Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer19/05929
Datum25 maart 2022
ARREST
in de zaak van
[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 19 november 2019, nrs. 18/00712 tot en met 18/00714 [1] , op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nrs. LEE 16/2429 tot en met LEE 16/2431) betreffende aan belanghebbende over tijdvakken in de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2013 opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente respectievelijk belastingrente.
1.Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door Ph. Boerman, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1
Belanghebbende heeft in 2010 een op een vakantiepark gelegen recreatiewoning in eigendom verkregen. Ter zake van de levering is aan belanghebbende omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft de recreatiewoning aangeschaft met de bedoeling deze afwisselend te gebruiken voor bedrijfsdoeleinden (verhuur aan derden voor recreatief gebruik) en voor privédoeleinden (eigen verblijf) en is deze ook overeenkomstig dat voornemen gaan gebruiken. Hij heeft de recreatiewoning geheel voor bedrijfsdoeleinden bestemd door alle hem ter zake van de recreatiewoning in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen.
2.2.1
Met het oog op de hiervoor in 2.1 bedoelde verhuur heeft belanghebbende op 8 juli 2010 met een besloten vennootschap (hierna: de BV) een zogenoemde beheer- en verhuurovereenkomst gesloten (hierna ook: de beheer- en verhuurovereenkomst). In deze overeenkomst is opgenomen dat belanghebbende de recreatiewoning deels voor eigen rekening en risico zelf wenst te gebruiken en deels door tussenkomst van de BV wenst te verhuren. In de periode dat de recreatiewoning aan derden wordt verhuurd, mag hij zich geen toegang tot de recreatiewoning verschaffen.
2.2.2
Voor de periode(n) waarin belanghebbende de recreatiewoning voor zichzelf en/of zijn gezinsleden beschikbaar houdt, betaalt belanghebbende geen vergoeding aan de BV. In de beheer- en verhuurovereenkomst is opgenomen dat belanghebbende het eigen gebruik van de recreatiewoning vooraf moet aanmelden bij de BV. In beginsel moet die aanmelding ten minste 13 maanden van tevoren bij de BV plaatsvinden. Niet tijdig aangemeld “eigen gebruik” is volgens de overeenkomst niet mogelijk, tenzij de recreatiewoning voor de door belanghebbende gewenste periode niet is verhuurd aan derden en evenmin voor dat doel door de BV aan een derde in optie is gegeven. Bij de BV moet navraag worden gedaan of die situatie zich voordoet, waarna - indien de recreatiewoning beschikbaar is - gebruik door belanghebbende kan plaatsvinden. Deze niet-tijdige aanmelding bij de BV kan alleen tijdens kantooruren worden gedaan.
2.3
Belanghebbende heeft de recreatiewoning diverse malen gebruikt voor privédoeleinden. Gedurende de in geding zijnde jaren (2011 tot en met 2013) is de recreatiewoning in nachten gemeten als volgt door derden dan wel door belanghebbende daadwerkelijk in gebruik geweest:
Jaar
Derden
Belanghebbende
2011
10
73
2012
61
73
2013
103
73
De resterende nachten van elk van die jaren heeft de recreatiewoning leeggestaan.
2.4
Omdat belanghebbende had nagelaten over de jaren 2011, 2012 en 2013 de volgens artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) verschuldigde omzetbelasting ter zake van het gebruik van de recreatiewoning voor privédoeleinden op aangifte te voldoen, heeft de Inspecteur hem over die jaren naheffingsaanslagen opgelegd. De Inspecteur heeft de berekening van de omzetbelasting die belanghebbende verschuldigd is ter zake van het gebruik voor privédoeleinden, gebaseerd op de door belanghebbende opgegeven uitgaven voor de recreatiewoning. Daarbij heeft hij de berekeningswijze gehanteerd die is voorgeschreven in artikel 8, lid 7, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 5a van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit). Met toepassing van het algemene omzetbelastingtarief heeft de Inspecteur de verschuldigde omzetbelasting als volgt berekend.
Jaar
Derden + belanghebbende = totaal (nachten)
Verschuldigde omzetbelasting
2011
10 + 73 = 83
73/83 x € 23.597 (uitgaven) x 19% btw
=€ 3.943
=€ 3.943
2012
61 + 73 = 134
73/134 x € 23.091 (uitgaven) x 21% btw = € 2.642
2013
103 + 73 = 176
73/176 x € 21.736 (uitgaven) x 21% btw = € 1.389
2.5
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen. Hij stelt zich op het standpunt dat de omvang van het gebruik voor privédoeleinden moet worden afgezet tegen alle nachten van het kalenderjaar, dat wil zeggen zowel de nachten waarin de recreatiewoning daadwerkelijk door derden of door hem en/of zijn gezinsleden is gebruikt, als de nachten waarin de recreatiewoning heeft leeggestaan. Zijns inziens stond de recreatiewoning gedurende de nachten van leegstand ter beschikking voor verhuur aan derden en moeten die nachten daarom worden toegerekend aan het gebruik van de recreatiewoning voor bedrijfsdoeleinden.
Verder stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de ter zake van het gebruik voor privédoeleinden verschuldigde omzetbelasting moet worden berekend naar het verlaagde omzetbelastingtarief als bedoeld in artikel 9, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet in samenhang gelezen met post b.11 van de bij de Wet behorende tabel I (hierna: Tabel I). Op grond van die bepalingen is “het verstrekken van logies binnen het kader van het hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden” onder het verlaagde tarief gebracht.
Belanghebbende heeft de omzetbelasting die hij is verschuldigd ter zake van het gebruik van de recreatiewoning voor privédoeleinden als volgt berekend:
Verder stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de ter zake van het gebruik voor privédoeleinden verschuldigde omzetbelasting moet worden berekend naar het verlaagde omzetbelastingtarief als bedoeld in artikel 9, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet in samenhang gelezen met post b.11 van de bij de Wet behorende tabel I (hierna: Tabel I). Op grond van die bepalingen is “het verstrekken van logies binnen het kader van het hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden” onder het verlaagde tarief gebracht.
Belanghebbende heeft de omzetbelasting die hij is verschuldigd ter zake van het gebruik van de recreatiewoning voor privédoeleinden als volgt berekend:
Jaar
Nachten privégebruik
Verschuldigde omzetbelasting
2011
73
73/365 x € 23.597 (uitgaven) x 6% = € 283
2012
73
73/365 x € 23.091 (uitgaven) x 6% = € 277
2013
73
73/365 x € 21.736 (uitgaven) x 6% = € 260
3.Geding voor het Hof
3.1
Het Hof heeft uit de punten 33 tot en met 38 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 26 september 1996, R. Enkler, C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352 (hierna: het arrest Enkler), afgeleid dat voor het toerekenen van de ter zake van de recreatiewoning gemaakte uitgaven aan het privégebruik dan wel aan het zakelijke gebruik van de recreatiewoning moet worden onderzocht of de recreatiewoning gedurende de nachten dat deze heeft leeggestaan, belanghebbende zowel voor privédoeleinden als voor zakelijke doeleinden ter beschikking heeft gestaan. Volgens het Hof is dat het geval geweest. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat belanghebbende volgens de beheer- en verhuurovereenkomst bij leegstand de mogelijkheid heeft om van de recreatiewoning voor privédoeleinden gebruik te maken en dat hij die mogelijkheid ook heeft benut. Telefonisch contact van belanghebbende met de BV onder kantoortijden was voldoende om het privégebruik vast te leggen. Dat voor belanghebbende beperkingen bestaan in de manier en het tijdstip van reserveren van de recreatiewoning (onder kantooruren) waardoor belanghebbende niet altijd direct voor zichzelf over de recreatiewoning kon beschikken, doet naar het oordeel van het Hof niet af aan het voornemen van belanghebbende om de recreatiewoning bij leegstand zowel voor privédoeleinden als voor zakelijke doeleinden te bestemmen.
Bij dit oordeel staat, aldus het Hof, tussen partijen vast dat de door de Inspecteur gehanteerde breuk voor de vaststelling van de uitgaven van de recreatiewoning - zoals hiervoor in 2.4 weergegeven - de juiste is.
Bij dit oordeel staat, aldus het Hof, tussen partijen vast dat de door de Inspecteur gehanteerde breuk voor de vaststelling van de uitgaven van de recreatiewoning - zoals hiervoor in 2.4 weergegeven - de juiste is.
3.2
Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat bij de berekening van de voor het gebruik voor privédoeleinden verschuldigde omzetbelasting niet het verlaagde omzetbelastingtarief dat geldt voor de verhuur van vakantieaccommodatie van toepassing is. Naar het oordeel van het Hof voldoet het gebruik voor privédoeleinden van een woning die de ondernemer volledig tot het bedrijfsvermogen heeft gerekend, niet aan de voorwaarden om als verhuur te worden aangemerkt omdat verhuur inhoudt dat de eigenaar van de woning de huurder tegen betaling van een vergoeding het recht verleent die woning, met uitsluiting van andere personen, te gebruiken. Aangezien belanghebbende voor het privégebruik geen huurprijs betaalt en evenmin een huurovereenkomst heeft gesloten, is het verlaagde tarief niet van toepassing, aldus het Hof.
4.Beoordeling van de middelen
4.1
Middel 1 is gericht tegen de hiervoor in 3.1 weergegeven oordelen van het Hof over de toerekening van de voor de recreatiewoning gemaakte uitgaven aan het gebruik voor privédoeleinden van belanghebbende.
4.2.1
Op grond van artikel 4, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet, dat uitvoering geeft aan artikel 26, lid 1, aanhef en letter a, van BTW-richtlijn 2006, is met een dienst onder bezwarende titel gelijkgesteld het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor - kort gezegd - privédoeleinden van de ondernemer, wanneer voor dit goed recht op aftrek van de belasting is ontstaan. Met deze gelijkstelling aan een dienst onder bezwarende titel is beoogd de gelijke behandeling te verzekeren van de ondernemer en de eindverbruiker; die laatste kan op elk moment naar eigen goeddunken daadwerkelijk over een zaak beschikken. [2] In dit verband is van belang dat het privégebruik van een goed slechts bij wijze van uitzondering belastbaar is. [3]
4.2.2
Zoals hiervoor in 2.1 is weergegeven, heeft belanghebbende de recreatiewoning volledig voor bedrijfsdoeleinden bestemd. Met het sluiten van de beheer- en verhuurovereenkomst heeft hij uiting gegeven aan deze bestemming.
De hiervoor in 2.2.1 en 2.2.2 weergegeven voorwaarden en bepalingen ter uitvoering van de beheer- en verhuurovereenkomst en de in dat kader gemaakte afspraken tussen belanghebbende en de BV brengen mee dat belanghebbende de recreatiewoning op zodanige wijze aan de BV beschikbaar heeft gesteld dat hij zelf buiten de perioden waarin hij de recreatiewoning daadwerkelijk voor zichzelf en/of zijn gezinsleden beschikbaar heeft gehouden, niet op elk moment naar eigen goeddunken kon beschikken over de recreatiewoning. Vanwege de uit de beheer- en verhuurovereenkomst voortvloeiende, aan het gebruik door belanghebbende klevende beperkingen wat betreft wijze en tijdstip van aanmelden, kon belanghebbende immers niet meteen de recreatiewoning zelf (gaan) gebruiken. Daarom kunnen de perioden van het jaar waarin de recreatiewoning de BV met het oog op verhuur ter beschikking stond maar de recreatiewoning door niemand daadwerkelijk werd gebruikt, niet tegelijkertijd ook worden aangemerkt als perioden waarin de recreatiewoning belanghebbende voor privédoeleinden ter beschikking stond. In dit geval zijn voor de bepaling van de op grond van artikel 4, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet verschuldigde omzetbelasting alleen de nachten waarin belanghebbende de recreatiewoning daadwerkelijk voor zichzelf en/of zijn gezinsleden beschikbaar heeft gehouden, relevant. Het voorgaande betekent ook dat voor de toerekening van de gemaakte uitgaven aan dat privégebruik, een en ander als bedoeld in artikel 8, lid 7, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 5a van het Uitvoeringsbesluit, alleen deze nachten moeten worden afgezet tegen alle nachten van het jaar.
De hiervoor in 2.2.1 en 2.2.2 weergegeven voorwaarden en bepalingen ter uitvoering van de beheer- en verhuurovereenkomst en de in dat kader gemaakte afspraken tussen belanghebbende en de BV brengen mee dat belanghebbende de recreatiewoning op zodanige wijze aan de BV beschikbaar heeft gesteld dat hij zelf buiten de perioden waarin hij de recreatiewoning daadwerkelijk voor zichzelf en/of zijn gezinsleden beschikbaar heeft gehouden, niet op elk moment naar eigen goeddunken kon beschikken over de recreatiewoning. Vanwege de uit de beheer- en verhuurovereenkomst voortvloeiende, aan het gebruik door belanghebbende klevende beperkingen wat betreft wijze en tijdstip van aanmelden, kon belanghebbende immers niet meteen de recreatiewoning zelf (gaan) gebruiken. Daarom kunnen de perioden van het jaar waarin de recreatiewoning de BV met het oog op verhuur ter beschikking stond maar de recreatiewoning door niemand daadwerkelijk werd gebruikt, niet tegelijkertijd ook worden aangemerkt als perioden waarin de recreatiewoning belanghebbende voor privédoeleinden ter beschikking stond. In dit geval zijn voor de bepaling van de op grond van artikel 4, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet verschuldigde omzetbelasting alleen de nachten waarin belanghebbende de recreatiewoning daadwerkelijk voor zichzelf en/of zijn gezinsleden beschikbaar heeft gehouden, relevant. Het voorgaande betekent ook dat voor de toerekening van de gemaakte uitgaven aan dat privégebruik, een en ander als bedoeld in artikel 8, lid 7, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 5a van het Uitvoeringsbesluit, alleen deze nachten moeten worden afgezet tegen alle nachten van het jaar.
4.2.3
De hiervoor in 3.1 weergegeven oordelen van het Hof geven, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.2 is overwogen, blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 1 slaagt.
4.3
Middel 2 is gericht tegen het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof dat ter zake van het gebruik voor privédoeleinden niet het verlaagde omzetbelastingtarief geldt als bedoeld in artikel 9, lid 2, aanhef en letter a, van de Wet in samenhang gelezen met post b.11 van Tabel I.
4.4
De toepassing van het verlaagde tarief vormt een uitzondering op de algemene regel dat ter zake van leveringen en diensten naar het algemene tarief omzetbelasting wordt geheven. Daarom moeten de in Tabel I genoemde categorieën goederen en diensten waaronder het in post b.11 van Tabel I vermelde “verstrekken van logies binnen het kader van het hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden” strikt en overeenkomstig de gebruikelijke betekenis van de betrokken woorden worden uitgelegd. [4] Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat het door de ondernemer voor privédoeleinden gebruiken van een bij hem in eigendom zijnde recreatiewoning niet kan worden aangemerkt als het verstrekken van logies als bedoeld in post b.11 van Tabel I. De laatstbedoelde dienst veronderstelt dat door de eigenaar van de recreatiewoning aan een derde voor een bepaalde tijdsduur het recht wordt verleend de recreatiewoning met uitsluiting van anderen te gebruiken. Het voor privédoeleinden gebruiken van de recreatiewoning door de eigenaar zelf, waartoe zijn eigendomsrecht hem de mogelijkheid biedt, voldoet niet aan dit criterium. [5] Middel 2 faalt daarom.
4.5.1
Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4.5.2
Ter zake van het gebruik van een goed voor privédoeleinden wordt de ondernemer op grond van artikel 8, lid 7, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 5a van het Uitvoeringsbesluit jaarlijks omzetbelasting verschuldigd op basis van de door die ondernemer voor de dienstverrichting in kwestie gemaakte uitgaven.
Ervan uitgaande dat belanghebbende in de jaren 2011, 2012 en 2013 de recreatiewoning 73 nachten per jaar voor privédoeleinden heeft gebruikt, moet de door belanghebbende ter zake van dat privégebruik verschuldigde omzetbelasting als volgt worden berekend.
Ervan uitgaande dat belanghebbende in de jaren 2011, 2012 en 2013 de recreatiewoning 73 nachten per jaar voor privédoeleinden heeft gebruikt, moet de door belanghebbende ter zake van dat privégebruik verschuldigde omzetbelasting als volgt worden berekend.
Jaar
Toerekening uitgaven
Verschuldigde omzetbelasting
2011
73/365 x € 23.597 x 19%
€ 896 (€ 896,68)
2012
73/366 x € 23.091 x 3/12 x 21%
€ 656 (€ 656,29)
€ 241 (€ 241,79)
2013
73/365 x € 21.736 x 21%
€ 912 (€ 912,91)
5.Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar.
6.Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie gegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur,
- vermindert de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het jaar 2011 tot een bedrag van € 896,
- vermindert de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het jaar 2012 tot een bedrag van € 897,
- vermindert de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het jaar 2013 tot een bedrag van € 912,
- vermindert de heffingsrente respectievelijk belastingrente in overeenstemming daarmee,
- draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 259,
- draagt de Inspecteur op aan belanghebbende te vergoeden het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof van € 253 en het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank van € 168,
- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 1.518 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding voor het Hof, vastgesteld op € 1.518 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten van belanghebbende voor het geding voor de Rechtbank, vastgesteld op € 1.518 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.082 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 25 maart 2022.