij die gelegenheid de in haar bezit zijnde aandelen [G] in belanghebbende ingebracht.
Begin april 1976 heeft belanghebbende ook de resterende aandelen [G] verworven.
2. Over de motieven van [B] , die op 26 april 1976 is overleden, behelst het aanvullend beroepschrift van belanghebbende voor het Hof o.m. het navolgende:
"Met de oprichting van de Anstalt ("Trust') werd beoogd de zeggenschap over [A] B.V. te bundelen en op deze wijze te waarborgen, dat na het overlijden van [B] , het aandeelhouderschap op verantwoorde wijze zou blijven worden uitgeoefend. Voorkomen moest worden, dat door verschillen van inzicht en door divergerende belangen zijn levenswerk schade zou lijden.
Met de oprichting van [X] werd beoogd de top-maatschappij van de ondernemingen buiten Nederland te vestigen zowel om het werkterrein te verbreden (internationaal) als, zéér in het bijzonder, in ieder geval deze top-maatschappij buiten de greep van de 'maatschappijvernieuwende' wetgeving, te houden" (blz. 2-3).
3. Vanaf 1976 heeft [G] vele miljoenen aan dividenden uitgekeerd, welke bedragen deels door belanghebbende wederom ter beschikking van [G] zijn gesteld ten titel van geldlening met een looptijd van vijf jaar, behoudens verlenging.
Voorts heeft belanghebbende in die jaren omvangrijke deposito's aangehouden bij een Nederlandse bankinstelling als zekerheid voor aan [G] verstrekte bankkredieten.
4. De Inspecteur der vennootschapsbelasting te 's-Gravenhage heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet in het land van de statutaire zetel, doch volgens geldende fiscale maatstaven hier te lande is gevestigd en mitsdien alhier belastingplichtig is.
De door hem opgelegde navorderingsaanslag is ingevolge artikel 18 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (AWR) verhoogd met 100%, waarvan de helft is kwijtgescholden.
5. Tegen deze navorderingsaanslag met verhoging heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage.
Het Hof heeft de stelling van de Inspecteur dat de werkelijke leiding van belanghebbende bij de in Nederland woonachtige directeur van het [G] - concern (mr. [H] , schoonzoon van [B] ) berustte, voor juist gehouden.
Het Hof heeft voorts aangenomen dat bij belanghebbende sprake is geweest van opzet gericht op het ontgaan van belasting, zodat de Inspecteur de opgelegde verhoging terecht niet verder heeft verminderd dan tot 50%.
Tenslotte heeft het Hof de gehandhaafde verhoging niet als een bedrijfslast willen aanmerken.
6. Tegen deze uitspraak van het Hof heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld.
Haar cassatieberoepschrift telt een zestal middelen. Belanghebbende heeft haar zaak, doen bepleiten door prof. mr. F.W.G.M. van Brunschot, advocaat te Amsterdam. Voor de staatssecretaris van Financiën is als pleiter opgetreden, mr. J.L. de Wijckersloot, advocaat te 's-Gravenhage.
7. In het eerste cassatiemiddel klaagt belanghebbende over schending van de artikelen 2 lid 1 sub d en 34 lid 1 letter b van de Belastingregeling van het Koninkrijk (BRK), zoals de tekst oorspronkelijk luidde onder de Rijkswet van 28 oktober 1964, Stbl. 425, en van artikel 4 lid 1 AWR Pro,
"doordat het gerechtshof heeft beslist dat het in feite nemen van de beslissingen ten aanzien van het doen en laten van een lichaam en het daartoe instructies doen uitgaan naar het bestuur van dat lichaam dat daar vervolgens naar handelt, bepalend is voor de plaats van de werkelijke leiding van dat lichaam".
Het aanmerken van de plaats waar de beslissingen ten aanzien van het doen en laten van een lichaam in feite worden genomen als de plaats van de werkelijke leiding van dat lichaam, miskent - aldus belanghebbende - doel en strekking van de vermelde artikelen, die immers met de plaats van werkelijke leiding van het lichaam slechts de plaats waar de voor het lichaam vitale beslissingen op het oog kunnen hebben.
8. Mijns inziens berust de gedachtengang van belanghebbende op een verkeerde lezing van de uitspraak a quo.
In r.o. 6.3 aanvaardt het Hof de juistheid van de stelling van de Inspecteur, welke stelling blijkens r.o. 6.2 eerste volzin luidt dat de werkelijke leiding van belanghebbende in het jaar 1980 bij de in Nederland gevestigde directeur van het [G] - concern berustte.
Wat het Hof daaronder verstaat, blijkt impliciet uit r.o. 6.5 slot.
Uit de tweede volzin van r.o. 6.2, waarin het Hof mogelijk aansluiting heeft gezocht bij door de Inspecteur gebezigde formuleringen (maar waarschijnlijker is dat de redactie van r.o. 6.2 simpelweg is ontleend aan de uitspraak Hof Amsterdam, kenbaar uit BNB 1988/176, blz. 1063 regels 5 t/m 10), kan dan ook stellig niet worden afgeleid dat het Hof van een onjuist criterium is uitgegaan bij het bepalen van de plaats waar zich de werkelijke leiding van belanghebbende bevond.
Het middel mist naar mijn mening feitelijke grondslag.
9. In het tweede cassatiemiddel beklaagt belanghebbende zich over de wijze waarop het Hof artikel 34 lid 1 letter Pro b BRK, destijds luidende:
"Voor de toepassing van dit hoofdstuk (t.w. hoofdstuk II, Vermijding van dubbele belasting, V.):
b. wordt een lichaam dat ingevolge de desbetreffende belastingregelingen inwoner is van meer dan een van de landen, geacht inwoner te zijn van het land waarbinnen de werkelijke leiding is gevestigd",
heeft toegepast.
Aan deze toepassing behoort immers - aldus belanghebbende- vooraf te gaan de (bevestigende) beantwoording van de vraag of belanghebbende naar de omstandigheden van artikel 4 lid 1 AWR Pro beoordeeld, wel in Nederland gevestigd kan worden geacht.
Nu het Hof zich met deze vraag niet heeft ingelaten, kan het oordeel dat beslissende betekenis toekomt aan de plaats waar zich de werkelijke leiding van belanghebbende bevond - naar belanghebbende meent - niet in stand blijven.
Al moge het Hof in r.o. 6.1 wat hard van stapel zijn gelopen, er kan toch geen twijfel over bestaan dat het Hof van oordeel is dat belanghebbende getoetst aan artikel 4 lid 1 AWR Pro in Nederland is gevestigd.
Zulks ligt n.m.m. in de overwegingen van het Hof besloten, gelijk de verwijzing naar artikel 4 lid 1 AWR Pro reeds aanduidt.
Deze overwegingen maken het niet wel denkbaar dat het Hof de omstandigheden waarvan voornoemd artikellid rept, anders zou beoordelen dan met de plaats waar de werkelijke leiding van belanghebbende zich bevond, als beslissende uitkomst.
10. Dat het Hof er impliciet van uitgaat dat onder de omstandigheden van artikel 4 lid 1 AWR Pro de plaats van de werkelijke leiding van primordiale betekenis is, strookt met de ontwikkelingen die praktijk en jurisprudentie ter zake te zien hebben gegeven. Ik schonk aan dat onderwerp aandacht in mijn conclusies voor arrest HR 1 juli 1987, BNB 1987/306 m. nt. Nooteboom en arrest HR 27 april 1988, BNB 1988/181.
Nooteboom c.s. formuleerden het aldus:
"Het criterium 'werkelijke leiding' blijkt het meest gebruikt ter onderbouwing van de rechterlijke uitspraken om te komen tot de vaststelling van de plaats van vestiging van een lichaam" (Nederlandse belastingjurisprudentie op vier internationale gebieden, blz. 28).
Brood heeft dienaangaande te kennen gegeven:
"De vestigingsplaats van een lichaam wordt beoordeeld naar de omstandigheden. De belangrijkste omstandigheid is zonder twijfel de plaats waar de werkelijke leiding wordt gevoerd. Ook andere omstandigheden spelen een rol, zo blijkt uit de jurisprudentie. Die andere omstandigheden zijn vrijwel steeds hulpmiddel om te bepalen waar de werkelijke leiding wordt gevoerd. Het heeft mijn voorkeur dat in beginsel alleen gekeken wordt naar de plaats van werkelijke leiding" (De vestigingplaats van vennootschappen, diss. 1989, FM nr. 48, blz. 145-146).
Bedoelde jurisprudentie wordt door Brood uitvoerig behandeld in hoofdstuk V, 1 van aangehaald werk.
11. Hoogendoorn heeft geschreven:
"'Werkelijke leiding' is 'werkelijke leiding' van de
vennootschap. Deze leiding is in handen van het orgaan van de vennootschap, dat belast is met het
bestuurd.w.z. de bestuursbevoegdheden bezit en verantwoordelijk is voor de wijze waarop deze bevoegdheden zijn uitgeoefend. 'Plaats van' werkelijke leiding' =
de bestuurszetel. Aldus een rechtsvermoeden, dat voor weerlegging vatbaar is. Immers, schijn moet wijken voor de werkelijkheid; een façade mag niet doorgaan voor een bouwwerk" (Fantasie en Durf, FED-bundel 1991, blz. 58).
vennootschap. Deze leiding is in handen van het orgaan van de vennootschap, dat belast is met het
bestuurd.w.z. de bestuursbevoegdheden bezit en verantwoordelijk is voor de wijze waarop deze bevoegdheden zijn uitgeoefend. 'Plaats van' werkelijke leiding' =
de bestuurszetel. Aldus een rechtsvermoeden, dat voor weerlegging vatbaar is. Immers, schijn moet wijken voor de werkelijkheid; een façade mag niet doorgaan voor een bouwwerk" (Fantasie en Durf, FED-bundel 1991, blz. 58).
In gelijke zin Nooteboom c.s .:
"De werkelijke leiding berust in beginsel ook bij de directies van dochtermaatschappijen, maar wel daar waar die werkelijk wordt uitgeoefend. Dat aandeelhouders instructies (kunnen) geven belet zulks niet, tenzij er sprake zou zijn van 'harlekijn'-management. In dat geval achten wij in de jurisprudentie voldoende basis aanwezig de werkelijke leiders van de vennootschap - ook als dat andere zijn dan statutaire 'leidings'-organen van de vennootschap - als uitoefenaren van de werkelijke leiding aan te merken" (a.w. blz. 39).
12. In arrest HR 14 februari 1951, B 8945, is overwogen:
"dat bij een N.V. de leiding der onderneming berust bij het orgaan dat met het bestuur en het beheer van de zaken van de vennootschap en met hare vertegenwoordiging is belast, waarbij het onverschillig is of het orgaan zich daarbij gedraagt naar aanwijzingen van derden".
De geachte pleiter voor belanghebbende heeft zich in zijn pleitnotities op dit arrest beroepen ten betoge dat het Hof bij de vaststelling van de plaats waar zich de werkelijke leiding van belanghebbende bevond, van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan.
13. De hierboven geciteerde overweging uit B 8945 is door Nooteboom c.s. een 'koele reactie' genoemd op de navolgende zin voorkomende in de toelichting op het eerste cassatiemiddel, luidende:
"Dat indien degenen die als 'bestuur' of 'raad van beheer' zijn aangeduid slechts stromannen zijn die zich uitsluitend te gedragen hebben naar de aanwijzingen van derden, het derden - de 'brains' - zijn, die de leiding der vennootschap vormen".
Niettemin geven de schrijvers als hun mening te kennen:
"Wij menen dat uit de feitelijke omstandigheden in Hoge Raad, 14 februari 1951, B 8945, die de Hoge Raad aanleiding geven te beslissen .... 'dat de leiding bij de directeur der vennootschap berust .. onverschillig of dit orgaan zich daarbij gedraagt naar aanwijzingen van derden ... ', niet geconcludeerd zal kunnen worden dat naar Nederlands fiscaal recht ook een trustee (Treuhand) -type directeur, die nagenoeg geheel 'uit de hand van de beleidsbepaler eet', niet zou kunnen leiden tot een fiscale vestigingsplaats in het land van vestiging van de beleidsbepaler, al dan niet orgaan van de desbetreffende vennootschap. Daartoe geeft naar onze mening ook aanleiding een combineren van Hof Arnhem, 31 augustus 1983, BNB 1985/36, betreffende de Liechtensteinse Anstalt, met Hoge Raad, 24 november 1982, BNB 1983/103*, betreffende twee in Zwitserland wonende ' trustee' -type directeuren en een in Nederland werkende directeur van een Zwitserse A.G." (a.w. blz. 33-34).
14. Van Dun besluit zijn aantekening op de arresten HR 20 april 1988, BNB 1988/176 en 177, met de navolgende m.i. correcte omschrijving van het begrip 'feitelijke leiding', ontleend aan de relevante jurisprudentie:
"Deze omschrijving bevat de volgende elementen:
a. de juridische zelfstandigheid van het buitenlandse lichaam en de onafhankelijkheid van hen die formeel met het bestuur daarvan zijn belast (in het algemeen: de directie) gelden als belangrijke uitgangspunten. Weliswaar kan gesteld worden dat degene die (nagenoeg) alle aandelen van een buitenlands lichaam bezit het beleid van dat lichaam in belangrijke mate kan beïnvloeden, en dat het bestuur zal dienen te handelen naar de aanwijzingen die hem door de aandeelhouder(s) gegeven worden, niettemin blijft in het algemeen ruimte over voor een zetel van de leiding in het buitenland.
b. pas wanneer aannemelijk is dat de leiding van het lichaam feitelijk door een ander wordt uitgeoefend dan het orgaan dat formeel met het bestuur is belast, kan er aanleiding zijn de zetel van de leiding van het lichaam elders, bijvoorbeeld in Nederland te lokaliseren. Hiervan is bijvoorbeeld sprake wanneer de lokale directie van het buitenlandse lichaam volledig handelt op instructie van de Nederlandse aandeelhouder(s) en/of concerndirectie. Een dergelijke situatie kan zich voordoen wanneer de lokale directie de voor zijn taak benodigde (specifieke) deskundigheid mist terwijl deze wel aanwezig is bij, en ook uitgeoefend wordt door, de Nederlandse aandeelhouder(s) en/of concerndirectie. Het voorgaande kan ook aldus worden verwoord: wanneer de Nederlandse aandeelhouder(s) en/of concerndirectie meer activiteiten hebben ontwikkeld en meer invloed hebben uitgeoefend dan qualitate qua gebruikelijk is, of zich op meer dan incidentele basis en meer dan voor de uitoefening van hun concerntaak benodigd was met de zaken van het buitenlandse lichaam hebben bezig gehouden, wordt het des te aannemelijker dat de zetel van de leiding van het buitenlandse lichaam in Nederland gevestigd is" (FED 1988/555, blz. 1768-1769).
In mijn conclusie voor arrest HR 27 april 1988, BNB 1988/181 drukte ik mij als volgt uit:
"Als de aan het bestuur toekomende 'bestuursbevoegdheid ... "niet langer als substantieel kan worden aangemerkt, als het bestuur niet meer is dan een verzameling marionetten, dan leidt de koppeling van de vestigingsplaats van de vennootschap aan de plaats van de (werkelijke) leiding ertoe om van doorslaggevende betekenis te achten de positie van het brein achter de schermen .... " (blz. 1089 regels, 45 -49).
15. In het derde cassatiemiddel wordt het oordeel van het Hof dat de in Nederland gevestigde directeur van het [A] - concern de werkelijke leiding van belanghebbende heeft uitgeoefend, voor onbegrijpelijk gehouden.
Het Hof heeft het vermoeden dat het door de Inspecteur gestelde met betrekking tot de vraag bij wie de werkelijke leiding van belanghebbende berustte, ontleend aan
"hetgeen uit de vaststaande feiten naar voren komt, in het bijzonder hetgeen onder de nummers 3.1, 3.4, 3.5, 3.6, 3.7 en 3.8 is vermeld, alsmede aan de door de Inspecteur bij het vertoogschrift overgelegde bewijsstukken genummerd 6 t/m 11 benevens de bij de conclusie van dupliek overgelegde bewijsstukken genummerd 1, 5 en 5a valt naar 's Hofs oordeel het vermoeden te ontlenen dat voormelde stelling van de Inspecteur voor juist moet worden gehouden" (r.o. 6.3).
Op gelijke wijze ging het Hof te Amsterdam te werk in zijn uit arrest HR 20 april 1988, BNB 1988/176 kenbare uitspraak d.d. 15 november 1985.
Uw Raad zag kennelijk geen aanleiding ter zake een nadere motivering te verlangen.
Dat door het Hof ook betekenis is toegekend aan vaststaande feiten uit latere jaren dan het jaar 1980 en aan overgelegde bewijsstukken die op dito latere jaren betrekking hebben, laat zich verstaan, nu deze feiten en bewijsstukken beogen licht te werpen op de in het onderwerpelijke jaar bestaande situatie (vgl. arrest HR 20 april 1988, BNB 1988/176).
16. De geachte pleiter voor belanghebbende heeft in zijn pleitnotities (blz. 12) gerefereerd aan de bereidverklaring van [H] onder ede te bevestigen dat van door hem aan belanghebbende gegeven instructies geen sprake is geweest.
Zijns inziens ten onrechte is het Hof aan dit bewijsaanbod voorbijgegaan.
Inderdaad heeft [H] in een brief gedateerd 1 september 1989 (produktie 7 bij de pleitnota ten name van belanghebbende voor het Hof) en gericht aan mr. Hoogendoorn zijn bereidheid te kennen gegeven
"het vorenstaande desgewenst onder ede te bevestigen".
Het 'vorenstaande' heeft echter uitsluitend betrekking op wat in voornoemde pleitnota staat omschreven als
"het incident met ABN in 1983" (blz. 14),
dus niet op de veel meer omvattende stelling dat [H] nimmer instructies aan het bestuur van belanghebbende heeft verstrekt.
Van een door het Hof gepasseerd bewijsaanbod is overigens geen sprake, nu slechts is aangeboden de juistheid van de inhoud van een brief onder ede te bevestigen.
Nu het aan het Hof vrijstaat aan iedere verklaring geloof te hechten, ongeacht of deze al dan niet beëdigd is, ontbreekt de noodzaak van een aanbod als hier beschreven gebruik te maken. Het derde cassatiemiddel mist doel.
17. In het vierde cassatiemiddel brengt belanghebbende als grief naar voren dat het Hof de bewijslast niet naar redelijkheid heeft verdeeld.
Het Hof had immers van de Inspecteur het bewijs behoren te verlangen dat [H] daadwerkelijk het beleid van belanghebbende vormde en in materiële zin de beslissingen nam.
M.i. berust deze grief op een verkeerde lezing van de rechtsoverwegingen 6.3 t/m 6.5.
In r.o. 6.3 acht het Hof op grond van vermoedens de stelling van de Inspecteur juist; in de daaropvolgende rechtsoverwegingen 6.4 en 6.5 motiveert het Hof waarom naar zijn oordeel het door belanghebbende aangevoerde tegenbewijs is tekortgeschoten.
In de waardering der bewijsmiddelen is het Hof vrij.
Het middel moet mijns inziens falen.
In het eerste onderdeel bestrijdt belanghebbende dat - gelijk het Hof heeft geoordeeld - er bij haar sprake is geweest van een op het ontgaan van belasting gerichte opzet.
De feiten die in het geding zijn komen 'vast te staan, wettigen - aldus het Hof in r.o. 6.6 - het vermoeden dat bij belanghebbende minst genomen gerede twijfel moet hebben bestaan aangaande haar fiscale positie; dat zij opzettelijk aan de fiscus geen informatie aangaande haar bestaan en activiteiten heeft verstrekt; dat zij willens en wetens geen initiatieven heeft genomen om tot overleg met de fiscus aangaande haar fiscale positie te komen een en ander kennelijk met het oogmerk haar bestaan en haar winst buiten het gezichtsveld van de belastingadministratie te houden.
Vgl uitspraak Hof 's-Gravenhage 23 januari 1984, kenbaar uit arrest HR 30 januari 1985, BNB 1985/146 m.nt. Hofstra, in welke uitspraak ter zake dezelfde terminologie is gebezigd (blz. 733 regels 35 t/m 42).
19. In de pleitnotities van de geachte pleiter voor belanghebbende wordt een algemene beschouwing aangetroffen, waaruit ik enkele passages wil citeren:
"Het doel van de nieuwe structuur was in eerste aanleg tweeledig, te weten enerzijds de bescherming van de onderneming tegen rechtstreekse macht en ingrepen van de erfgenamen en anderzijds het aanbrengen van een evenwicht in de macht over het vermogen tussen de kinderen [B] en [C] . Dit evenwicht was uiteraard pas aan de orde na het overlijden van [B] .
De tweede doelstelling bij de herstructurering was te voorkomen dat [X] een structuurvennootschap zou worden. Voor niet-inwoners van Nederland (het echtpaar Harten woonde in Frankrijk, V.) was en is het een volstrekt gerechtvaardigd streven te voorkomen dat het in Nederland gelegen vermogen aan de macht van de eigenaren werd onttrokken en in handen werd gelegd van een onafhankelijke raad van commissarissen. Men heeft bij de herstructurering uiteraard de fiscale aspecten aandacht gegeven.
De structuur was volledig in overeenstemming met de in die periode geldende regels. Uit eigen wetenschap is mij bekend dat in die periode, ........ , zeer vele structuren waarin buitenlandse belanghebbenden en Nederlandse vennootschappen waren betrokken, bestonden uit een Nederlandse werkmaatschappij c.a. en een Antilliaanse moedermaatschappij waarin de belanghebbenden al dan niet rechtstreeks participeerden. De Nederlandse overheid heeft deze 'Antillen-route' in stand gelaten en gestimuleerd, alleen al om het voor buitenlands kapitaal aantrekkelijk te maken te investeren in Nederland en via Nederland in de rest van de wereld.
De invoering van een dividendbelasting op dividenden van Nederland naar de Nederlandse Antillen, van enige jaren geleden, is bepaald niet op initiatief van de Nederlandse overheid tot stand gekomen. Aan de substance van pure houdstermaatschappijen heeft de Nederlandse overheid nimmer hoge eisen gesteld. Dat blijkt niet alleen uit het zo langdurig handhaven van de nul procent dividendbelasting op dividenden naar de Nederlandse Antillen, waarbij de Nederlandse fiscus zich steeds bewust is geweest dat op de Nederlandse Antillen bij de moedermaatschappij weinig substance aanwezig was, maar ook uit de omstandigheid dat voor ruling-vennootschappen gevestigd in Nederland, waarvoor de fiscus een zogenaamde woonplaatsverklaring pleegt af te geven, evenmin relevante substance wordt verlangd. (Vgl. E.A. Brood, dissertatie, Fiscale Monografieen nr. 48, bladzijde 241).
Pas in het begin van de 80-er jaren heeft de fiscus op dit punt de koers gewijzigd met betrekking tot concernstructuren, waarvan de top bestond uit inwoners van Nederland. Met name op grond van het door de Coördinatiegroep Tax Havens ontwikkeld denkwerk heeft de fiscus aan praktisch alle tax haven dochtermaatschappijen van Nederlandse concerns aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd. Het beeld rijst dat in het spel van de internationale concernstructuren een van de spelers tijdens de wedstrijd de regels heeft veranderd." (blz. 5-6).
20. In de Regeringsverklaring van 16 januari 1978 liet het pas opgetreden kabinet-Van Agt/Wiegel weten:
"Verscherpte aandacht zal ook worden gegeven aan juridische constructies die in het leven worden geroepen met het oogmerk om, zonder in strijd te komen met de wet, de nakoming van fiscale verplichtingen te ontgaan, soms met gebruikmaking van de in internationaal kader bestaande mogelijkheden".
21. In het overleg dat de vaste Commissie voor Financiën in juni 1979 heeft gevoerd met staatssecretaris van Financiën Nooteboom inzake het onderwerp Ontgaan en ontduiken van belasting, werd onder meer te berde gebracht:
"Hoe beoordeelt de bewindsman - zo vroeg een lid van de P.v.d.A.- fractie - de mogelijkheden voor een striktere toepassing van het vestigingsplaatsbegrip in deze zin dat naar Antilliaans recht opgerichte lichamen die door middel van aandelenbezit of anderszins verbonden zijn met in Nederland gevestigde VpB-plichtige lichamen, als binnenlands belastingplichtig worden aangemerkt?
De Staatssecretaris antwoordde dat naar Nederlands belastingrecht een vennootschap is gevestigd daar waar de werkelijke en niet de 'harlekijn'leiding is. Het is echter moeilijk voor de belastingdienst om aan te tonen dat de besliskracht in feite elders is dan waar de vennootschap juridisch gevestigd is. Toch worden pogingen in die richting gedaan en de bewindsman had hoop dat de rechter hierin mee zou gaan" (Tweede Kamer, zitting 1979-1980, 15975, nr. 1, blz. 52).
22. Dat de fiscus zich vervolgens in de jaren '80 krachtig (en niet zonder succes) heeft teweergesteld tegen winstdrainage door middel van basisvennootschappen in tax havenlanden, blijkt afdoende uit de in die jaren gewezen jurisprudentie, vermeld bij Nooteboom c.s., a.w. hoofdstukken I en II.
Op deze aanscherping van het beleid te dezen doelt de geachte pleiter voor belanghebbende in zijn pleitnotities als hij suggestief gewaagt van het veranderen van de spelregels gedurende de wedstrijd.
Hij zal evenwel niet kunnen ontkennen dat aan de fiscus niet het recht kan worden ontzegd tot zodanige bijstelling van het beleid over te gaan, zeker niet nu het verschijnsel nauwelijks nog als perifeer valt te kenschetsen.
Dat doet de geachte pleiter voor belanghebbende dan ook niet, maar hij is kennelijk van mening dat
"een wettelijke verandering van de spelregels" (blz. 7)
de voorkeur had verdiend.
Het is echter de vraag of in een zodanige aanpak de gewenste volstrekte duidelijkheid zou kunnen worden verkregen omtrent de vraag naar welke omstandigheden beoordeeld, een buitenlandse vennootschap wel in Nederland gevestigd mag worden geacht te zijn.
Voor mij staat vast dat op het aangeduide terrein voor de jurisprudentie een uiterst belangrijke rol blijft weggelegd.
23. Wat de geachte pleiter voor belanghebbende de Nederlandse overheid verwijt, is dat zij met twee maten meet. Te gemakkelijk wordt immers te onzent aanvaard dat tussengeschoven dochtervennootschappen van buitenlandse moedermaatschappijen hier te lande zijn gevestigd.
In 1980 bestempelde Van Raad de rol die de Nederlandse fiscus speelt in het kader van het tegengaan van het gebruik van verdragen voor belastingvermijding als
"niet geheel smetteloos" (MBB juli/augustus 1980, blz. 168- 169).
Hij gaf zelfs als zijn oordeel te kennen dat een Nederlandse belastinginspecteur
"naar eer en geweten geen woonplaatsverklaring voor de betrokken dochtermaatschappij (kan) afgeven indien hij weet of moet vermoeden dat de werkelijke leiding van deze BV zich in de andere staat bevindt" (t.a.p. blz. 163).
Zie ook de beschouwingen van Brood a.w. hoofdstuk V.10.2.5.
24. Over het onderdeel V, 4 van de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid, welk onderdeel is getiteld Gebruik van belastingverdragen, heeft Van Brunschot onder meer geschreven:
"Dit onderdeel van de Notitie heeft een hoge actualiteitswaarde. De wijziging van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, van het verdrag met Canada, en de lopende onderhandelingen ter zake van het verdrag met de Verenigde Staten van Amerika moeten worden gezien tegen het vaste voornemen van met name de Verenigde Staten om aan elke vorm van treaty shopping een einde te maken. De Nederlandse verdragsluiter bevindt zich daarbij in een lastig parket. Enerzijds staat vast, en komt het ook in de Notitie tot uiting, dat het Nederlandse - financiële - bedrijfsleven er groot belang bij heeft dat Nederland als schakel in treaty shopping structuren niet wordt geëlimineerd. Anderzijds heeft Nederland er, internationaal-politiek gezien, alle belang bij om niet als tax haven te worden aangemerkt.
De Notitie op dit punt is doordrenkt van het dilemma: is men teveel koopman dan is men als dominee niet meer geloofwaardig, is men teveel dominee dan is er geen brood op de plank" (MBB maart 1988, blz. 96).
Zie ook Van Weeghel, WFR 1991/5989, blz. 1850-1851.
25. In het overleg met de Vaste Commissie voor Financiën over de notitie inzake het algemene fiscale verdragsbeleid heeft de staatssecretaris van Financiën gereageerd op het hierboven weergegeven commentaar van Van Brunschot. Vgl. de antwoorden gegeven op de vragen 45 en 46.
Belangstelling verdienen ook vraag en antwoord 51.
De vraag luidde:
"In welke mate toetst de Nederlandse fiscus actief of Nederland niet voor treaty shopping misbruikt wordt? Als zo'n toetsing bestaat, hoe laat zich dan het verschijnsel van in Nederland gevestigde brievenbusmaatschappijen verklaren? Als zo'n toetsing niet bestaat, laat Nederland dan een oneigenlijk gebruik van het verdragen-netwerk oogluikend toe?"
Daarop werd het navolgende antwoord gegeven:
"In het algemeen is het aan het bronland om in eerste instantie een oordeel te bepalen over de vraag, of in een concrete situatie terecht aanspraak wordt gemaakt op toepassing van het verdrag. Indien het bronland voor deze toetsing behoefte heeft aan inlichtingen uit Nederland, is Nederland steeds bereid binnen het kader van de van toepassing zijnde regelingen alle gewenste inlichtingen te verstrekken. Alleen indien op grond van uitvoeringsvoorschriften van de Nederlandse belastingadministratie aan de inspecteur een bevestiging wordt gevraagd van de uiteindelijke gerechtigdheid van de indiener van het formulier, moet de Nederlandse fiscus in eerste instantie een oordeel vormen over de verdragsgerechtigdheid. Daarbij stelt Nederland zich op het standpunt, dat de belanghebbende niet als uiteindelijk gerechtigde kan worden beschouwd indien hij bij voorbeeld op grond van contractuele verplichtingen gehouden is het overgrote deel van de ontvangen opbrengsten aan derden door te betalen".
Zie de weergave in Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, II.B. Algemeen, nr. 2, letter d.
Een verstrakking van het beleid op het stuk van de afgifte van woonplaatsverklaringen meende ik te signaleren in onderdeel 52 van mijn conclusie in de zaak aanhangig bij uw Raad onder nr. 27.252.
26. Tegen de achtergrond van de hiervoor geschetste ontwikkelingen, lijkt het opleggen van een verhoging misplaatst.
Zulks geldt te meer nu de fiscus toch bekend moet zijn geweest met het bestaan van belanghebbende via [A] B.V. Van deze B.V. is de dividendstroom uitgegaan en na de teruglening hebben de rentebedragen hun weg gevonden naar belanghebbende. Met belanghebbende acht ik r.o. 6.6 onbegrijpelijk.
Het eerste onderdeel van het vijfde cassatiemiddel komt mij dan ook gegrond voor.
27. In het tweede middelonderdeel van het vijfde cassatiemiddel keert belanghebbende zich tegen de wijze waarop het Hof heeft aangenomen dat in deze sprake is geweest van opzet gericht op het ontgaan van belasting.
Ten onrechte - zo stelt belanghebbende - heeft het Hof het te laste gelegde feit bewezen verklaard op grond van een door belanghebbende niet ontzenuwd vermoeden (vgl. rechtsoverwegingen 6.6 en 6.7), omdat
"het hof het te laste gelegde feit slechts op grond van wettig en overtuigend bewijs bewezen had mogen verklaren en het vermoeden niet een dergelijk bewijs is" (cassatieberoepschrift blz. 10).
Aan deze opvatting van belanghebbende ligt de overtuiging ten grondslag dat het bewijs dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven, niet met behulp van vermoedens zou zijn te leveren.
Dit standpunt is echter door uw. Raad verworpen bij arrest van 17 januari 1990, BNB 1990/193 m. nt. Scheltens.
Mitsdien faalt het middelonderdeel.
28. In het derde onderdeel van het vijfde cassatiemiddel uit belanghebbende als grief dat de verhoging is opgelegd in strijd met de beginselen van een juiste straftoemeting.
De toelichting vermeldt ter zake:
"Volgens de beginselen van een juiste straftoemeting en ingevolge artikel 6 EVRM Pro had het hof zich zelfstandig een oordeel moeten vormen inzake de hoogte van de opgelegde straf en de ernst van het begane feit. Van dat oordeel blijkt niet. Het oordeel kan derhalve niet in stand blijven nu het niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed (vgl. J. P. Scheltens, noot bij Hoge Raad, BNB 1990/87, punt 10)" (cassatieberoepschrift blz. 12).
29. In het arrest van 22 november 1989, BNB 1990/67 m. nt. Juch, overwoog uw Raad:
"In de eerste plaats klaagt het middel erover dat het Hof de vaststelling van de verhoging slechts heeft getoetst aan de Leidraad administratieve boeten 1971 en zich niet conform artikel 6 van Pro het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) een zelfstandig oordeel heeft gevormd over een eventueel aan belanghebbende op te leggen straf in relatie tot de ernst van de vastgestelde feiten. Tot een dergelijke afweging was het Hof echter niet gehouden, nu belanghebbende voor het Hof uitsluitend had aangevoerd dat het kwijtscheldingsbesluit gezien de voorschriften van vorenbedoelde Leidraad onjuist is en dat de toepassing van de Leidraad in het onderhavige geval had dienen te leiden tot een maximale kwijtschelding" (r.o. 4.6).
In onderhavig geding heeft belanghebbende zich echter in haar verweer voor het Hof niet beperkt tot de voorschriften van voornoemde Leidraad.
Zulks leidt evenwel niet tot het gelijk van belanghebbende, omdat ik niet vermag in te zien dat de rechtsoverwegingen 6.6 t/m 6.8 aanleiding geven te (veronder)stellen dat het Hof zich zou hebben onttrokken aan de vorming van een zelfstandig oordeel over de hoogte van de opgelegde boete gelet op de omstandigheden en de ernst van het begane feit.
Ook dit middelonderdeel faalt derhalve.
30. Het zesde cassatiemiddel is gericht tegen r.o. 6.9 van de uitspraak a quo.
Tegenover het oordeel van het Hof dat de opgelegde verhoging geen (aftrekbare) bedrijfslast is, doch een (onder)deel van de (niet-aftrekbare) vennootschapsbelasting, stelt belanghebbende haar zienswijze, hierin bestaande dat
"de verhoging is te beschouwen als een last welke niet haar oorzaak vindt in een bepaling van materieel belastingrecht, geen belasting is maar een criminal charge, opgelopen in het kader van bedrijfsmatig handelen, en derhalve aftrekbaar als bedrijfslast" (cassatieberoepschrift blz. 13).
31. Bij arrest HR 16 januari 1963, V-N 13 februari 1963, pt. 10, werd overwogen:
"dat de omstandigheid, dat de door art. 32 van Pro het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 juncto art. 18, lid 4, van het Besluit op de Winstbelasting 1940 voorgeschreven verdubbeling van de nagevorderde belasting het karakter heeft van een administratieve boete, niet wegneemt, dat deze boete in de vorm van vennootschapsbelasting wordt geheven;
dat het Hof derhalve terecht op grond van art. 14, onder 3, van het besluit, aan de voldoening in het onderhavige boekjaar van het in geding zijnde bedrag van f 2787,50 het karakter van het voldoen van bedrijfskosten heeft ontzegd".
Beslissend is dit arrest niet meer nu bij de parlementaire behandeling van het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 19 december 1990, Stbl. 637, tot wijziging van de inkomstenbelasting en de loonbelasting (afschaffing aftrekbaarheid van geldboeten) van regeringswege is erkend
"dat de rechter de administratieve verhoging meer en meer als een zelfstandige grootheid is gaan zien en minder als een onderdeel van de belasting" (Handelingen Tweede Kamer 10 mei 1990, 65 - 3640).
Men kan zeker volhouden dat het bepaalde in artikel 8a lid 1 aanhef en letter c Wet IB'64 een a contrario argument oplevert vóór de aftrekbaarheid, althans ten tijde van het aanhangig zijn van het geduide wetsontwerp.
Het (gewijzigde) amendement ingediend door de Tweede-Kamerleden Van der Vaart en Vreugdenhil (nr. 16 II), aan welk amendement de regering overigens geen behoefte bleek te hebben (zie evenwel memorie van antwoord Eerste Kamer 1990-1991, 20857, nr. 97; blz. 2), beoogde althans een einde te maken aan de aftrekbaarheid van administratieve sancties (boeten en verhogingen) opgelegd krachtens onder meer de AWR, zulks kennelijk in de veronderstelling dat 's Hogen Raads arrest van 1963 als gedateerd moest worden beschouwd.
De thans in geding zijnde aanslag met verhoging werd in juli 1985 opgelegd.
Het is de vraag of in dat jaar de ontwikkeling van belastingonderdeel tot 'criminal charge' reeds zover was voortgeschreden dat tot aftrekbaarheid van de verhoging zou kunnen worden geconcludeerd.
In ieder geval kan m.i. geen sprake zijn van een aftrekpost ten laste van het jaar 1980. Vgl. arrest HR 11 februari 1959; BNB 1959/137 m. nt. Smeets.
Het zesde cassatiemiddel komt mij dan ook niet gegrond voor.
32. In de pleitnotities van de geachte pleiter voor belanghebbende wordt erop gewezen
"dat uit de pleitnota van Mr Hoogendoorn, welke door het Hof is ingelast, kan worden afgeleid (bladzijde 18 en de daar genoemde producties 9a en 9b), dat de gronden van de verhoging eerst na het opleggen van de aanslagen zijn medegedeeld, te weten in het vertoogschrift van de inspecteur. De verhoging is daardoor in strijd met artikel 6, lid 3 EVRM en kan derhalve niet in stand blijven" (blz. 18).
In deze passage wordt kennelijk gedoeld op arrest HR 20 december 1989, BNB 1990/102. m.nt. Ploeger.
Evenals in de aldaar berechte casus het geval was, mist ook in casu de klacht dat de gronden van de verhoging niet tijdig aan belanghebbende waren medegedeeld, feitelijke grondslag.
Uit de uitspraak van het Hof noch uit de stukken van het geding blijkt immers dat belanghebbende voor het Hof heeft gesteld dat de Inspecteur in zijn mededelingsplicht ter zake was tekortgeschoten.
33. Een zaak als deze versterkt mij in mijn voorkeur voor behandeling in twee feitelijke instanties.
Ik werk deze voorkeur niet uit, maar volsta met een instemmende verwijzing naar onderdeel 6 van de conclusie van mijn ambtgenoot Mok voor arrest HR 26 september 1986, NJ 1987, 253 m. nt. Scheltema en naar Geppaart, Themis 1989/2, blz. 110 t/m 122.
34. Het eerste onderdeel van het vijfde middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak a quo.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,