Uitspraak
Nr. 41.533
3 november 2006
HdJ
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 25 oktober 2004, nr. P03/01962, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 85.204, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 31 oktober 2005 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep.
3. Beoordeling van de klachten
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is op 1 januari 2000 in dienst getreden bij A BV (hierna: de werkgever). Op 3 januari 2000 zijn aan belanghebbende 1333 optierechten B Beheer NV toegekend door de werkgever. Dienaangaande is belanghebbende met de werkgever overeengekomen dat op de toegekende optierechten de voorwaarden van het 'Reglement A Personeels-Optieplan 1999' van toepassing zijn. Dat reglement bepaalt onder meer dat een optierecht, voorzover niet uitgeoefend, vervalt op de dag der beëindiging van het dienstverband. In december 2000 is het dienstverband van belanghebbende door de werkgever beëindigd. Als gevolg hiervan zijn alle op 3 januari 2000 aan belanghebbende toegekende optierechten vervallen.
3.2. Voor het Hof was in de eerste plaats in geschil of de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 ter zake van de toekenning van de optierechten terecht een bedrag van ƒ 19.300 tot het belastbare loon uit dienstbetrekking van belanghebbende heeft gerekend. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord.
3.3. Redengevend daarvoor was onder meer 's Hofs oordeel dat belanghebbende op 3 januari 2000 het onvoorwaardelijke recht is verleend om alle 1333 hem toegekende optierechten aanstonds uit te oefenen en dat het daardoor in de heffing te betrekken voordeel op dat moment geacht wordt te zijn genoten.
De tegen dit oordeel gerichte klachten falen nu dit oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst.
3.4.1. Vervolgens heeft het Hof verworpen belanghebbendes stelling dat als gevolg van zijn ontslag in december 2000 en het daardoor vervallen van alle 1333 aan hem toegekende optierechten negatief loon in aanmerking moet worden genomen.
Het Hof heeft hiertoe redengevend geoordeeld dat bij de waardering van de op het moment van toekenning in de heffing te betrekken optierechten volgens het daarvoor geldende waarderingsvoorschrift van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (tekst 2000; hierna: URLB) rekening wordt gehouden met zowel de goede als de kwade kansen gedurende de looptijd van het optierecht, waaronder het Hof kennelijk mede begrijpt de kans op het vervallen van de optierechten wegens het beëindigen van de dienstbetrekking, zodat de omstandigheid dat de optierechten na het tijdstip van het belastbaar worden van de opties zijn tenietgegaan, moet worden aangemerkt als een in de vermogenssfeer liggend verlies.
3.4.2. De tegen 's Hofs verwerping van de hiervoor in 3.4.1 vermelde stelling gerichte klachten slagen voorzover zij strekken ten betoge dat 's Hofs redengeving voor die verwerping blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Noch de tekst van artikel 15 URLB Pro, noch de geschiedenis van de totstandkoming daarvan (zoals weergegeven in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal, onderdelen 2.5 - 2.11), noch het bepaalde in artikel 13, leden 1 en 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), waarop artikel 15 URLB Pro berust, geeft aanleiding voor de veronderstelling dat in het forfaitaire waarderingsvoorschrift van artikel 15 URLB Pro andere dan objectieve en financieel-economische factoren zijn verdisconteerd. In het bijzonder bestaat geen grond voor het oordeel dat ook een voorwaarde als de onderhavige, waarvan de realisering afhankelijk is van een subjectieve factor als het al dan niet voortbestaan van de arbeidsovereenkomst, door het forfaitaire waarderingsvoorschrift (daaronder begrepen de mogelijkheid tot tegenbewijs als bedoeld in artikel 15, lid 5, URLB) wordt bestreken. Ook de regeling van artikel 13, lid 1, van de Wet, houdt niet in dat de waarde in het economische verkeer als daar bedoeld mede wordt bepaald door een voorwaarde als de onderhavige.
3.4.3. De tegen 's Hofs verwerping van de hiervoor in 3.4.1 vermelde stelling gerichte klachten slagen ook voor het overige. De uitspraak van het Hof en de gedingstukken laten geen andere conclusie toe dan dat, gelijk de toekenning van de optierechten aan belanghebbende voortvloeide uit zijn dienstbetrekking, het vervallen van die optierechten voortvloeide uit een contractueel beding in de overeenkomst met zijn werkgever dat in werking trad bij de beëindiging van zijn dienstbetrekking. Voorts is van belang dat ter zake van de toekenning van de optierechten reeds de (forfaitair bepaalde) waarde daarvan op dat moment als loon in aanmerking is genomen, zonder dat bij de waardering van de optierechten rekening is gehouden met het vervalbeding (zie hiervoor onder 3.4.2). Dit een en ander heeft tot gevolg dat het nadeel dat belanghebbende ondervond doordat de optierechten vervielen, als negatief loon moet worden aangemerkt.
3.5. De overige klachten kunnen niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die klachten niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.6. Op grond van het hiervoor onder 3.4.3 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor beantwoording van de vraag welk bedrag als negatief loon uit dienstbetrekking in aanmerking moet worden genomen.
Opmerking verdient dat de omvang van het als negatief loon aan te merken nadeel gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van de optierechten op het moment dat die vervielen, dus op de dag dat de dienstbetrekking van belanghebbende eindigde. Deze waarde dient bepaald te worden met overeenkomstige toepassing van artikel 15 URLB Pro. Daarbij is van belang dat lid 5 van deze bepaling wel een mogelijkheid tot tegenbewijs kent voor de belastingplichtige indien de forfaitaire regels van de leden 1-3 tot een waarde leiden die ten nadele van de belastingplichtige afwijkt van de waarde in het economische verkeer (derhalve tot een hogere waarde dan de waarde in het economische verkeer), maar niet een soortgelijke mogelijkheid kent voor de inspecteur indien die forfaitaire regels leiden tot een waarde die ten gunste van de belastingplichtige afwijkt van de waarde in het economische verkeer. In zoverre heeft deze bepaling dan ook een begunstigend karakter. Op grond daarvan brengt overeenkomstige toepassing van artikel 15 URLB Pro op het geval van de waardering van negatief loon dat niet in geld bestaat mee, dat ook in dat geval slechts voor de belastingplichtige een mogelijkheid tot tegenbewijs bestaat, en wel indien de forfaitaire regels van de leden 1-3 leiden tot een lagere waarde dan de waarde in het economische verkeer.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, en
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 102.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, A.R. Leemreis, en C.A. Streefkerk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 3 november 2006.