Uitspraak
Nr. 39.840
19 november 2004
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 17 juni 2003, nr. BK 1668/02, betreffende na te melden navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting.
1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 49.443.
Vervolgens is hem over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 137.103, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.
De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgauw heeft op 23 april 2004 geconcludeerd tot (gedeeltelijke) gegrondverklaring van het beroep en tot het afdoen van de zaak door de Hoge Raad.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende drijft in maatschapsverband met zijn echtgenote een agrarische onderneming. Het woongedeelte van de boerderij, de ondergrond van dat woongedeelte en de tuin - die, naar tussen partijen kennelijk niet in geschil is, behoren tot het zogenoemde keuzevermogen - zijn door belanghebbende vanaf de aankoop van de boerderij (welke plaatsvond omstreeks 1974) tot zijn ondernemingsvermogen gerekend.
3.1.2. Bij artikel XII van de Wet van 14 december 2000, Stb. 567 (hierna: de Wijzigingswet) is de landbouwvrijstelling van artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) gewijzigd. Artikel XII werkt ingevolge artikel XV, lid 6, van de Wijzigingswet terug tot 27 juni 2000. Blijkens de wetsgeschiedenis van de Wijzigingswet is dit als volgt toegelicht:
'... Teneinde mogelijk anticipatiegedrag met forse budgettaire implicaties te voorkomen, is de ingangsdatum van de aanpassing van de landbouwvrijstelling gesteld op 27 juni 2000 (de datum van indiening dan het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer)'.
MvT, Kamerstukken II 1999-2000, 27 209, nr. 3, blz. 18.
'De vraag van de leden van de fracties van de PvdA en het CDA of de waardeverandering van de ondergrond van de agrarische bedrijfswoning tot 27 juni 2000 buiten de heffing valt (compartimentering), beantwoord ik ontkennend. Die ondergrond wordt op dezelfde wijze behandeld als de overige agrarische grond.'
Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 2000-2001, 27 209, nr. 6, blz. 67.
'Voor een overgangsregeling is niet gekozen omdat het voorstel uitsluitend een reparatie behelst van de huidige landbouwvrijstelling. Dit is anders dan in 1986 waar het duidelijk ging om een inperking van de landbouwvrijstelling doordat de vrijstelling toen niet langer ging gelden voor bestemmingswijzigingswinst. In de huidige situatie geldt de landbouwvrijstelling nog wel wanneer de grond ten minste 6 jaar na de vervreemding in de agrarische sfeer blijft. In de praktijk blijkt men bij overdrachten die termijn echter bewust op te zoeken. Hierdoor bestaat onder de huidige regeling de mogelijkheid om bestemmingswijzigingswinsten onbelast te realiseren. Dit is nooit de bedoeling geweest bij de wijziging van de landbouwvrijstelling in 1986. Met de onderhavige wijziging wordt deze mogelijkheid tot het onbelast realiseren van bestemmingswijzigingswinsten gerepareerd. Teneinde dit te bereiken, is de voorgestelde regeling voor de landbouwvrijstelling anders geredigeerd dan de huidige regeling. Er is derhalve in zijn algemeenheid geen sprake van een inperking van de landbouwvrijstelling. Dit is de reden dat ook waardestijgingen van vóór 27 juni, de datum van indiening van het onderhavige wetsvoorstel bij de Tweede Kamer, in de heffing worden betrokken.'
Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 2000-2001, 27 209, nr. 6, blz. 67-68.
3.1.3. Met het oog op de vorenbedoelde wetswijziging heeft belanghebbende in zijn bezwaarschrift tegen de conform de ingediende aangifte vastgestelde aanslag inkomstenbelasting 2000 het standpunt ingenomen dat hij per 26 juni 2000 met betrekking tot ondergrond en tuin van het woongedeelte zijn keus wenst te herzien en dat hij per die datum die vermogensbestanddelen wil overbrengen naar het privé-vermogen. Als aparte heretikettering van ondergrond en tuin niet mogelijk zou zijn, wil belanghebbende ook het woongedeelte vanaf die datum tot zijn privé-vermogen rekenen. De Inspecteur heeft enkel willen bewilligen in overbrenging naar het privé-vermogen van het gehele bedrijfsmiddel 'woongedeelte met ondergrond en tuin', en dan uitsluitend per de datum 27 juni 2000, zijnde de dag van inwerkingtreding van het nieuwe regime van de landbouwvrijstelling.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat geen steun kan worden gevonden voor de door belanghebbende aangehangen opvatting dat keuzeherziening reeds mogelijk was per 26 juni 2000. Het Hof heeft aan dit oordeel ondermeer ten grondslag gelegd het feit dat bij de inperking van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000 niet, zoals in artikel 70 van Pro de Wet, een compartimenterende overgangsregeling is opgenomen. De middelen 1, 2 en 3 komen tegen dit oordeel op.
3.2.2. Indien een belastingplichtige de keuze heeft een vermogensbestanddeel al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, mag de gemaakte keuze alleen dan worden herzien indien bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen. Als een dergelijke bijzondere omstandigheid kan worden aangemerkt een wetswijziging indien kan worden aangenomen dat de belastingplichtige onder de nieuwe regeling tot een andere keuze zou zijn gekomen dan onder de oude (HR 19 mei 1976 nr. 17 775, BNB 1976/197). Deze rechtvaardiging geldt naar haar aard slechts voor een wijziging die gevolg kan hebben voor de wijze van behandeling van het vermogensbestanddeel onder de gewijzigde wet.
3.2.3. Uit de hiervoor in 3.1.2 weergegeven wetsgeschiedenis kan niet anders worden afgeleid dan dat de wetgever met de terugwerkende kracht, verbonden aan de inwerkingtreding van de wijziging van artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet, tot uitdrukking heeft gebracht dat de vóór 27 juni 2000 op grond van voornoemd artikel bestaande vrijstelling van waardestijging vanaf die datum niet meer kan bestaan, nu de wetswijziging tot doel had de tot dan toe bestaande mogelijkheid tot het onbelast realiseren van bestemmingswijzigingswinsten te repareren. Met een en ander strookt niet een keuzeherziening toe te laten waarbij met betrekking tot de daarbij te realiseren boekwinst de per 27 juni 2000 opgeheven vrijstelling nog van toepassing zou zijn. Het vorenstaande geldt ook voor een mogelijke toepassing van de compartimenteringsleer die erop neer zou komen dat de heffing over de waardemutaties tot 27 juni 2000 nog zou worden beheerst door de toen geldende landbouwvrijstelling, hetgeen afbreuk zou doen aan hetgeen de wetgever met de inwerkingtreding van de wijziging heeft beoogd.
3.2.4. Op grond van het vorenstaande falen de middelen 1, 2 en 3.
3.3. Middel 4 herhaalt het voor het Hof gehouden betoog dat belanghebbende moet worden toegestaan (de opstal van) het woongedeelte anders te etiketteren dan de ondergrond daarvan en de tuin, en slechts de etikettering van de ondergrond van het woongedeelte en de tuin te herzien, en niet de etikettering van de opstal van het woongedeelte. Gelet op de samenhang tussen de vermogensbestanddelen is een aparte etikettering van die vermogensbestanddelen evenwel niet mogelijk. De herziening van de keuze dient derhalve, zoals belanghebbende voor het Hof subsidiair heeft bepleit, ook te gelden voor de opstal van het woongedeelte. Ook dit middel faalt derhalve.
3.4.1. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat een hogere waardedruk in verband met de voortgezette zelfbewoning van de naar privé overgebrachte woning dan de door de Staatssecretaris in zijn Besluit van 17 december 2001, nr. CPP2001/2875M, V-N 2002/4.11, genoemde twintig percent niet aannemelijk is geworden en dat het Hof dit percentage ook redelijk voorkomt.
3.4.2. Voorzover middel 5 dit oordeel met een beroep op het Besluit van 16 mei 2001, nr. CPP2001/1381M, V-N 2001/30.16, bestrijdt, faalt het omdat blijkens de bewoordingen dit besluit op de onderhavige situatie niet van toepassing is en uit het in
3.4.1 vermelde besluit blijkt dat dit ook niet de bedoeling was.
3.4.3. Het Hof heeft de door de Staatssecretaris in het Besluit van 17 december 2001, nr. CPP2001/2875M, V-N 2002/4.11, vermelde waardedruk van twintig percent in het onderhavige geval redelijk geacht. Het heeft daarbij niet, zoals het middel stelt, aan de mededeling van de Staatssecretaris wetgevende kracht toegekend. Het middel faalt derhalve wegens ontbreken van feitelijke grondslag ook voor het overige.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 november 2004.