Uitspraak
Nr. 42.312
14 november 2008
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de waterschappen Velt en Vecht, Hunze en Aa's, Noorderzijlvest en Reest en Wieden, als rechtsopvolgers van Waterschap Zuiveringsschap Drenthe te Assen (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van het Gerechtshof te Leeuwarden van 30 mei 2005, nrs. 03/449 en 03/450, betreffende na te melden naheffingsaanslagen in de omzetbelasting.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, met een verhoging van de nageheven belasting van honderd percent, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag kwijtschelding heeft verleend tot op vijfentwintig percent. De naheffingsaanslag en de beschikking inzake de verhoging zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur verminderd.
Voorts is aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, alsmede een boete. Na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken de naheffingsaanslag en de boete verminderd.
Belanghebbende is tegen de uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de beroepen voor zover deze de enkelvoudige belasting betreffen ongegrond verklaard doch de verhoging en de boete verminderd.
De uitspraken van het Hof zijn aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraken bij één beroepschrift beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
Op 29 juni 2007 heeft de Advocaat-Generaal W. de Wit geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en verwijzing van de zaken voor nader onderzoek.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is een publiekrechtelijk lichaam dat in 1970 door de Provinciale Staten van Drenthe is opgericht met als doel taken voortvloeiend uit de Wet verontreiniging oppervlaktewateren uit te voeren, waaronder in het bijzonder de beheersing van de waterkwaliteit van het oppervlaktewater (waterkwaliteitsbeheerder).
In navolging van de door de minister van Verkeer en Waterstaat vastgestelde Derde Nota Waterhuishouding heeft belanghebbende beleid geformuleerd ter verbetering van de waterbodemkwaliteit. De uitvoering van dit beleid kan ertoe leiden dat een waterbodem moet worden gesaneerd.
3.1.2. Belanghebbende, de gemeente Emmen en A B.V. hebben in het verleden afvalwater geloosd in het Bargermeerkanaal (hierna: het kanaal) te Emmen. Uit onderzoek begin jaren negentig verricht in opdracht van belanghebbende bleek dat de waterbodem van het kanaal was verontreinigd. Belanghebbende achtte sanering van de waterbodem noodzakelijk. Daarop hebben belanghebbende, de gemeente Emmen en A B.V. onderzoek verricht naar de mate van verontreiniging door ieder van de betrokkenen, alsmede naar de mogelijkheid om voor gezamenlijke rekening tot sanering over te gaan. Zij hebben vervolgens, ter voorkoming van rechtsgeschillen hierover, maar zonder erkenning van enige aansprakelijkheid, overeenstemming bereikt over sanering van de bodem van het kanaal.
3.1.3. Met het oog op deze sanering is door de drie betrokken partijen een samenwerkingsovereenkomst gesloten. Overeengekomen werd dat belanghebbende de sanering zou (doen) uitvoeren en dat de kosten daarvan - behoudens de kosten van eigen personeel - door middel van een bepaalde verdeelsleutel over de drie partijen zouden worden verdeeld.
3.1.4. Met betrekking tot de verdeling van de kosten over de drie partijen is in de samenwerkingsovereenkomst opgenomen:
"5.2 {Belanghebbende} zal ten behoeve van het project een aparte bankrekening openen en de benodigde betalingen voor het Project ten laste van die bankrekening brengen. Eenmaal per maand zal [belanghebbende] aan A resp. [de gemeente Emmen] facturen sturen voor ingevolge artikel 5.1 door A resp. [de gemeente Emmen] verschuldigde bedragen terzake van de in die maand gedane betalingen door [belanghebbende].
5.3 [Belanghebbende] zal A resp. [de gemeente Emmen] desgevraagd volledig inzicht verschaffen in de financiële gang van zaken betreffende het Project. [De gemeente Emmen] of A is gerechtigd de boekhouding van [belanghebbende]ten behoeve van het Project na voorafgaande aankondiging door een onafhankelijke accountant te laten onderzoeken.
5.4 Na afloop van het Project zal [belanghebbende] aan partijen een eindafrekening overleggen."
3.1.5. Op grond van de samenwerkingsovereenkomst heeft belanghebbende aan de gemeente Emmen en aan A B.V. facturen uitgereikt voor ieders deel van de - door derden in de jaren 1991 tot en met 1999 in rekening gebrachte - kosten van de sanering, vermeerderd met een factor rente. Op deze facturen zijn bedragen inclusief omzetbelasting vermeld als door belanghebbende 'vooruitbetaald'. Voorts zijn op deze facturen deze bedragen exclusief omzetbelasting vermeld en bedragen - tot in totaal ƒ 680.711 - onder de aanduiding "B.T.W. 171/2 %". Deze laatste bedragen zijn door belanghebbende niet op aangifte voldaan; de door de derden aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting is door belanghebbende niet in aftrek gebracht.
3.1.6. In 1993 heeft belanghebbende aan de gemeente Roden (thans gemeente Noordenveld), eigenaresse van de in die gemeente gelegen Rodervaart, bericht dat uit een in opdracht van de provincie Drenthe verricht onderzoek was gebleken dat de waterbodem van de Rodervaart ernstig verontreinigd was en dat de verontreinigde specie met prioriteit verwijderd en afgevoerd moest worden. Dit laatste zou financieel gedragen moeten worden door de gemeente als degene die de vervuiling had veroorzaakt. Belanghebbende voegde hieraan toe dat hij bereid was een deel van de kosten van de sanering te dragen.
3.1.7. Uiteindelijk is overeengekomen dat belanghebbende de sanering van de Rodervaart zou (doen) uitvoeren en de kosten ervan door middel van een bepaalde verdeelsleutel zou verdelen over de gemeente Noordenveld, de Dienst Landelijk Gebied, de provincie Drenthe en belanghebbende. Daartoe heeft belanghebbende, aan wie de kosten van de sanering door de ondernemers die deze hebben uitgevoerd, in rekening waren gebracht, een deel van de door die derden in rekening gebrachte bedragen, vermeerderd met een factor rente, aan de gemeente Noordenveld, de Dienst Landelijk Gebied en de provincie Drenthe gefactureerd. Op deze facturen zijn bedragen inclusief omzetbelasting, zoals door belanghebbende aan derden voldaan, vermeld. Voorts zijn op deze facturen deze bedragen exclusief omzetbelasting vermeld en bedragen - tot in totaal ƒ 124.701 - onder de aanduiding "B.T.W. 171/2 %". Deze laatste bedragen zijn door belanghebbende niet op aangifte voldaan; de door de derden aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting is door belanghebbende niet in aftrek gebracht.
3.1.8. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende met betrekking tot de beide projecten niet als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) optrad en dat belanghebbende de hiervoor in 3.1.5 en 3.1.7 vermelde bedragen op de voet van artikel 37 van Pro de Wet verschuldigd is geworden.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot de twee saneringsprojecten heeft gehandeld in het kader van zijn taak als overheid en niet als ondernemer, waaraan naar het oordeel van het Hof niet afdoet dat belanghebbende met betrekking tot de saneringen privaatrechtelijke overeenkomsten heeft gesloten met de lichamen aan welke hij de kosten van de saneringen in rekening heeft gebracht.
3.2.2. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur de vermelde bedragen terecht op grond van artikel 37 van Pro de Wet heeft nageheven, en verworpen het beroep van belanghebbende op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 6 november 2003, M. Karageorgou e.a., C-78 tot en met C-80/02, Jurispr. blz. I-13295, V-N 2003/58.17, alsmede het beroep op het arrest van het Hof van Justitie van 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel, C-454/98, Jurispr. blz. I-6973, BNB 2002/167.
3.2.3. Naar 's Hofs oordeel is ten slotte bij het in rekening brengen van de kosten van de saneringen geen sprake geweest van het verdelen van voor gemene rekening gemaakte kosten, nu belanghebbende niet bedragen inclusief omzetbelasting heeft doorberekend, maar bedragen exclusief omzetbelasting, onder afzonderlijke vermelding van omzetbelasting, en bovendien eigen (rente)kosten tot de grondslag heeft gerekend.
3.3.1. Het eerste middel betoogt - met een beroep op het arrest van het Hof van Justitie van 14 december 2000, Câmara Municipal do Porto, C-446/98, Jurispr. blz. I-11435, V-N 2001/3.20 - dat het hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel van het Hof onjuist is. In dit geval is geen sprake van het gebruik van overheidsprerogatieven als bedoeld in dat arrest, aldus het middel, terwijl, nog steeds aldus het middel, de saneringsovereenkomsten een privaatrechtelijke grondslag hebben en erop zijn gericht dat belanghebbende tegen een overeengekomen tegenprestatie werkzaamheden verricht aan eigendommen van andere publiekrechtelijke of privaatrechtelijke lichamen.
3.3.2. Het vierde middel verzet zich tegen 's Hofs hiervoor in 3.2.3 vermelde oordeel dat geen sprake is geweest van het verdelen van voor gemene rekening gemaakte kosten. Het middel betoogt dat vooraf verdeelsleutels voor de verdeling van de saneringskosten zijn overeengekomen en dat de werkelijke saneringskosten ook volgens die verdeelsleutels tussen partijen zijn verdeeld. Dat daarbij ook de rentekosten van de bankrekening die belanghebbende per project opende, zijn verdeeld, doet volgens het middel niet eraan af dat in dit geval gemeenschappelijke kosten zijn verdeeld. Wel is dan, naar het middel betoogt, sprake van het risico van verlies van belastinginkomsten voor zover over de rentebedragen aan A B.V. omzetbelasting in rekening is gebracht; de omzetbelasting die daarover aan A B.V. in rekening is gebracht, is door deze waarschijnlijk in aftrek gebracht, aldus het middel, dat daaraan toevoegt dat de naheffingsaanslagen in zoverre in stand dienen te blijven.
3.4.1. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding, in het bijzonder de hiervoor in 3.1.4 en 3.1.7 bedoelde overeenkomsten, laten geen andere conclusie toe dan dat met betrekking tot de beide saneringsprojecten sprake is geweest van verdeling van voor gemeenschappelijke rekening en risico gemaakte kosten zoals bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 23 april 1997, nr. 32166, BNB 1997/301.
In dit verband is niet van belang of belanghebbende handelde als overheid in de zin van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn dan wel als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet. Dat brengt mee dat, nu sprake is van het verdelen van voor gemeenschappelijke rekening gemaakte kosten, het vierde middel in zoverre gegrond is en het eerste middel geen behandeling behoeft.
3.4.2. Het tweede middel betoogt dat het Hof ten onrechte niet heeft gevolgd hetgeen is beslist door het Hof van Justitie in het reeds aangehaalde arrest Karageorgou, waar het eveneens ging om een niet-ondernemer die btw in rekening bracht.
In de zaak Karageorgou gaat het om werknemers die bij vergissing bedragen aan btw in rekening brachten aan hun werkgever. Naar het oordeel van het Hof van Justitie kunnen deze bedragen niet worden aangemerkt als belasting over de toegevoegde waarde.
Deze beslissing is buiten redelijke twijfel mede van toepassing op de bedragen aan omzetbelasting die door derden in rekening zijn gebracht en worden doorbelast op afrekeningen van voor gemene rekening gemaakte kosten, zoals belanghebbende volgens hetgeen hiervoor in 3.4.1 is overwogen, heeft gedaan. Het gaat daarbij immers niet om het in rekening brengen van omzetbelasting binnen het btw-stelsel, maar om het doorbelasten van bedragen aan omzetbelasting die voor gezamenlijke rekening komen van de bij de overeenkomst tot verdeling van kosten betrokken partijen. Dit brengt mee dat degene die de afrekening uitreikt de omzetbelasting die is vermeld op de op zijn naam staande facturen van derden niet in aftrek kan brengen en dat de partij die recht op aftrek heeft de op de aan hem gerichte afrekening vermelde omzetbelasting volgens de regels van artikel 15 van Pro de Wet in aftrek kan brengen. In zoverre slaagt het tweede middel.
3.4.3. De door belanghebbende op de facturen vermelde bedragen aan omzetbelasting wijken af van de omzetbelasting die in totaal aan belanghebbende in rekening is gebracht.
Belanghebbende heeft het totaal van de aan hem in rekening gebrachte bedragen naar ieders aandeel op de facturen vermeld als vooruitbetaalde kosten (inclusief omzetbelasting), waaronder begrepen kosten ten aanzien waarvan aan belanghebbende geen omzetbelasting in rekening was gebracht (te denken is aan de door het Hof genoemde rentekosten; volgens aan het Hof als bijlage bij het beroepschrift overgelegde overzichten gaat het ook om kosten als verzekeringspremies en leges).
Voor de op de facturen aangebrachte nadere specificatie heeft belanghebbende alle kosten - met inbegrip van de laatstvermelde - gesplitst in een bedrag exclusief omzetbelasting en een bedrag aan omzetbelasting. Daardoor heeft belanghebbende met betrekking tot de laatstvermelde kosten niet een evenredig deel van aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting ten laste van de contractspartijen gebracht. Met betrekking tot dit deel van de op de facturen vermelde bedragen aan omzetbelasting is het arrest Karageorgou niet van toepassing, nu hier geen sprake is van verdeling van door derden in rekening gebrachte omzetbelasting en het vermelden van de omzetbelasting kennelijk wel ertoe strekte een functie te vervullen binnen het btw-systeem, en wel ten behoeve van ondernemers binnen het samenwerkingsverband. Gelet daarop kan van de afrekeningen in zoverre niet gezegd worden dat zij geen documenten zijn in de zin van artikel 21, lid 1, letter d, van de Zesde richtlijn, en is belanghebbende mitsdien op de voet van artikel 37 van Pro de Wet deze op de afrekeningen vermelde omzetbelasting verschuldigd geworden. In zoverre faalt het tweede middel.
3.4.4. Het derde middel betoogt dat het Hof ten onrechte belanghebbendes beroep op het arrest Schmeink & Cofreth en Strobel heeft verworpen. In de eerste plaats is, aldus het middel, onjuist 's Hofs oordeel dat een verzoek tot herziening van de omzetbelasting die voorkomt op een factuur zonder dat deze anders dan door toepassing van artikel 37 van Pro de Wet verschuldigd is geworden, niet nog gedaan kan worden tijdens de procedure voor het Hof over het tijdvak waarin de gefactureerde omzetbelasting verschuldigd is geworden. In de tweede plaats is volgens het middel onbegrijpelijk 's Hofs oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld.
3.4.5. Het doen van een verzoek om herziening van omzetbelasting die op de voet van artikel 37 van Pro de Wet in rekening is gebracht en niet op aangifte is voldaan, is niet aan een termijn gebonden. Een zodanig verzoek kan daarom worden ingebracht in de bezwaar- en (hoger) beroepsprocedure (in feitelijke instantie) tegen de naheffing van deze belasting. De inspecteur onderscheidenlijk de rechter zal bij de uitspraak aan het verzoek moeten voldoen indien aan de voorwaarden voor herziening is voldaan. In zoverre slaagt het derde middel.
3.4.6. Voor zover het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet is geslaagd in de op hem rustende last aannemelijk te maken dat geen verlies aan belastinginkomsten is opgetreden, heeft het volgende te gelden. Het Hof grondt zijn oordeel kennelijk op de omstandigheden dat facturen zijn verzonden aan onder meer A B.V. en de gemeente Noordenveld, en dat belanghebbende voor het eerst in beroep een verklaring van laatstgenoemde heeft ingebracht waarbij deze (als rechtsopvolger van de gemeente Roden) verklaart dat zij de in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek heeft gebracht en heeft kunnen brengen, welke verklaring niet overeenkomt met hetgeen belanghebbende tijdens de bezwaarprocedure heeft verklaard. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.5 is overwogen is onjuist het in deze gronden besloten liggende oordeel dat het Hof niet zelf dient te onderzoeken of sprake is van mogelijk verlies van belastinginkomsten.
Voorts is zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet begrijpelijk 's Hofs oordeel dat daarmee voor alle - dus ook aan andere partijen dan A B.V. en de gemeente Noordenveld - door belanghebbende voor de onderwerpelijke kosten in rekening gebrachte omzetbelasting zich verlies van belastinginkomsten heeft voorgedaan.
Het derde middel slaagt op grond hiervan voor het overige eveneens.
3.5. Het voorgaande brengt mee dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden
veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraken van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaken met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 414, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en E.N. Punt in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 november 2008.