Uitspraak
19 april 2013
nr. 11/02582
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X N.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 28 april 2011, nrs. P09/00445, P09/00446, P09/00447, P09/00448 en P09/00449, betreffende bindende tariefinlichtingen.
1. Het geding in feitelijke instanties
Op verzoek van belanghebbende zijn door de Inspecteur vijf bindende tariefinlichtingen afgegeven, welke beschikkingen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur zijn gehandhaafd.
De Rechtbank te Haarlem (nrs. AWB 08/2262, AWB 08/2263, AWB 08/2264, AWB 08/2265 en AWB 08/2266) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht haar vijf bindende tariefinlichtingen in de zin van artikel 12 van Pro het Communautair douanewetboek te verstrekken voor vijf verschillende soorten zogeheten sondevoeding (hierna: de producten). Zij heeft in de aanvraag verzocht de producten in te delen onder postonderverdeling 3004 50 10 van de Gecombineerde Nomenclatuur (tekst 2007 volgens Verordening (EG) nr. 1549/2006 van de Commissie van 17 oktober 2006 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief, bijlage 1, PB L 301 van 31 oktober 2006; hierna: de GN).
3.1.2. Met dagtekening 28 augustus 2007 heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor elk van de producten een bindende tariefinlichting verstrekt. Daarin zijn de producten ingedeeld onder postonderverdeling 2202 90 10 van de GN.
Op de bindende tariefinlichtingen is als omschrijving van de producten vermeld:
"Een lichtbruin gekleurde vloeibare bereiding, zijnde een sondevoeding voor dieetbehandeling van ziekte-gerelateerde ondervoeding die alleen - volgens opgave - onder medisch toezicht mag worden toegediend aan patiënten.
De vloeibare bereiding bevat onder andere eiwitten, vitamines, koolhydraten, vetten, voedingsvezels en mineralen.
De vloeibare bereiding bevat geen van melk afkomstige vetstoffen en het sacharose gehalte (het gehalte aan invertsuiker of isoglucose, berekend als sacharose daaronder begrepen) bedraagt <0,1 gewichtsprocenten.
De vloeibare bereiding is opgemaakt voor de verkoop in het klein, voorzien van een meertalige gebruiksaanwijzing en verpakt in een kunststof zak, inhoudende 500 ml voorzien van een speciale sonde aansluiting.
(...)"
Op de bindende tariefinlichtingen is als motivering van de indeling van de producten vermeld:
"De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur, aantekening 1, letter a, op hoofdstuk 30 en de tekst van de GN-codes 2202, 2202 90 en 2202 90 10". Arrest van het Hof van Justitie van 24 maart 2004, C-130/02 (Krings). Verordening (EEG) nr. 184/89 van de Commissie van 25 januari 1989, Pb. nr. L23 van 27-1-1989. Laboratoriumonderzoek dd. 15 augustus 2007 (...)"
3.1.3. Het Douane Laboratorium van de Belastingdienst heeft monsters van de producten onderzocht. De onderzoeksresultaten zijn voor alle producten - op het sacharosegehalte van <0.2 gewichtspercenten van [product 5] na - gelijk. Deze resultaten zijn als volgt omschreven:
"(...)
Bij onderzoek bevonden:
(...)
Uiterlijk: Een kunststof zak (500ml) met speciale aansluiting, die een lichtbruine vloeistof bevat.
Ingrediënten: De vloeistof bevat volgens bijgeleverde informatie o.a. eiwitten, koolhydraten, vetten, voedingsvezels, vitamines en mineralen.
Analyse resultaten: Het sacharosegehalte (het gehalte aan invertsuiker of isoglucose, berekend als sacharose daaronder begrepen) bedraagt: < 0.1 gewichtspercenten.
Beschouwing ten aanzien van de indeling in de Gecombineerde Nomenclatuur:
Het product wordt gebruikt als vloeibare sondevoeding om, onder medisch toezicht, aan patiënten toe te dienen.
Het product voldoet aan de omschrijving zoals beschreven staat onder tarifering 4 op post 2202, zijnde een vloeibare bereiding welke kan worden toegediend door middel van een enterale sonde.
De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur, aantekening 1 a op hoofdstuk 30 en de tekst van de GN-codes 2202, 2202.90 en 2202.9010. (Verordening (EEG) nr. 184/89 van de Commissie van 25 januari 1989, Pb nr. L23 van 27-1-1989).
De eerder afgegeven BTI met BTI nr. NL-RTD-2002-002008 is ingetrokken.
Advies goederencode 2202.9010"
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de producten moeten worden aangemerkt als 'andere alcoholvrije dranken' in de zin van postonderverdeling 2202 90 10 van de GN en daarom ingedeeld onder deze postonderverdeling. Naar het oordeel van het Hof is deze post meer specifiek dan enige andere in aanmerking komende post, in het bijzonder post 2106 van de GN.
3.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de producten niet kunnen worden ingedeeld onder post 3004 van de GN. Hiertoe heeft het Hof - onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 14 januari 1993, Bioforce GmbH, C-177/91, punt 12, en de beschikking van 19 januari 2005, SmithKline Beecham plc, C-206/03, Douanerechtspraak 2005/83, punt 33 - overwogen dat indeling als geneesmiddel voor therapeutisch of profylactisch gebruik onder post 3004 van de GN slechts mogelijk is indien een product beschikt over nauwkeurig omschreven therapeutische en profylactische kenmerken, waarvan de werking zich richt op welbepaalde functies van het menselijk lichaam. Naar het oordeel van het Hof kan het voorkomen en bestrijden van ondervoeding, ook indien deze ziektegerelateerd is, niet worden aangemerkt als een nauwkeurig omschreven therapeutisch of profylactisch kenmerk, aangezien dit kenmerk eigen is aan elk voedingsmiddel. Voorts heeft het Hof - onder verwijzing naar de arresten van het Hof van Justitie van 6 november 1997, Laboratoires de thérapeutique moderne (LTM), C-201/96, en van 12 maart 1998, Laboratoires Sarget SA, C-270/96 - geoordeeld dat de enkele omstandigheid dat de producten een hogere dosering bevatten van bepaalde stoffen dan gebruikelijk is bij voeding, niet meebrengt dat de producten over nauwkeurig omschreven therapeutische en profylactische kenmerken beschikken, waarvan de werking zich op welbepaalde functies van het menselijk lichaam richt, zodat ook die omstandigheid niet leidt tot indeling onder post 3004 van de GN.
3.3. Middel I is gericht tegen de hiervoor in 3.2.2 vermelde oordelen van het Hof. Volgens het middel heeft het Hof te zeer de nadruk gelegd op eventuele therapeutische of profylactische kenmerken van de producten en ten onrechte het therapeutische of profylactische gebruik van de producten buiten beschouwing gelaten. Naar het middel - onder verwijzing naar de arresten van het Hof van Justitie van 1 juni 1995, Thyssen Haniel Logistic GmbH, C-459/93, punten 10 en 17, en van 7 maart 2002, Biochem Zusatzstoffe Handels- und Produktions GmbH, C-259/00, punten 24 en 25 - betoogt, is, gelet op de tekst van post 3004 van de GN, de omstandigheid dat het product is bestemd voor therapeutisch of profylactisch gebruik voldoende voor indeling in post 3004 van de GN. Volgens het middel zijn de producten bedoeld voor dit gebruik, aangezien deze - naar de verpakking en de toedieningsmogelijkheden uitwijzen - specifiek gericht zijn op gebruik in een medische omgeving in het kader van het bestrijden en voorkomen van ondervoeding bij de geneeskundige behandeling van patiënten.
In dit verband voert middel I aan dat voor het Hof (in het bijzonder in de aanvullende motivering van het bij het Hof ingediende beroepschrift) is aangevoerd dat de producten niet slechts worden gebruikt ter bestrijding en voorkoming van ondervoeding - waarvan het Hof uitgaat - maar vooral ook bij diverse andere ziekten en aandoeningen. Daarbij komt, aldus het middel, dat het gebruik als voedingsmiddel indeling onder post 3004 van de GN niet uitsluit, aangezien intraveneus (parenteraal) toegediende voedingspreparaten moeten worden ingedeeld in hoofdstuk 30 van de GN.
Ten slotte acht middel I onjuist het oordeel van het Hof dat de enkele omstandigheid dat de producten een hogere dosering bevatten van bepaalde stoffen dan gebruikelijk is bij voeding, niet leidt tot indeling onder post 3004 van de GN. Het middel wijst daartoe op de aanvullende aantekening EG op hoofdstuk 30 van de GN, waarin wordt bepaald dat een bereiding op basis van vitaminen, mineralen, essentiële aminozuren of vetzuren, in hoofdstuk 30 van de GN wordt ingedeeld, indien op het etiket een aanzienlijk hogere dagelijkse dosis van een van deze stoffen wordt aanbevolen dan de voor het behoud van de algemene gezondheid of het welzijn aanbevolen dagelijkse hoeveelheid.
3.4.1. In afdeling VI van de GN worden ingedeeld "producten van de chemische en van de aanverwante industrieën". Aantekening 2 op afdeling VI van de nomenclatuur zoals deze luidt ingevolge het Internationaal Verdrag betreffende het geharmoniseerd systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen (hierna: het GS) luidt voor zover van belang:
"(...) moeten alle producten die behoren tot een der posten 3004, 3005 (...) worden ingedeeld onder die posten en niet onder een andere post van de nomenclatuur"
3.4.2. In hoofdstuk 30 van de GN worden ingedeeld "farmaceutische producten". Aantekening 1, aanhef en letter a, op hoofdstuk 30 van de GS houdt in:
"1. Dit hoofdstuk omvat niet:
a. dieetvoeding, veredelde voedingsmiddelen, voedingsmiddelen voor diabetici, voedingssupplementen, opwekkende dranken (tonica) en mineraalwater, andere dan voedingspreparaten die langs intraveneuze weg worden toegediend (afdeling IV);"
3.4.3. De aanvullende aantekening (EG) op hoofdstuk 30 van de GN vermeldt onder meer:
"(...) In geval van bereidingen op basis van vitaminen, mineralen, essentiële aminozuren of vetzuren, dient het gehalte aan ten minste een van deze stoffen per op het etiket aangegeven aanbevolen dagelijkse dosis aanzienlijk hoger te zijn dan de voor het behoud van de algemene gezondheid of het welzijn aanbevolen dagelijkse hoeveelheid."
Dit is nader toegelicht in de door de Europese Commissie op deze aanvullende aantekening gegeven toelichting, onder 3, volgens welke toelichting het hier gaat om bereidingen die worden gebruikt ter behandeling of ter voorkoming van specifieke ziekten of aandoeningen of hun symptomen met gewoonlijk ten minste drie maal meer hoeveelheden vitaminen of mineralen dan de normale aanbevolen dagelijkse hoeveelheden.
3.4.4. Artikel 1 van Pro Verordening (EEG) nr. 184/89 van de Commissie van 25 januari 1989 houdende indeling van bepaalde goederen in de gecombineerde nomenclatuur, Pb nr. L 23 van 27 januari 1989, bepaalt:
"De goederen omschreven in kolom 1 van de tabel opgenomen in de bijlage bij deze verordening dienen in de gecombineerde nomenclatuur te worden ingedeeld onder de corresponderende GN-codes vermeld in kolom 2 van voornoemde tabel."
Volgens de in dat artikel vermelde bijlage dienen de volgende producten te worden ingedeeld onder postonderverdeling 2202 90 10 van de GN:
"Vloeibare bereiding bevattende natrium- en calciumcaseïnaten, sojaproteïnen, sojalecitine, maïsolie, sojaolie, triglyceriden met een gemiddelde ketenlengte, maltodextrine, minerale zouten, vitaminen en water die ook kan worden toegediend door middel van een enterale sonde."
Als motivering van deze indeling wordt in de bijlage vermeld:
"De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur, aantekening 1 a) op hoofdstuk 30 en de tekst van de GN-codes 2202, 2202 90 en 2202 90 10."
3.4.5. Post 3004 van de GN luidt als volgt:
"3004 Geneesmiddelen (andere dan producten bedoeld bij de posten 3002, 3005 en 3006), bestaande uit al dan niet vermengde producten voor therapeutisch of profylactisch gebruik, in afgemeten hoeveelheden (ook die in de vorm van systemen voor gereguleerde toediening door de huid), dan wel opgemaakt voor de verkoop in het klein"
De GS-toelichting op deze post houdt onder meer het volgende in:
"The provisions of the heading text do not apply to foodstuffs or beverages such as dietetic, diabetic or fortified foods, tonic beverages or mineral waters (natural or artificial), which fall to be classified under their own appropriate headings. This is essentially the case as regards food preparations containing only nutritional substances. The major nutritional substances in food are proteins, carbohydrates and fats. Vitamins and mineral salts also play a part in nutrition."
(...)
Further, this heading excludes food supplements containing vitamins or mineral salts which are put up for the purpose of maintaining health or well-being but have no indication as to use for the prevention or treatment of any disease or ailment. These products are usually in liquid form but may also be put up in powder or tablet form, are generally classified in heading 21.06 or Chapter 22."
3.5.1. Op grond van de hiervoor in 3.4.1 vermelde aantekening 2 op afdeling VI van de GS dient allereerst beoordeeld te worden of de producten kunnen worden ingedeeld onder post 3004 van de GN. Middel I roept de vraag op of juist is 's Hofs oordeel dat de producten niet onder deze post kunnen worden ingedeeld.
3.5.2. Voor een bevestigend antwoord op deze vraag pleit de rechtspraak van het Hof van Justitie waarin geoordeeld is dat van doorslaggevend belang voor indeling onder deze post is dat het product therapeutische of profylactische eigenschappen of kenmerken heeft, waarvan de werking zich richt op welbepaalde functies van het menselijk organisme, of die kunnen worden gebruikt ter voorkoming of behandeling van een ziekte of een aandoening. Verwezen zij naar het arrest van het Hof van Justitie van 12 juli 2012, TNT Freight Management (Amsterdam) B.V., C-291/11, BNB 2012/255, punt 40, en de aldaar en in punt 28 vermelde arresten. Hoewel de werking van de producten zich richt op de medische behandeling van aan ziekten of aandoeningen lijdende personen, zou het voorgaande de indeling van de producten onder post 3004 van de GN verhinderen, aangezien de werking van de producten zich niet richt op de behandeling of voorkoming van bepaalde ziekten of aandoeningen, maar op de behandeling en voorkoming van ondervoeding die zich voordoet bij een ziekte of een aandoening.
Voorts zou uit de hiervoor in 3.4.2 aangehaalde aantekening 1, aanhef en letter a, op hoofdstuk 30 van de GS - zij het a contrario - kunnen worden opgemaakt dat voedingsmiddelen en voedingssupplementen die niet langs intraveneuze weg door middel van een injectie of infuus worden toegediend, niet in hoofdstuk 30 van de GN kunnen worden ingedeeld. De hiervoor in 3.4.5 weergegeven GS-toelichtingen op post 3004 ondersteunen dit. Dit laatste geldt ook voor de in 3.4.4 vermelde indelingsverordening.
3.5.3. Niettemin is de juistheid van 's Hofs hiervoor in 3.5.1 bedoelde oordeel niet boven elke redelijke twijfel verheven. In de eerste plaats vermeldt de tekst van post 3004 van de GN, zoals middel I terecht naar voren brengt, dat onder deze post worden ingedeeld "geneesmiddelen (...) bestaande uit al dan niet vermengde producten voor therapeutisch of profylactisch gebruik". Het lijkt derhalve te gaan om het gebruik voor medische doeleinden (ter behandeling van ziekten en aandoeningen). Deze uitlegging lijkt te worden bevestigd in het hiervoor in 3.5.2 vermelde arrest TNT Freight Management (Amsterdam) B.V., punt 42, alsmede het hiervoor in 3.3 vermelde arrest Thyssen Haniel Logistic, waarop in het eerstvermelde arrest (punt 41) wordt voortgebouwd.
Zo bezien zouden de producten voor indeling onder post 3004 van de GN in aanmerking kunnen komen. De producten zijn immers uitsluitend bestemd om te worden toegediend aan personen die wegens ziekte of aandoening medisch worden behandeld en in het kader van de bestrijding van die ziekte of aandoening de producten krijgen toegediend. De producten worden bovendien niet zoals 'gewone' voedingsmiddelen en voedingssupplementen langs natuurlijke weg ingenomen, maar langs kunstmatige weg (enteraal: via een in de maag door de slokdarm ingebrachte sonde) toegediend. Aan het eerder vermelde arrest Thyssen Haniel Logistic, punt 17, zou ontleend kunnen worden dat met name ook dit kunstmatige gebruik van de producten, die wegens hun objectieve kenmerken en eigenschappen naar hun aard voor medisch gebruik zijn bestemd, ertoe leidt dat indeling onder post 3004 van de GN moet plaatsvinden.
De hiervoor in 3.4.4 vermelde indelingsverordening hoeft daaraan niet af te doen, aangezien met betrekking tot het in die verordening bedoelde product wordt gesteld dat dit ook kan worden toegediend door middel van een enterale sonde. Uit het gebruik van het woordje 'ook' kan worden opgemaakt dat het gaat om een product dat niet alleen is bestemd om te worden toegediend door middel van een enterale sonde.
3.6.1. Middel II richt zich tegen 's Hofs hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel dat de producten moeten worden aangemerkt als 'andere alcoholvrije dranken' in de zin van post 2202 van de GN. In hoofdzaak stelt het middel dat voor indeling onder deze post is vereist dat een product bestemd is om te worden gedronken en dat bij de producten hiervan geen sprake is. In dat verband wijst het middel erop dat het door het Hof aan zijn oordeel mede ten grondslag gelegde arrest van het Hof van Justitie van 26 maart 1981, Dr. Ritter GmbH & Co., 114/80, nu eenmaal een product betrof dat werd gedronken.
3.6.2. Ingeval de producten niet kunnen worden ingedeeld in het tot afdeling VI van de GN ("Producten van de chemische en van de aanverwante industrieën") behorende hoofdstuk 30 van de GN, moet de vraag worden beantwoord in welk ander hoofdstuk van de GN en onder welke tariefpost van de GN de producten dan moeten worden ingedeeld. Buiten redelijke twijfel lijkt dat dan indeling moet plaatsvinden in een van de hoofdstukken van afdeling IV van de GN ("Producten van de voedselindustrie; dranken, alcoholhoudende vloeistoffen en azijn; tabak en tot verbruik bereide tabakssurrogaten") en niet in een van de andere hoofdstukken van afdeling VI (in het bijzonder hoofdstuk 38), aangezien de producten voedingspreparaten zijn en de toediening langs enterale weg niet eraan in de weg staat deze als producten van de voedselindustrie aan te merken.
3.6.3. Van afdeling IV van de GN komen zonder twijfel alleende posten 2106 ("Producten voor menselijke consumptie, elders genoemd noch elders onder begrepen") en 2202 ("Water, mineraalwater en spuitwater daaronder begrepen, met toegevoegde suiker of andere zoetstoffen, dan wel gearomatiseerd, alsmede andere alcoholvrije dranken, andere dan de vruchten- en groentesappen bedoeld bij post 2009") in aanmerking. Voorts komt post 2106 ingevolge algemene indelingsregel 3, aanhef en letter a, van de GN alleen in aanmerking, indien de producten niet kunnen worden ingedeeld onder post 2202 van de GN, aangezien de tekst van post 2106 minder specifiek is dan die van post 2202.
3.6.4. De vraag rijst wat onder 'dranken' in de zin van post 2202 van de GN moet worden verstaan. Gaat het om het begrip dranken in de gangbare betekenis: een vloeistof die wordt gedronken, dat wil zeggen die de mens op natuurlijke wijze door de mond tot zich neemt? Of omvat het begrip drank ook vloeistoffen die bestemd zijn om de mens te voeden en kunstmatig, door middel van een maagsonde (enteraal) worden toegediend? Zowel de GS-toelichtingen als de toelichtingen van de GN behandelen uitsluitend vloeistoffen die worden gedronken. Ook het hiervoor in 3.6.1 vermelde arrest Dr. Ritter GmbH & Co. betreft een dergelijke vloeistof. Voorts lijkt - zoals hiervoor in 3.5.3 overwogen - niet uitgesloten dat het product waarop de hiervoor in 3.4.4 vermelde indelingsverordening ziet, niet alleen enteraal wordt toegediend. Wellicht gaat het daar om een vloeistof die ook kan worden gedronken.
3.7. Gelet op het voorgaande zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU Pro prejudiciële vragen voorleggen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie met betrekking tot de uitlegging van het recht van de Unie.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Moet het begrip 'geneesmiddel' in de zin van post 3004 van de GN zo worden uitgelegd dat daaronder mede zijn begrepen voedingspreparaten als de onderhavige producten, die uitsluitend bestemd zijn om onder medisch toezicht enteraal (door middel van een maagsonde) te worden toegediend aan personen die wegens ziekte of aandoening medisch worden behandeld en in het kader van de bestrijding van die ziekte of aandoening de producten krijgen toegediend ter bestrijding of voorkoming van ondervoeding?
2. Moet het begrip 'dranken' in de zin van post 2202 van de GN zo worden uitgelegd dat daaronder zijn begrepen vloeibare voedingsmiddelen als de onderhavige producten, die niet zijn bestemd om te worden gedronken maar om enteraal (door middel van een maagsonde) te worden toegediend?
De Hoge Raad houdt verder iedere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van het vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, C.H.W.M. Sterk en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 april 2013.