Uitspraak
Uitspraak van 28 oktober 2016
BBZ nrs. CUR201500824 en CUR201500825, voorheen 74201 en 74203 van 2015
GERECHT IN EERSTE AANLEG VAN CURAÇAO
UITSPRAAK
op het beroep in de zin van de
Landsverordening op het beroep in belastingzaken van:
X, woonachtig in Curaçao,
Belanghebbende
gericht tegen:
DE INSPECTEUR DER BELASTINGEN, zetelend in Curaçao,
de Inspecteur,
1.PROCESVERLOOP
1.1
Aan belanghebbende zijn met dagtekening 26 juli 2013 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie AVBZ opgelegd over het jaar 2008.
1.2
Belanghebbende is op 28 augustus 2013 tegen de navorderingsaanslagen in bezwaar gekomen.
1.3
Met dagtekening 10 april 2015 heeft de Inspecteur uitspraken op bezwaar gedaan en de navorderingsaanslagen gehandhaafd.
1.4
Belanghebbende is op 9 juni 2015 tijdig in beroep gekomen tegen de uitspraken op bezwaar.
1.5
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6
Partijen zijn overeenkomstig artikel 10 Landsverordening op het beroep in belastingzaken (hierna: LBB) uitgenodigd tot het verstrekken van inlichtingen. In dat verband zijn op 17 juni 2016 te Willemstad namens de Inspecteur verschenen mr. A en namens belanghebbende mrs. B en C. Belanghebbende heeft een pleitnota ingediend. Partijen hebben overeenkomstig artikel 8b van de LBB schriftelijk toestemming gegeven om uitspraak te doen zonder mondelinge behandeling van de zaken.
2.FEITEN
Het volgende is op grond van de schriftelijke stukken en hetgeen ter zitting is gezegd, komen vast te staan. Het is tussen partijen niet in geschil of door één van de partijen gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende tegengesproken.
2.1
Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van Y N.V. (hierna: de NV). In 2008 is zij ook enige werknemer; in de jaren 2005 tot en met 2007 was er daarnaast nog een schoonmaakster in dienst. De NV is één van de maten in de maatschap Z. Belanghebbende voert het management van de maatschap.
2.2
In 2010 heeft het Belastingaccountantsbureau (de BAB) bij de NV een boekenonderzoek ingesteld over onder meer de winstbelasting 2005 tot en met 2008. Van de bevindingen van het onderzoek is een rapport opgemaakt waarin, voor zover van belang, het volgende is opgenomen:
“4.1.2 Voorziening ziektekostenpremies
Belastingplichtige heeft een ziektekostenvoorziening gevormd. Deze voorziening op de balans per ultimo 2008 ad 34.240 houdt verband met de toezeggingen welke zijn gedaan aan mevrouw X, digra van belastingplichtige. De toezeggingen zijn opgenomen in een pensioenbrief en houdt in dat de werknemer aanspraak heeft op betaling door de werkgever van een ziektekostenverzekering voor het gezin van de werknemer na pensionering. Tevens wordt er vermeld dat de werkgever alle ziektekosten, die niet door de verzekering gedekt worden, betaalt.
(…)
4.2.3
Ziektekosten
In het jaar 2008 zijn uitgaven in verband met een medische behandeling (vruchtbaarheidsbehandeling) (inclusief medicijnen, reis- en verblijfkosten in verband met een bezoek aan het buitenland) van de digra, als ziektekosten (overige personeelskosten) geboekt. De uitgaven bedragen 27.852. Het betreft medische kosten en geen ziektekosten. Belastingplichtige betaalt tevens de ziektekostenverzekering van de Digra en haar gezin. Ziektekostenverzekeringen worden doorgaans door werkgevers ten behoeve van haar werknemers vergoed en worden fiscaal gezien als zakelijke kosten beschouwd. Medische kosten die niet door een medische verzekering worden vergoed, worden doorgaans niet door werkgevers vergoed en kunnen fiscaal gezien ook niet als zakelijke kosten worden geaccepteerd (…). Het vergoeden van deze kosten wordt dan ook als onzakelijk beschouwd. Belastingplichtige zou immers deze kosten niet voor een andere medewerker, niet zijnde de digra, vergoeden. Het betreft een privé aangelegenheid. Deze uitgaven kunnen eventueel in de privé-sfeer worden afgetrokken (aangifte IB). Ik adviseer u derhalve om de aangegeven kosten van 27.852 ten gunste van het resultaat over het jaar 2008 te corrigeren.(…)
Omdat mevrouw X binnen belastingplichtige alle beslissingen neemt, ga ik ervan uit dat zij, zowel in de hoedanigheid van aandeelhouder als in de hoedanigheid van vertegenwoordiger van belastingplichtige, zich bewust was van het feit dat er een bevoordeling plaatsvond toen genoemd bedrag werd onttrokken.”
2.3
De Inspecteur heeft naar aanleiding van het rapport navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie AVBZ opgelegd. Daarbij is het bedrag van Naf. 27.852 als winstuitdeling aangemerkt en bij het inkomen van belanghebbende geteld. Het belastbaar en premie-inkomen is daarbij vastgesteld op Naf. 139.343.
3.GESCHIL EN STANDPUNTEN PARTIJEN
3.1
In geschil is of het door de NV betaalde bedrag van Naf. 27.852 als uitdeling in het inkomen van belanghebbende begrepen dient te worden. De Inspecteur vindt, onder verwijzing naar de bevindingen in het controlerapport, van wel. Belanghebbende is van mening dat de gemaakte kosten aftrekbare ziektekosten vormen en zij stelt zich op het standpunt dat de werkgever het recht heeft een vrijgestelde vergoeding voor die ziektekosten te geven. Een dergelijke vergoeding vormt dan een onderdeel van de secundaire arbeidsvoorwaarden en het totale arbeidsvoorwaardenpakket is niet bovenmatig. Belanghebbende verwijst verder naar het Verzamelbesluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 februari 2008, onderdeel 2.a.13, VN 2008/13.6. Hieruit kan afgeleid worden dat uitgaven voor vruchtbaarheidsbehandelingen onder de aftrekbare zorgkosten vallen indien er een medische reden is voor de behandeling. In het voorliggende geval was er een medische reden namelijk belanghebbende kon niet op natuurlijke wijze zwanger worden. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de NV belanghebbende als aandeelhouder heeft willen bevoordelen en van een bij belanghebbende te belasten uitdeling is dan ook geen sprake. Subsidiair stelt belanghebbende dat sprake is van voor de inkomstenbelasting aftrekbare ziektekosten. De Inspecteur is van mening dat aftrek alleen kan plaatsvinden als sprake is van op belanghebbende drukkende ziektekosten.
3.2
De Inspecteur heeft bij het opleggen van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting op de uitdeling het progressieve tarief toegepast. In haar verweerschrift stelt zij zich op het standpunt dat niet het progressieve tarief, maar het lagere aanmerkelijk belangtarief van artikel 24, lid 4 van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 (LIB 1943, 15% exclusief opcenten) moet worden toegepast. In zoverre is het beroep reeds gegrond.
4.BEOORDELING VAN HET GESCHIL
Formeel.
4.1
Ten aanzien van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar inzake de premie AVBZ heeft het volgende te gelden. Ingevolge artikel 39, tweede lid van de Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten doet de Inspecteur indien, zoals hier, de feiten en omstandigheden die in geding zijn tevens van belang zijn voor de heffing van inkomstenbelasting, op een bezwaarschrift betreffende de premie AVBZ eerst uitspraak nadat de aanslag in de inkomstenbelasting onherroepelijk is komen vast te staan. De Inspecteur heeft vroegtijdig uitspraak gedaan omdat toen zij de uitspraak deed de aanslag in de inkomstenbelasting nog niet onherroepelijk vast stond. Het beroep tegen de uitspraak op bezwaar inzake de AVBZ is derhalve gegrond.
4.2
Belanghebbende is, ondanks haar verzoek daartoe, niet gehoord in de bezwaarfase. Ter zitting heeft zij aan het Gerecht verzocht om zelf in de zaak te voorzien en niet over te gaan tot terugwijzing naar de bezwaarfase. Het Gerecht zal overeenkomstig handelen.
Inhoudelijk.
4.3
De NV is met belanghebbende overeengekomen dat zij alle ziektekosten die niet door de verzekering gedekt worden zal vergoeden. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat zij niet op natuurlijke wijze zwanger kon worden. Daarvan uitgaande is er een medische aanleiding voor de vruchtbaarheidsbehandeling en vormen de kosten daarvan, inclusief reis- en verblijfkosten, ziektekosten. Nu blijkbaar de betreffende kosten niet vergoed worden door de ziektekostenverzekering houdt dit in dat de vergoeding van de kosten past binnen de hiervoor vermelde toezegging. De Inspecteur heeft aangevoerd dat die toezegging aan belanghebbende is gedaan in haar hoedanigheid van aandeelhouder en dat de gemaakte ziektekosten voor de NV onzakelijk zijn zodat sprake is van een uitdeling die bij belanghebbende in het inkomen begrepen moet worden.
4.4
Van een uitdeling is sprake indien de vennootschap bepaalde uitgaven niet om zakelijke redenen voor haar rekening neemt doch om haar aandeelhouder te bevoordelen, waarbij zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich (redelijkerwijze) bewust (moesten) zijn van die bevoordeling. Een dergelijke bewuste bevoordeling van de directeur-aandeelhouder in zijn hoedanigheid van aandeelhouder vormt bij laatstgenoemde inkomen uit aanmerkelijk belang. De bewijslast dat sprake is van een bevoordeling in vorenbedoelde zin rust op de Inspecteur. De Inspecteur heeft daartoe gesteld dat in de praktijk en volgens de “normale” arbeidsverhouding werknemer-werkgever kosten die niet door de ziektekostenverzekeraar worden vergoed, niet snel door de werkgever worden vergoed, tenzij sprake is van een bedrijfsongeval of op grond van aansprakelijkheid. Belanghebbende heeft op basis van de toezegging recht op vergoeding van alle ziektekosten die niet gedekt worden door de ziektekostenverzekeraar. Een willekeurige werkgever zou een dergelijk risico volgens de Inspecteur niet nemen. Volgens de Inspecteur is niet gebleken dat de schoonmaakster die in dienst is geweest bij de NV enig beroep kon doen op niet gedekte ziektekosten. Naar het oordeel van het Gerecht heeft de Inspecteur met het voorgaande aannemelijk gemaakt dat de toezegging tot vergoeding van alle ziektekosten aan belanghebbende is gedaan om haar in haar hoedanigheid als aandeelhouder te bevoordelen. Immers, een werkgever zal niet bereid zijn om aan een willekeurige werknemer een dergelijke onvoorwaardelijke, onbegrensde toezegging te doen met een daarbij behorend onbeperkt risico. Een zakelijk handelend werkgever zal een dergelijke toezegging dan ook nimmer in een arbeidsvoorwaardenpakket opnemen. De enkele stelling van belanghebbende, zonder nadere onderbouwing, dat het arbeidsvoorwaardenpakket niet bovenmatig is, wordt door het Gerecht verworpen. Gelet op de ongebruikelijkheid van de toezegging in de verhouding werkgever-werknemer moeten zowel de NV als belanghebbende zich er van bewust zijn geweest dat de NV de toezegging niet op zakelijke gronden heeft gedaan maar slechts ter persoonlijke behoeftenbevrediging van de aandeelhouder. Dat betekent dat de vergoeding die uit de toezegging voortvloeit een uitdeling vormt die bij belanghebbende tot het inkomen gerekend moet worden. Het gelijk op dit punt is aldus aan de Inspecteur.
4.5
Tijdens de comparitie heeft belanghebbende in dat geval betoogd dat de door de uitdeling aan belanghebbende toe te rekenen kosten aftrekbare ziektekosten vormen in de zin van artikel 16A van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943. De Inspecteur heeft hierover tijdens de comparitie het standpunt ingenomen dat de betreffende kosten alleen aftrekbaar zijn indien ze op belanghebbende zelf drukkende ziektekosten vormen. Het Gerecht is, onder verwijzing naar hetgeen zij heeft overwogen in 4.3, van oordeel dat sprake is van onder artikel 16A, lid 1, letter a vallende ziektekosten van belanghebbende. Nu ter zake van de vergoeding van die ziektekosten een belaste uitdeling bij belanghebbende is aangenomen, komen de kosten in feite voor haar rekening en drukken die kosten dan ook op haar (zie Hoge Raad 15 november 2000, BNB 2001/31).
Ingevolge artikel 16A, lid 4 LIB 1943 worden, voor zover hier van belang, de ziektekosten in aanmerking genomen voor zover zij meer bedragen dan 5% van het inkomen. Het inkomen van belanghebbende bedraagt Naf. 139.343, dus de drempel is 0,05 maal Naf. 139.343 = Naf. 6.967. De aftrekbare ziektekosten bedragen dan Naf. 27.852 -/- Naf. 6.967 = Naf. 20.885. Het belastbaar inkomen dient nader te worden vastgesteld op Naf. 139.343 -/- Naf. 20.885 = Naf. 118.458.
4.6
Belanghebbende heeft in haar bezwaarschrift verzocht om een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. De kostenvergoeding in de bezwaarfase is geregeld in artikel 32A van de Algemene Landsverordening Landsbelastingen (hierna: ALL). Hierin staat dat slechts recht bestaat op vergoeding van kosten die de belastingplichtige redelijkerwijs heeft moeten maken voor zover de voor bezwaar vatbare beschikking door ernstige onzorgvuldigheid in strijd met het recht is genomen. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de navorderingsaanslag terecht een uitdeling van Naf. 27.852 in het inkomen begrepen. De omstandigheid dat op dit inkomensbestanddeel in eerste instantie het progressieve tarief en niet het aanmerkelijk belangtarief is toegepast en de omstandigheid dat toen geen ziektekosten in aftrek zijn gebracht, leiden er naar het oordeel van het Gerecht niet toe dat sprake is van ernstig onzorgvuldig handelen. Nu ook overigens bij het opleggen van de navorderingsaanslag niet van ernstige onzorgvuldigheid is gebleken bestaat geen recht op een proceskostenvergoeding in de bezwaarfase.
4.7
Gelet op hetgeen is overwogen in 3.2 en 4.5 is het beroep gegrond.
5.BESLISSING
Het Gerecht
- verklaart het beroep tegen de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premieheffing AVBZ gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar tegen de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premieheffing AVBZ;
- vermindert de aanslag inkomstenbelasting tot een naar een belastbaar inkomen van Naf. 118.458, waarbij een bedrag van Naf. 27.852 wordt belast tegen een tarief van 15% (exclusief opcenten).
Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. M.M. de Werd, voorzitter, mr. D.J. Jansen en mr. W.C.E. Winfield, leden en werd uitgesproken ter openbare terechtzitting van 28 oktober 2016, in tegenwoordigheid van de griffier, M.M.M. Faro MSc.
De griffier, De voorzitter,
Tegen deze uitspraak staat hoger beroep open bij het Hof (art. 17a, eerste lid Landsverordening op het beroep in belastingzaken).
Het hoger beroep wordt ingesteld binnen twee maanden na de dag van de toezending van de uitspraak van het Gerecht overeenkomstig artikel 14, derde lid. De instelling van het hoger beroep geschiedt door persoonlijke indiening bij dan wel toezending aan de griffier van een aan het Hof gericht beroepschrift (art. 17b, tweede lid Landsverordening op het beroep in belastingzaken).