Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer19/04138
Datum25 februari 2022
ARREST
in de zaak van
de fiscale eenheid [X] B.V. C.S. te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 13 augustus 2019, nr. 18/00551 [1] , op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 17/1701) betreffende een aan belanghebbende over het tijdvak 1 april 2015 tot en met 30 juni 2015 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1.Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door P.F. Zijlstra, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 30 september 2020 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. [2]
2.Uitgangspunten in cassatie
2.1.1 Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Een tot de fiscale eenheid behorende besloten vennootschap (hierna: de BV) is op 17 september 2012 eigenaar geworden van een onroerende zaak. Ter zake van de overdracht van deze onroerende zaak aan de BV is artikel 37d van de Wet toegepast, zodat de BV voor de heffing van omzetbelasting in de plaats is getreden van de vorige eigenaar. De vorige eigenaar had aansluitend aan de oplevering van de onroerende zaak een voor de heffing van omzetbelasting als zelfstandig investeringsgoed aan te merken deel daarvan (hierna: het pand) vanaf 1 januari 2012 met toepassing van artikel 11, lid 1, letter b, onder 5°, van de Wet belast verhuurd aan een derde en had de ter zake van de bouw van de onroerende zaak in rekening gebrachte omzetbelasting in zoverre in aftrek gebracht.
2.1.2 De BV heeft de verhuur van het pand voortgezet tot en met 30 september 2013. Zij heeft vervolgens het pand leegstaand verkocht en op 26 juni 2015 geleverd aan een andere ondernemer (hierna: de koper). Bij die levering hebben de BV en de koper ervoor gekozen de in artikel 11, lid 1, letter a, onder 2°, van de Wet voorziene mogelijkheid toe te passen om een onroerende zaak die de verkrijger ervan geheel of nagenoeg geheel gebruikt voor doeleinden waarvoor recht op aftrek bestaat, belast met omzetbelasting te leveren.
2.1.3 De koper heeft het pand op 23 september 2015 vrijgesteld van omzetbelasting geleverd aan een derde. Hij heeft met inachtneming van artikel 6, lid 6, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) de BV en de Inspecteur ervan op de hoogte gesteld dat hij voor het pand niet heeft voldaan aan de in artikel 11, lid 1, letter a, onder 2°, van de Wet bedoelde voorwaarde om de onroerende zaak gedurende de in artikel 6, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde termijn te gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting bestaat.
2.1.4 De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat hij de hiervoor in 2.1.1 bedoelde omzetbelasting die ter zake van de bouw van het pand in aftrek was gebracht, van belanghebbende kan naheffen met toepassing van artikel 20, lid 1, eerste volzin, AWR. Hij heeft omzetbelasting nageheven over het tijdvak waarin belanghebbende het pand heeft geleverd aan de koper.
2.2.1 Het Hof heeft geoordeeld dat met artikel 20, lid 1, eerste volzin, AWR aan de Inspecteur formeel de bevoegdheid is gegeven om in een situatie als die waarin belanghebbende zich bevindt, omzetbelasting na te heffen. De ondernemer die ervan op de hoogte wordt gesteld dat hij een onroerende zaak ten onrechte met toepassing van artikel 11, lid 1, letter a, onder 2°, van de Wet heeft geleverd, kan volgens het Hof op grond van artikel 10a AWR en hoofdstuk IV van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) immers na ontvangst van de in artikel 6, lid 6, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde mededeling “een suppletieaangifte” indienen bij de inspecteur, waarna de inspecteur op de voet van artikel 20, lid 1, eerste volzin, AWR een naheffingsaanslag oplegt. Deze bepalingen vormen volgens het Hof geen inbreuk op het karakter van de omzetbelasting als aangiftebelasting en hebben niet tot gevolg dat het in Nederland voorziene systeem van heffing in strijd is met BTW-richtlijn 2006. Artikel 250 van BTW-richtlijn 2006 bevat volgens het Hof niet meer dan een opdracht aan de lidstaten om te voorzien in een aangifteplicht voor ondernemers. Nederland heeft zich van deze opdracht gekweten, aldus het Hof.
2.2.2 Naar het oordeel van het Hof is de wijze waarop in de Nederlandse wetgeving de herziening in een geval als dit is vormgegeven, namelijk door de wegens herziening verschuldigde omzetbelasting verschuldigd te doen zijn op het moment dat de vrijgestelde levering met toepassing van artikel 11, lid 1, letter a, onder 2°, van de Wet plaatsvindt, in lijn met artikel 184 van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 188, leden 1 en 2, van die richtlijn. Belanghebbende heeft in dit verband voor het Hof gesteld dat in de Nederlandse wetgeving een materiële grondslag voor verschuldigdheid ontbreekt in gevallen als het onderhavige waarin na het verstrijken van het aangiftetijdvak waarin de levering met toepassing van artikel 11, lid 1, letter a, onder 2°, van de Wet heeft plaatsgevonden, niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor een belaste levering. Volgens haar moet de ondernemer de wegens herziening verschuldigde omzetbelasting namelijk voldoen bij de aangifte over het tijdvak waarin het belaste karakter van de levering vervalt als gevolg van het niet langer voldoen aan de voorwaarden voor belaste levering en heeft de wetgever niet voorzien in de mogelijkheid om die belasting op aangifte te voldoen. Die stelling heeft het Hof verworpen.
3.Beoordeling van de middelen
3.1
Middel I betoogt dat het Hof artikel 14 en artikel 15, lid 6, van de Wet en artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking onjuist uitlegt door te oordelen dat belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over het aangiftetijdvak waarin het pand met toepassing van artikel 11, lid 1, letter a, onder 2°, van de Wet belast werd geleverd, terwijl in dat tijdvak aan alle voorwaarden voor een rechtsgeldige belaste levering, en dus voor het behoud van recht op aftrek, werd voldaan. Herzieningsomzetbelasting wordt volgens artikel 13a, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking verschuldigd bij de aangifte over het tijdvak waarin die levering plaatsvindt, aldus het middel. Artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking noch enige andere wettelijke bepaling voorziet echter, aldus het middel, in een valide rechtsgrond voor voldoening van herzieningsomzetbelasting op een later tijdstip, zoals het tijdstip waarop bekend wordt dat niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden voor belaste levering.
3.2.1
Bij de beoordeling van middel I stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
3.2.2
Op grond van artikel 14, lid 1, van de Wet moet in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte worden voldaan. In samenhang gelezen met de artikelen 2 en 17 van de Wet, moet ervan worden uitgegaan dat de in artikel 14 van de Wet bedoelde belasting de belasting betreft die de ondernemer verschuldigd is ter zake van door hem verrichte leveringen en diensten. De in artikel 2 van de Wet bedoelde belasting die de ondernemer op die verschuldigde belasting in aftrek brengt, vormt dus niet “verschuldigde belasting” als bedoeld in artikel 14, lid 1, van de Wet.
3.2.3
Artikel 2 van de Wet vermeldt in algemene bewoordingen dat aftrek van voorbelasting wordt gegeven. Deze aftrek wordt in de artikelen 15 tot en met 17 van de Wet nader uitgewerkt. [3] Tot deze uitwerking behoort ook de op artikel 15, lid 6, van de Wet gebaseerde regeling van de artikelen 13 en 13a van de Uitvoeringsbeschikking waarbij regels zijn gegeven voor een termijn waarbinnen in ‘jaarmoten’ herziening van de aftrek van voorbelasting met betrekking tot onder meer onroerende zaken moet plaatsvinden (hierna: de herzieningstermijn).
Bij wijziging binnen de herzieningstermijn van (geheel of gedeeltelijk) gebruik voor belaste doeleinden van een onroerende zaak naar (geheel of gedeeltelijk) gebruik voor doeleinden waarvoor geen recht op aftrek bestaat, leidt toepassing van artikel 13 en/of artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking tot de vaststelling dat een deel van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting ten onrechte in aftrek is gebracht op verschuldigde omzetbelasting dan wel dat die aftrek ten onrechte, naar aanleiding van een daartoe strekkend verzoek, tot een teruggaaf van omzetbelasting heeft geleid. In de artikelen 13 en 13a van de Uitvoeringsbeschikking is bepaald dat en bij welke aangifte deze herziening plaatsvindt. Deze herziening resulteert erin dat (i) indien de verschuldigde omzetbelasting de eerder in aftrek gebrachte omzetbelasting overtrof, per saldo alsnog een hoger bedrag aan verschuldigde belasting in de zin van artikel 14 van de Wet is verschuldigd, dan wel (ii) indien de eerder in aftrek gebrachte omzetbelasting de verschuldigde omzetbelasting overtrof en met toepassing van artikel 17 van de Wet het meerdere op verzoek aan de ondernemer is terugbetaald, die terugbetaling geheel of gedeeltelijk ten onrechte is gedaan.
Bij wijziging binnen de herzieningstermijn van (geheel of gedeeltelijk) gebruik voor belaste doeleinden van een onroerende zaak naar (geheel of gedeeltelijk) gebruik voor doeleinden waarvoor geen recht op aftrek bestaat, leidt toepassing van artikel 13 en/of artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking tot de vaststelling dat een deel van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte belasting ten onrechte in aftrek is gebracht op verschuldigde omzetbelasting dan wel dat die aftrek ten onrechte, naar aanleiding van een daartoe strekkend verzoek, tot een teruggaaf van omzetbelasting heeft geleid. In de artikelen 13 en 13a van de Uitvoeringsbeschikking is bepaald dat en bij welke aangifte deze herziening plaatsvindt. Deze herziening resulteert erin dat (i) indien de verschuldigde omzetbelasting de eerder in aftrek gebrachte omzetbelasting overtrof, per saldo alsnog een hoger bedrag aan verschuldigde belasting in de zin van artikel 14 van de Wet is verschuldigd, dan wel (ii) indien de eerder in aftrek gebrachte omzetbelasting de verschuldigde omzetbelasting overtrof en met toepassing van artikel 17 van de Wet het meerdere op verzoek aan de ondernemer is terugbetaald, die terugbetaling geheel of gedeeltelijk ten onrechte is gedaan.
3.2.4
Op grond van artikel 11, lid 1, letter a, onder 2°, van de Wet kunnen ondernemers ervoor kiezen de levering van een onroerende zaak die twee jaar of meer vóór die levering voor het eerst in gebruik is genomen, in de heffing van omzetbelasting te betrekken. Deze keuzemogelijkheid is volgens deze wetsbepaling beperkt tot de levering van zo’n onroerende zaak aan een afnemer die deze gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek bestaat (hierna: de voorwaarde van belast gebruik).
Op grond van artikel 6, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking wordt het voldoen aan de voorwaarde van belast gebruik beoordeeld aan de hand van het gebruik door de afnemer in het boekjaar van de levering en het boekjaar dat daarop volgt (hierna: de referentieperiode). Pas wanneer de afnemer de onroerende zaak gedurende de referentieperiode onafgebroken heeft gebruikt voor doeleinden waarvoor een (nagenoeg) volledig recht op aftrek bestaat, is voldaan aan de voorwaarde van belast gebruik. Dat betekent dat uiteindelijk pas bij het verstrijken van de referentieperiode kan worden vastgesteld dat aan die voorwaarde is voldaan.
Op grond van artikel 6, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking wordt het voldoen aan de voorwaarde van belast gebruik beoordeeld aan de hand van het gebruik door de afnemer in het boekjaar van de levering en het boekjaar dat daarop volgt (hierna: de referentieperiode). Pas wanneer de afnemer de onroerende zaak gedurende de referentieperiode onafgebroken heeft gebruikt voor doeleinden waarvoor een (nagenoeg) volledig recht op aftrek bestaat, is voldaan aan de voorwaarde van belast gebruik. Dat betekent dat uiteindelijk pas bij het verstrijken van de referentieperiode kan worden vastgesteld dat aan die voorwaarde is voldaan.
3.2.5
Het belast zijn van de levering op het tijdstip van levering heeft aldus een voorwaardelijk karakter. Indien op enig moment gedurende de referentieperiode niet wordt voldaan aan de voorwaarde van belast gebruik, is niet voldaan aan de voorwaarden voor een belaste levering op de voet van artikel 11, lid 1, letter a, onder 2°, van de Wet. Het gevolg hiervan is dat de levering van de onroerende zaak niet in de heffing kan worden betrokken en deze levering alsnog wordt beschouwd als een levering waarop de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, eerste zinsdeel, van de Wet van toepassing is. De oorspronkelijk toegepaste aftrek moet alsdan in overeenstemming met artikel 13a van de Uitvoeringsbeschikking worden herzien.
3.2.6
Wanneer, zoals in dit geval, de hiervoor in 3.2.5 bedoelde, (voorwaardelijk) als belast aangemerkte levering van een voordien belast gebruikte onroerende zaak plaatsvindt binnen de herzieningstermijn, brengt de omstandigheid dat de afnemer niet voldoet aan de voorwaarde van belast gebruik met zich dat de ondernemer die de onroerende zaak leverde, over het tijdvak waarin de levering aan de afnemer heeft plaatsgevonden meer belasting in aftrek heeft gebracht dan waartoe die ondernemer gerechtigd was. Dat heeft tot gevolg dat die ondernemer over het tijdvak waarin die levering heeft plaatsgevonden, verschuldigde belasting die hij op aangifte had behoren te voldoen, niet heeft betaald, dan wel dat aan hem ten onrechte omzetbelasting is terugbetaald.
3.2.7
In de Wet is niet erin voorzien dat de ondernemer de omzetbelasting die hij als gevolg van een nadien gebleken, te hoog toegepaste aftrek niet als verschuldigd op aangifte heeft voldaan, alsnog op aangifte moet voldoen. Dat laat onverlet dat de inspecteur omzetbelasting die op aangifte behoort te worden voldaan en geheel of gedeeltelijk niet is betaald op grond van artikel 20, lid 1, AWR van de ondernemer kan naheffen indien de in een tijdvak verschuldigd geworden omzetbelasting die de ondernemer vanwege het uitoefenen van het recht op aftrek van voorbelasting niet over dat tijdvak heeft voldaan, alsnog moet voldoen als gevolg van omstandigheden die zich na afloop van dat tijdvak hebben voorgedaan en dwingen tot herziening van de oorspronkelijk toegepaste aftrek zoals hiervoor in 3.2.6 beschreven. Die bevoegdheid tot naheffing op de voet van artikel 20, lid 1, AWR geldt ook voor zover voor aftrek in aanmerking komende omzetbelasting met toepassing van artikel 17 van de Wet na een daartoe strekkend verzoek ten onrechte is terugbetaald omdat deze belasting meer bedroeg dan de in het tijdvak verschuldigde omzetbelasting.
De omstandigheid dat de ondernemer ten tijde van de levering van de onroerende zaak en gedurende de referentieperiode ervan is uitgegaan en redelijkerwijs ervan mocht uitgaan dat zijn afnemer zou voldoen aan de voorwaarde van belast gebruik, maakt dat niet anders.
De omstandigheid dat de ondernemer ten tijde van de levering van de onroerende zaak en gedurende de referentieperiode ervan is uitgegaan en redelijkerwijs ervan mocht uitgaan dat zijn afnemer zou voldoen aan de voorwaarde van belast gebruik, maakt dat niet anders.
3.2.8
Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat deze naheffingsregeling in overeenstemming is met de artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006.
3.2.9
Uit hetgeen hiervoor in 3.2.2 tot en met 3.2.7 is overwogen, volgt dat - anders dan waarvan middel I uitgaat - de herziening (correctie) van de oorspronkelijk toegepaste aftrek als gevolg van de omstandigheid dat de afnemer niet voldoet aan de voorwaarde van belast gebruik, meebrengt dat de Inspecteur de verschuldigde omzetbelasting die als gevolg van die aftrek niet is betaald, kan naheffen op grond van artikel 20, lid 1, AWR. De beslissing van het Hof op dit punt is daarom juist, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden. Middel I faalt.
3.3.1
Middel II betoogt dat het Hof heeft miskend dat de regeling van artikel 10a AWR in samenhang gelezen met artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit niet gelijkgesteld kan worden met een aangifte als bedoeld in artikel 19 AWR. Een wettelijk stelsel waarin het onmogelijk is om tijdig aangifte van verschuldigde omzetbelasting te doen, is volgens het middel in strijd met artikel 250 respectievelijk artikel 252 van BTW-richtlijn 2006.
3.3.2
Hoewel het middel terecht betoogt dat het toepassen van artikel 10a AWR in samenhang gelezen met artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit niet kan worden gelijkgesteld met het doen van aangifte als bedoeld in artikel 19 AWR, kan het middel, gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.9 is overwogen, in zoverre niet tot cassatie leiden.
Anders dan het middel voor het overige betoogt, volgt uit de artikelen 250 en 252 van BTW-richtlijn 2006 niet dat betaling van btw als gevolg van een herziening van in een eerder tijdvak te veel in aftrek gebrachte btw (artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006) op aangifte moet geschieden over het tijdvak waarin wordt vastgesteld dat in dat eerdere tijdvak te veel btw in aftrek is gebracht. Het middel voor het overige faalt.
Anders dan het middel voor het overige betoogt, volgt uit de artikelen 250 en 252 van BTW-richtlijn 2006 niet dat betaling van btw als gevolg van een herziening van in een eerder tijdvak te veel in aftrek gebrachte btw (artikelen 184 en 185 van BTW-richtlijn 2006) op aangifte moet geschieden over het tijdvak waarin wordt vastgesteld dat in dat eerdere tijdvak te veel btw in aftrek is gebracht. Het middel voor het overige faalt.
4.Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
5.Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 25 februari 2022.