Uitspraak
Beschikking van 30 september 2013, nrs. 2011/48532, 2011/48529, 2011/48531
DE RAAD VAN BEROEP VOOR BELASTINGZAKEN
zitting houdende in Aruba
inzake:
[X] N.V., gevestigd te Aruba, belanghebbende,
gemachtigde [A],
tegen
de Inspecteur der Belastingen.
1.Het procesverloop
1.1
Voor het procesverloop tot 12 juli 2012 verwijst de Raad naar de tussenbeschikking van die datum in deze zaak (hierna: de tussenbeschikking).
1.2
Belanghebbende heeft met dagtekening 16 mei 2013 een reactie op het vertoogschrift van de Inspecteur ingediend.
1.3
Ter zitting van 22 mei 2013 te Oranjestad zijn verschenen mrs. J. Wever en J.P. Ruiter als gemachtigden van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van A. Liew-Yen-Tai, en mr. A.T. Geerman-Giel namens de Inspecteur, tot bijstand vergezeld van A. van der Struif.
1.4
De Inspecteur heeft een pleitnota met bijlage overgelegd. Belanghebbende heeft van de bijlage kennis kunnen nemen en zich erover kunnen uitlaten.
2.De tussen partijen vaststaande feiten
Het volgende - dat deels een herhaling bevat van hetgeen in de tussenbeschikking is opgenomen - is op grond van de schriftelijke stukken en hetgeen ter zitting van 22 mei 2013 is gezegd, komen vast te staan. Het is tussen partijen niet in geschil of door één van de partijen gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende tegengesproken.
2.1
Belanghebbende is onderdeel van een internationaal concern dat onder meer schoonheids-instituten exploiteert onder de naam “[X]”. Bij het door belanghebbende geëxploiteerde instituut zijn therapeuten/masseurs werkzaam die de diverse schoonheidsbehandelingen verrichten. Een deel van deze therapeuten/masseurs is bij belanghebbende in dienstbetrekking werkzaam. Daarnaast werkt belanghebbende met therapeuten/masseurs die zij als “independent contractor” beschouwt (hierna: IB-50-therapeuten).
In 2002 bedroeg het aantal IB-50-therapeuten van belanghebbende 7; in 2003: 19, in 2004: 24 en in 2005: 37. Het aantal werknemers/therapeuten lag, naar de Raad begrijpt, steeds (ruimschoots) daaronder.
2.2
De werknemers/therapeuten krijgen, blijkens de door de Inspecteur ter zitting van 22 mei 2013 als voorbeeld overgelegde “labor agreement”, per uur US$ 5 betaald, plus 12,5% van de behandelingsprijs per verrichte behandeling, plus 4% commissie op door hen verkochte schoonheidsmiddelen.
De IB-50-therapeuten ontvangen, blijkens door belanghebbende als voorbeeld overgelegde “Pmt agreements”, per behandeling US$ 5 of US$ 6, plus 12,5% van de behandelingsprijs per verrichte behandeling, plus 10% commissie op door hen verkochte schoonheidsmiddelen.
Belanghebbende stelt de tarieven voor de behandelingen en de prijs van de schoonheidsmiddelen vast.
2.3
Alvorens in de behandelruimten van belanghebbende te mogen werken, dienen alle therapeuten cursussen te volgen die door belanghebbende worden gegeven. Daarbij sluit belanghebbende aan bij een bepaald, aanwezig verondersteld, minimum niveau aan opleiding en behandelings-vaardigheid van de therapeuten. De cursussen betreffen bijzondere, door [X] vereiste vaardigheden en kennis van haar schoonheidsmiddelen. De IB-50-therapeuten moeten de cursus zelf betalen; de werknemers/therapeuten alleen indien zij de cursus succesvol afronden. Een eenmaal ‘gecertificeerde’ therapeut mag ook in de in het buitenland gelegen vestigingen van [X] werken en mag zelf andere therapeuten opleiden voor de [X] certificatie. Alle therapeuten van belanghebbende krijgen een ‘proeftijd’ van twee maanden.
2.4
De IB-50-therapeuten kunnen zelf bepalen wanneer en hoeveel zij werken. Belanghebbende vereist van hen, noch garandeert aan hen, een bepaald minimum aantal uren en er geldt wederzijds geen ‘opzegtermijn’. Belanghebbende werkt met zogeheten
white boardswaarop zij afspraken met klanten aantekent en therapeuten inroostert. In beginsel roostert zij de IB-50-therapeuten alleen in indien er geen werknemers/therapeuten voor een afgesproken behandeling beschikbaar zijn. IB-50-therapeuten zijn vrij om zich door een andere [X] gecertificeerde therapeut te laten vervangen. Zij kunnen afspraken ook afzeggen, mits minimaal 4 uur van tevoren; indien niet (tijdig) is afgezegd, wordt de desbetreffende IB-50-therapeut een “complimentary service” (de Raad begrijpt: een gratis behandeling) aan de klant verschuldigd.
white boardswaarop zij afspraken met klanten aantekent en therapeuten inroostert. In beginsel roostert zij de IB-50-therapeuten alleen in indien er geen werknemers/therapeuten voor een afgesproken behandeling beschikbaar zijn. IB-50-therapeuten zijn vrij om zich door een andere [X] gecertificeerde therapeut te laten vervangen. Zij kunnen afspraken ook afzeggen, mits minimaal 4 uur van tevoren; indien niet (tijdig) is afgezegd, wordt de desbetreffende IB-50-therapeut een “complimentary service” (de Raad begrijpt: een gratis behandeling) aan de klant verschuldigd.
2.5
In 2006 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting, premieheffing AOV/AWW en premieheffing AZV van belanghebbende over de jaren 2002 tot en met 2005. Het onderzoek spitste zich toe op de betalingen aan de IB-50-therapeuten en met name op de vraag of deze therapeuten in dienstbetrekking werkzaam zijn bij belanghebbende.
2.6
De Belastingdienst heeft zich op het standpunt gesteld dat de IB-50-therapeuten in een gezags-verhouding staan ten opzichte van belanghebbende, zodat zij werkzaam zijn in dienstbetrekking. Daartoe voert hij, blijkens het rapport van het boekenonderzoek, met name het volgende aan:
- De therapeuten krijgen aanwijzingen van belanghebbende met betrekking tot de te verrichten werkzaamheden;
- De therapeuten ontvangen van belanghebbende 2 sets werkkleding en 1 tas en een boek met alle regels van belanghebbende, die bij uitdiensttreding ingeleverd moeten worden bij belanghebbende;
- De therapeuten kunnen geen andere schoonheidsmiddelen gebruiken dan die van belanghebbende;
- De therapeuten zijn verplicht om zich aan werktijden te houden welke worden bepaald door belanghebbende;
- De therapeuten kunnen niet door een therapeut die niet werkzaam is bij belanghebbende vervangen worden;
- De therapeuten moeten toestemming vragen aan belanghebbende voor het opnemen van vakantie;
- De therapeuten ontvangen een commissie op de service die ze verlenen;
- De therapeuten ontvangen tevens commissie op de schoonheidsmiddelen die ze aan de klanten van belanghebbende verkopen.
2.7
Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur met dagtekening 20 december 2007 naheffingsaanslagen loonbelasting en premies AOV/AWW en AZV voor het jaar 2002 opgelegd.
3.Geschil
Tussen partijen is in geschil of belanghebbende ontvankelijk is in haar bezwaren en beroepen (hetgeen de Inspecteur betwist) en, zo ja, of de IB-50-therapeuten bij belanghebbende werkzaam zijn in dienstbetrekking, zodat belanghebbende loonbelasting en premies AOV/AWW en AZW had moeten inhouden op de aan hen betaalde bedragen (zoals de Inspecteur stelt en belanghebbende ontkent).
4.De standpunten van partijen
4.1
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat van een dienstbetrekking geen sprake is. Daartoe heeft zij betwist dat sprake is van een gezagsverhouding en gewezen op de verschillen in haar verhouding tot de IB-50-therapeuten en die tot haar werknemers/therapeuten, alsmede op de omstandigheid dat door haar noch de IB-50-therapeuten is bedoeld een dienstverband te creëren. Volgens belanghebbende is evenmin sprake van een fictieve diensbetrekking. Subsidiair doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel.
4.2
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat wel sprake is van een dienstbetrekking, en subsidiair dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 3, lid 2, sub c, van de Landsverordening Loonbelasting.
4.3
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bijgebracht.
5.Beoordeling van het geschil
5.1
De Raad verwijst hier in de eerste plaats naar zijn in de tussenbeschikking gegeven voorlopige oordeel dat, kort gezegd, moet worden aangenomen dat belanghebbende op 31 maart 2008 tegen de naheffingsaanslagen van 20 december 2007 in bezwaar is gekomen, dat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende aldus in verzuim is geweest en dat de Inspecteur bij de bestreden uitspraken belanghebbende daarom ten onrechte niet ontvankelijk heeft verklaard. Ter zake van de indiening van de onderhavige beroepen op 8 februari 2011 heeft de Raad in de tussenbeschikking vooralsnog geoordeeld dat belanghebbende niet in verzuim is geweest en dat haar beroepen mitsdien ontvankelijk zijn.
5.2
De Raad blijft bij deze oordelen. Hetgeen de Inspecteur in haar pleitnota voor de zitting van 22 mei 2013 daartegen heeft aangevoerd, leidt de Raad niet tot een ander oordeel.
5.3
Ter zake van het materiële geschilpunt overweegt de Raad als volgt.
5.4
Ingevolge artikel 1 Landsverordening Loonbelasting (hierna: LLB) wordt onder de naam “loonbelasting” een belasting van werknemers geheven.
5.5
Werknemer is op basis van artikel 2 LLB de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in dienstbetrekking staat. Ingevolge artikel 3, lid 1, LLB wordt als dienstbetrekking beschouwd elke arbeidsverhouding waarbij een gezagsverhouding bestaat tussen degene die werk opdraagt en degene die het uitvoert.
5.6
De Raad stelt in deze vast dat belanghebbende en de IB-50-therapeuten niet hebben bedoeld een dienstbetrekking tot stand te brengen en dat belanghebbende administratief en fiscaal onderscheid aanbrengt tussen haar werknemers/therapeuten en de IB-50-therapeuten.
5.7
Naar het oordeel van de Raad heeft de Inspecteur tegenover de gemotiveerde betwisting van belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt op basis waarvan moet worden geconcludeerd dat de IB-50-therapeuten in het naheffingstijdvak in dienstbetrekking tot belanghebbende stonden.
5.8
Met name acht de Raad in dit verband van belang dat de IB-50-therapeuten niet gehouden zijn om, bijvoorbeeld een bepaald aantal, overeengekomen behandelingen voor belanghebbende te verrichten of om overeengekomen behandelingen in persoon te verrichten (zij kunnen zich immers zonder instemming van belanghebbende laten vervangen door een therapeut die overigens niet werkzaam is bij belanghebbende, mits deze maar [X] gecertificeerd is). Voorts heeft de Raad in aanmerking genomen dat het de IB-50-therapeuten vrij staat om, naast hun werkzaamheden voor belanghebbende, werkzaamheden voor derden of binnen een eigen onderneming te verrichten en dat ten minste een deel van deze therapeuten (naar belanghebbende gemotiveerd heeft gesteld en de Raad niet bij voorbaat onaannemelijk acht) een eigen schoonheidssalon of andere onderneming drijft. Belanghebbende kan derhalve op de (persoonlijke) arbeid van de IB-50-therapeuten geen enkele aanspraak maken. De Raad acht in dit verband ook aannemelijk dat IB-50-therapeuten met enige regelmaat zonder voorafgaand bericht een overeengekomen behandeling niet uitvoeren of hun werkzaamheden voor belanghebbende geheel beëindigen, zonder dat belanghebbende hen daarvoor feitelijk een sanctie (zoals een “complimentary service”) kan opleggen. Dat bij belanghebbende, in verhouding tot het aantal werknemers/therapeuten, relatief veel IB-50-therapeuten werkzaam zijn, acht de Raad (kennelijk anders dan de Inspecteur) bij deze, ook in 2.2 tot en met 2.4 omschreven, wijze van bedrijfs-voering ook niet onbegrijpelijk.
5.9
De omstandigheid dat de therapeuten de dagen en uren gedurende welke zij voor belanghebbende beschikbaar zijn, van tevoren moeten opgeven, en dat zij vervolgens aan de hand van die opgaven door belanghebbende worden ingeroosterd, doet aan het voorgaande niet af en leidt ook niet ertoe dat zij, zoals de Inspecteur meent, aan belanghebbende toestemming moeten vragen voor het opnemen van vakantie. Ook de omstandigheid dat de IB-50-therapeuten zich aan bepaalde werktijden (de Raad begrijpt: de openingstijden van de behandelruimten van belanghebbende) moeten houden, maakt die conclusie niet anders.
5.1
Voorts heeft de Raad mede in aanmerking genomen dat de IB-50-therapeuten, anders dan de werknemers/therapeuten, uitsluitend per verrichte behandeling (en niet per aanwezige tijd) worden betaald en dat overigens voor belanghebbende geen betalingsverplichting jegens die therapeuten bestaat. Uit de “Pmt agreements” leidt de Raad af dat bij ziekte geen betaling plaatsvindt; bij ‘no shows’ bestaat geen recht op de 12,5% behandelingscommissie.
5.11
Al met al, gelet ook op hetgeen overigens omtrent de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de IB-50-therapeuten uit de gedingstukken naar voren komt, komt de Raad tot de conclusie dat niet kan worden gezegd dat deze een gezagsverhouding met zich brengt. Dat belanghebbende de prijzen van de behandelingen en de schoonheidsmiddelen bepaalt, maakt dit niet anders. Ook zonder dat sprake is van een gezagsverhouding kan een ondernemer immers personen die zijn producten (door)verkopen, contractueel verplichten tegen welke voorwaarden zij dat mogen doen. Voorts doet de omstandigheid dat onduidelijk is gebleven of en in hoeverre de IB-50-therapeuten debiteurenrisico lopen, aan het ontbreken van de gezagsverhouding niet af.
5.12
Nu partijen het er - naar het oordeel van de Raad: terecht - over eens zijn dat bij het niet (kunnen) uitoefenen van gezag door belanghebbende over de IB-50-therapeuten, in elk geval geen sprake is van een dienstbetrekking, faalt het primaire standpunt van de Inspecteur.
5.13
De Inspecteur heeft subsidiair gesteld dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 3, lid 2, sub c, LLB. Die bepaling (tekst 2002) houdt in dat als dienstbetrekking tevens wordt beschouwd de arbeidsverhouding van “personen die niet anders dan op provisiebasis werken”.
5.14
Uit de parlementaire geschiedenis van het per 1 januari 2008 gewijzigde tweede lid van artikel 3 LLB - onder meer is de zinsnede “niet anders dan” vervallen - leidt de Raad af dat de in 2002 vigerende bepaling grammaticaal moet worden uitgelegd. Omtrent die bepaling is, voor zover hier van belang, gezegd dat “[o]m te beoordelen of iemand niet anders dan op provisiebasis werkzaamheden verricht (…) het geheel van werkzaamheden van die persoon beoordeeld (dient) te worden. De zinsnede “niet anders dan” ziet dus niet slechts op de arbeidsverhouding met degene van wie provisie wordt genoten. Indien naast werkzaamheden op provisiebasis nog andere werkzaamheden worden verricht, is (…) de fictieve dienstbetrekking (…) niet van toepassing.” (
MvTAB 2007, nr. 112 blz. 50 en 51).
MvTAB 2007, nr. 112 blz. 50 en 51).
5.15
Toegepast op de onderhavige casus brengt mitsdien reeds de tussen belanghebbende en de IB-50-therapeuten overeengekomen vaste vergoeding van US$ 5 of US$ 6 per behandeling mee dat de fictiebepaling niet van toepassing is. Derhalve moet ook het subsidiaire standpunt van de Inspecteur worden verworpen.
5.16
Uit het hiervoor overwogene volgt dat het beroep gegrond is en dat de uitspraak niet in stand kan blijven. De naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd.
6.Beslissing
De Raad verklaart het beroep gegrond, vernietigt de beschikkingen waarvan beroep alsmede de naheffingsaanslagen loonbelasting, premieheffing AOV/AWW en premieheffing AZV voor 2002.
Aldus gedaan in raadkamer door mrs. M.T. Boerlage, voorzitter, G.J. van Muijen en E.F. Faase, leden, in tegenwoordigheid van de secretaris mr. N. Martines en uitgesproken in het openbaar op 30 september 2013.