Uitspraak
Nr. 41.412
24 november 2006
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X N.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 16 augustus 2004, nr. P 04/00224, betreffende na te melden op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting.
1. Aangifte, bezwaar en geding voor het Hof
Belanghebbende heeft over het tijdvak oktober 2003 op aangifte een bedrag van € 3.898.491 aan omzetbelasting voldaan. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt en verzocht om teruggaaf van een bedrag van € 1414, welk verzoek bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgaauw heeft op 19 mei 2005 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie. De conclusie van de Advocaat-Generaal is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van 's Hofs uitspraak naar aanleiding van de middelen en ambtshalve
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. De tot belanghebbende (een fiscale eenheid voor de omzetbelasting) behorende vennootschap X-1 B.V. exploiteert een aantal supermarkten van waaruit zij levensmiddelen levert, alsmede tot het supermarktassortiment behorende non-food producten.
3.1.2. In het onderwerpelijke tijdvak (oktober 2003) heeft belanghebbende het bedrag van de voor deze leveringen als verschuldigd aangegeven omzetbelasting berekend door uit te gaan van het totale bedrag dat een klant betaalt wanneer hij verschillende artikelen tegelijk aankoopt (hierna: afronding per winkelmandje). Zij heeft daartoe het totale bedrag van een kassabon (betreffende de door een klant in één keer gedane aankopen) verdeeld in een bedrag voor leveringen van goederen waarvoor het verlaagde tarief van toepassing was, in een bedrag voor leveringen waarvoor het algemene tarief van toepassing was, en in een bedrag voor leveringen van goederen waarvoor vanwege een bijzondere regeling geen omzetbelasting verschuldigd was (zoals in het bijzonder tabaksproducten). De aldus verkregen drie subtotalen heeft zij vermenigvuldigd met respectievelijk 6/106, respectievelijk 19/119 en 0. Het uit deze berekening resulterende bedrag aan omzetbelasting is vervolgens rekenkundig afgerond tot op hele eurocenten.
Deze rekenkundige afronding houdt in dat bij bedragen waarbij de derde decimaal het cijfer 5 of een hoger cijfer bereikt, wordt afgerond naar het naastliggende hogere bedrag in hele eurocenten en dat in geval de derde decimaal het cijfer 5 niet bereikt naar het naastliggende lagere bedrag in hele eurocenten.
Het totaal van de aldus vastgestelde bedragen aan omzetbelasting is door belanghebbende in haar aangifte omzetbelasting als verschuldigde belasting vermeld en begrepen in het bedrag dat zij per saldo (dat wil zeggen na aftrek van de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting) als omzetbelasting heeft voldaan.
3.1.3. Belanghebbende heeft op de voet van artikel 24 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen tegen laatstvermeld bedrag bezwaar gemaakt, aangezien zij van mening was dat de afronding per winkelmandje bij nader inzien niet juist is. In twee filialen van X-1 B.V. heeft zij nader een andere berekening van de verschuldigde omzetbelasting uitgevoerd. Daarbij is zij ervan uitgegaan dat het bedrag van deze belasting niet per kassabon moet worden vastgesteld maar voor elk van de aan de klant geleverde producten afzonderlijk (hierna: afronding per artikel), en voorts dat het aldus per product vastgestelde bedrag zo nodig moet worden afgerond naar het naastgelegen lagere bedrag in hele eurocenten (hierna: afronding per artikel naar beneden). Het totaal van de aldus vastgestelde (afgeronde) bedragen aan omzetbelasting zou dan in de aangifte omzetbelasting als verschuldigde belasting vermeld moeten worden.
Bij deze wijze van vaststellen van de verschuldigde belasting wordt bij een (winkel)prijs van een product van bijvoorbeeld € 5,10 en een tarief van 6 percent een bedrag aan omzetbelasting berekend van € 0,2886792. Voor de berekening van het totale verschuldigde bedrag aan omzetbelasting wordt dit afgerond naar een bedrag van € 0,28.
Bij afronding per artikel naar beneden zou belanghebbende voor de twee filialen over het onderwerpelijke tijdvak een bedrag van € 1414 minder verschuldigd zijn dan zij heeft aangegeven en voldaan.
3.2.1. Het Hof heeft onder verwijzing naar artikel 2 van Pro de Eerste richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting van 11 april 1967, nr. 67/227/EEG, Pb EG 1967, nr. L 71, (hierna: de Eerste richtlijn) en naar artikel 12, leden 1 en 3, van de Zesde richtlijn, alsmede het daarop gebaseerde artikel 9 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), in de eerste plaats geoordeeld dat de verschuldigde omzetbelasting - naar de onderscheiden tarieven - voor elke afzonderlijke levering van een goed en voor elke afzonderlijke dienstverrichting moet worden bepaald, uitgedrukt in de kleinst mogelijke betalingseenheid, te weten de eurocent.
3.2.2. Voorts heeft het Hof in overweging genomen dat het, nu het tarief van de heffing is uitgedrukt in een percentage van de maatstaf van heffing, onontkoombaar is dat in veel gevallen het resultaat van de berekening uitkomt op een deel van een eurocent. De vaststelling van de per product verschuldigde belasting is in die gevallen alleen mogelijk door afronding van het resultaat tot op gehele eurocenten.
3.2.3. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat de fiscale wetgever in Nederland in het algemeen uitgaat van afronding volgens de rekenkundige methode. Voorts heeft het Hof overwogen dat de Europese richtlijnen inzake de BTW geen regels inhouden met betrekking tot de wijze van afronden van de belastingschuld.
3.2.4. Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat de rekenkundige methode van afronding (hierna: de rekenkundige afronding per artikel), óók indien de toepassing daarvan leidt tot een afronding tot op de hogere eurocent, per saldo beter beantwoordt aan het beginsel dat de belasting strikt evenredig moet zijn aan de prijs dan een methode waarin in alle gevallen berekeningen die niet uitkomen op gehele eurocenten, tot op de eurocent naar beneden worden afgerond. Dit klemt, aldus het Hof, te meer nu zich bij laatstbedoelde methode bij berekening van een prijs inclusief omzetbelasting gevallen zullen voordoen, waarin bij het als vergoeding resterende bedrag een bedrag aan omzetbelasting past, dat (méér dan) een volle eurocent hoger is dan het uit de rekenkundige methode volgende bedrag. Het Hof heeft het daarom niet aannemelijk geacht dat de richtlijngever een methode van afronden als door belanghebbende bepleit voor ogen heeft gestaan.
3.3. Het middel bestrijdt 's Hofs hiervóór in 3.2.3 en 3.2.4 weergegeven oordelen met het betoog dat de fiscale wetgever geenszins in het algemeen uitgaat van de rekenkundige afronding van belastingbedragen (daarom wordt, aldus het middel, in artikel 55, lid 1, van het Douanebesluit met betrekking tot de rechten bij invoer, alsmede daarmee samenhangende administratieve boeten, compenserende rente en kosten van ambtelijke werkzaamheden, uitdrukkelijk anders bepaald) en dat in strijd met de Wet is een methode van afronden van omzetbelastingbedragen voorzover die methode ertoe leidt dat de voor een goed of voor een dienst verschuldigde omzetbelasting meer is - hoe gering ook - dan de in de Wet neergelegde tarieven. Een dergelijke methode is eveneens in strijd met het communautaire recht, aldus het middel, dat in dat kader verwijst naar artikel 19, lid 1, laatste volzin, van de Zesde richtlijn en naar de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 20 oktober 1993, Maurizio Balocchi, C-10/92, Jurispr. 1993, blz. I-5105, en 24 oktober 1996, Elida Gibbs, C-317/94, Jurispr. 1996, blz. I-5339.
3.4.1. In gevallen waarin een bedrag aan verschuldigde belasting moet worden bepaald door toepassing van het tarief van de belasting op een in een geldbedrag uitgedrukte maatstaf van heffing is, zoals het Hof heeft overwogen, onontkoombaar dat in veel gevallen het eerstvermelde bedrag uitkomt op een deel van een eurocent, zodat - met het oog op de betaling van het verschuldigde bedrag - afronding tot op een gehele eurocent noodzakelijk is.
In de nationale wettelijke bepalingen waren in het onderwerpelijke tijdvak geen regels opgenomen met betrekking tot de afronding van verschuldigde bedragen aan omzetbelasting. Wel is het in Nederland gebruikelijk dat in een belastingaangifte te vermelden bedragen in het voordeel van de belastingplichtige worden afgerond op gehele euro's.
Met ingang van 1 juli 2004 is aan het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Besluit) een nieuw artikel 5a toegevoegd, dat als volgt luidt:
"Bij de berekening van de belasting over de vergoeding en over de douanewaarde overeenkomstig de artikelen 8, eerste lid, en 17c, eerste lid, respectievelijk artikel 19, eerste lid, van de wet, wordt het bedrag van de verschuldigde belasting rekenkundig afgerond op centen. Deze rekenkundige afronding op centen wordt zodanig toegepast dat bij bedragen waarbij de derde decimaal het cijfer 5 of een hoger cijfer bereikt omhoog wordt afgerond, en dat in geval de derde decimaal dit cijfer niet bereikt omlaag wordt afgerond."
3.4.2. In de Nota van toelichting bij het Koninklijk Besluit van 11 juni 2004, Stb. 2004, 267, V-N 2004/33.18, waarbij deze wijziging van het Besluit is aangebracht, wordt onder meer opgemerkt:
"De recent opgekomen afrondingsproblematiek is in het BTW-Comité, als bedoeld in artikel 29 van Pro de [Zesde] richtlijn, aan de orde geweest en besproken. Ook in een aantal andere lidstaten is sprake van ondernemers die een andere afrondingsmethode willen toepassen; anderzijds heeft een aantal lidstaten reeds wetgeving waarbij de rekenkundige methode wordt voorgeschreven. De richtlijn zelf bevat als zodanig geen regels voor een afrondingsmethode. Dit is op grond van de algemeen in de EU lidstaten maatschappelijk aanvaarde en toegepaste rekenkundige methode historisch verklaarbaar. In het BTW-Comité, waarin alle lidstaten onder voorzitterschap van de EU Commissie zijn vertegenwoordigd, wordt de rekenkundige afronding de meest voor de hand liggende en meest redelijke methode geacht. De Commissie heeft zich terzake op het standpunt gesteld dat het, nu de richtlijn terzake geen bepalingen kent, op grond van het subsidiariteitsbeginsel aan de lidstaten is toegestaan, zelf op nationaal niveau maatregelen te treffen.
Gelet op vorenstaande is het wenselijk door middel van wetgeving helderheid en éénduidigheid te scheppen en terzake van de afronding de rekenkundige methode voor te schrijven.
[...]
De in het nieuwe artikel 5a voorgeschreven afrondingsmethodiek beperkt zich tot een enkele aanwijzing terzake van de afronding: deze moet rekenkundig met een afronding op hele centen plaatsvinden. Het staat daarbij vrij per levering van een goed, of per verrichte dienst de belasting te berekenen en rekenkundig af te ronden, óf de afronding toe te passen op het totaalbedrag van een aantal leveringen tezamen. De ondernemer kan derhalve zelf bepalen wanneer hij wil afronden - bij voorbeeld per goed, per tariefgroep of op het eindbedrag van de factuur c.q. kassabon - mits deze afronding maar rekenkundig plaatsvindt. Door terzake geen verdere voorschriften te geven, worden administratieve lasten voorkomen. De bepaling geldt ook indien de verschuldigde BTW wordt berekend uit een prijs inclusief BTW. De voorgestelde afrondingsregel leidt echter niet tot wijziging van de bestaande wijze van afronding op de aangifte omzetbelasting (afronding naar keuze op hele euro's)."
3.4.3. Er dient van te worden uitgegaan dat de wetgever vóór 1 juli 2004 geen andere regels voor het toepassen van het tarief van de omzetbelasting voor het bepalen van het verschuldigde bedrag heeft willen geven dan voortvloeien uit de richtlijnen inzake de BTW van de Europese Gemeenschap (in het bijzonder de Eerste richtlijn en de Zesde richtlijn). Het is evenwel niet duidelijk of deze richtlijnen een bepaalde wijze van afronden voorschrijven of verbieden. In onderdeel 2.19 van de conclusie van de Advocaat-Generaal wordt gewezen op een publicatie die ingaat op mogelijke verschillen tussen de lidstaten. Ook in de aangehaalde nota van toelichting bij de hiervóór vermelde wijziging van het Besluit wordt hierop gezinspeeld.
3.4.4. Zoals blijkt uit de hiervóór aangehaalde Nota van Toelichting heeft de Europese Commissie zich op het standpunt gesteld dat het, nu de richtlijn ter zake geen bepalingen kent, op grond van het subsidiariteitsbeginsel aan de lidstaten is toegestaan zelf op nationaal niveau maatregelen te treffen.
Tegen dit standpunt pleit dat artikel 22, lid 3, letter b, aanhef en tiende gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn (tekst tot 1 januari 2004) bepaalt dat de belastingplichtige op zijn facturen het te betalen BTW-bedrag moet vermelden. Het 'te betalen BTW-bedrag' lijkt derhalve een communautair begrip en aangezien een te betalen bedrag niet anders kan zijn dan een tot op een hele eurocent afgerond bedrag, lijkt hiermee ook de wijze van afronding onderworpen aan communautaire regels. Voorts bepaalt artikel 22, lid 5, van de Zesde richtlijn dat iedere belastingplichtige het nettobedrag van de BTW bij de indiening van de periodieke aangifte moet voldoen. Dit nettobedrag kan niet anders dan na afronding tot stand komen. Daarbij moet worden bedacht dat het uitgangspunt van de heffing van de BTW is dat het verschuldigde bedrag wordt vastgesteld door de toepassing van het tarief op de maatstaf van heffing, dat is de totale tegenprestatie, de BTW daaronder niet begrepen (artikel 11, A, van de Zesde richtlijn). Detailhandelaren, die hun prijzen (in Nederland ingevolge artikel 38 van Pro de Wet) moeten uitdrukken in kleinhandelsprijzen, dat wil zeggen prijzen inclusief BTW, dienen voor het vaststellen van het verschuldigde bedrag dus de in de prijs begrepen maatstaf van heffing te berekenen en daarop het tarief toe te passen. Het onderwerpelijke vraagstuk van afronding betreft derhalve mede de toepassing van artikel 11, A, van de Zesde richtlijn.
3.4.5. Zo de afronding van BTW-bedragen een zaak is van communautair recht, rijst de vraag wanneer volgens dat recht ter zake van een verrichte dienst of levering van een goed aan het toepassen van een afrondingsregel wordt toegekomen.
Gesteld zou kunnen worden dat afronden van verschuldigde BTW-bedragen eerst noodzakelijk is, indien een belastingbedrag daadwerkelijk - al dan niet contant - aan de Staat moet worden betaald. Dit zou meebrengen dat geen wijze van afronding is toegestaan die tot gevolg heeft dat het hiervóór in 3.4.4 vermelde nettobedrag van de aangifte wezenlijk afwijkt van een bedrag, berekend door niet eerder dan bij het invullen van de BTW-aangifte af te ronden. De afronding per artikel naar beneden leidt tot een dergelijke afwijking; de rekenkundige afronding per artikel en de afronding per winkelmandje (ongeacht of rekenkundig wordt afgerond dan wel naar beneden) leiden niet tot een dergelijke afwijking.
Het middel doet de vraag rijzen of de BTW-richtlijnen de door het middel verdedigde methode van afronden (per artikel naar beneden) toelaten dan wel voorschrijven, in het bijzonder gelet op artikel 2, eerste en de tweede alinea, van de Eerste richtlijn en op artikel 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn alsmede op artikel 22, lid 3, letter b, eerste volzin, (tekst tot 1 januari 2004) en lid 5, van de Zesde richtlijn. Gaan deze bepalingen ervan uit dat het BTW-bedrag van elke transactie, dat wil zeggen voor elk geleverd artikel, wordt bepaald, ook indien verscheidene transacties op één factuur worden vermeld en/of in één aangifte worden begrepen?
3.5. Gelet op hetgeen hiervóór is overwogen, doen zich vragen voor met betrekking tot de uitlegging van het communautaire recht. Daarom zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG Pro aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vragen.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Geldt met betrekking tot het afronden van BTW-bedragen uitsluitend het nationale recht of is dat - in het bijzonder gelet op de hiervóór in 3.4.4 vermelde bepalingen - een zaak van communautair recht?
2. Indien dit laatste het geval is: volgt uit de vermelde richtlijnbepalingen dat de lidstaten gehouden zijn de afronding per artikel naar beneden toe te laten, ook indien verscheidene transacties op één factuur worden vermeld en/of in één aangifte worden begrepen?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren A.E.M. van der Putt-Lauwers, P. Lourens, C.B. Bavinck en E.N. Punt, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 24 november 2006.