Uitspraak
Nr. 35.435
10 augustus 2001
JV
gewezen op het beroep in cassatie van X-1, X-2 en X-3 te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 21 mei 1999 betreffende de aan hen opgelegde aanslagen in het recht van successie ter zake van hun verkrijgingen uit de nalatenschap van D, overleden op 20 april 1995.
1. Aanslagen, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbenden zijn ter zake van bovenvermelde verkrijgingen aanslagen in het recht van successie opgelegd, berekend naar verkrijgingen van onderscheidenlijk f 1.383.012, f 216.600 en f 131.160, welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur zijn gehandhaafd.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 25 oktober 2000 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur, tot vernietiging van de aanslagen, opgelegd aan de belanghebbenden X-2 en X-3 en tot vermindering van de aan de belanghebbende X-1 opgelegde aanslag tot een naar een verkrijging van ƒ 1.274.712.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Op 21 december 1983 is door C, X-2 en X-1 gezamenlijk opgericht A BV (hierna: de BV). Bij de oprichting heeft ieder van de oprichters éénderde deel van de aandelen verkregen (nominaal f 12.000 per persoon). X-1 en D waren in gemeenschap van goederen gehuwd. Uit het huwelijk werden twee kinderen geboren. Bij de BV was ten behoeve van D een weduwepensioen verzekerd.
3.1.2. Op 20 april 1995 is D (hierna: erflaatster) overleden. Op het moment van overlijden van erflaatster hadden X-1 en
X-2 en X-3 - echtgenote van de in 1993 overleden C - een aanmerkelijk belang in de BV in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, en tevens waren deze personen gerechtigd tot een ouderdoms- respectievelijk weduwepensioen uit de BV. Zij zijn aangeslagen voor fictieve verkrijgingen op grond van artikel 13a van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet). Bij de heffing krachtens voornoemd artikel van X-1 is in aanmerking genomen de werkelijke waarde van de helft van de aandelen in de BV die door hem werden gehouden ten tijde van het overlijden van zijn echtgenote.
3.2. In het tweede middel betogen belanghebbenden dat met artikel 13a is beoogd bepaalde ontgaansconstructies te bestrijden, de zogenaamde kindconstructies, en dat toepassing van deze bepaling daarom beperkt dient te blijven tot situaties waarin de aandelen worden gehouden door kinderen of (andere) erfgenamen van degene ten behoeve van wie een pensioen of lijfrente is verzekerd. Deze opvatting vindt geen steun in de tekst van artikel 13a en is ook in strijd met de strekking van dit artikel zoals die blijkt uit de Memorie van toelichting (Kamerstukken II, 1992/93, 23046, nr.3, blz. 41):
"De bepaling is niet beperkt tot de kring van naaste verwanten en samenwoners omdat wij geen aanleiding zien de vermogensoverheveling naar anderen onbelast te laten"
In het bijzonder ook de echtgenoot van de overleden verzekerde dient als hij aandelen in het lichaam houdt, naar de bedoeling van de wetgever onder de werking van dit artikel te vallen. De Staatssecretaris van Financiën merkte naar aanleiding van een door een kamerlid aan hem voorgelegde situatie op (Handelingen II, 10 november 1994, 21-1217 en 1221):
"Een man heeft alle aandelen in een BV. Daar wordt pensioen opgebouwd, ook voor zijn echtgenote. Zijn echtgenote komt nu te overlijden. Degene die alle aandelen bezit, kan nu ook in de successiebelasting worden betrokken".
Deze uitlatingen zijn in de verdere loop van de parlementaire behandeling niet herroepen of van de kant van de volksvertegenwoordiging weersproken. Het middel faalt derhalve.
3.3. In het eerste middel betogen belanghebbenden dat de BV door het Hof ten onrechte is aangemerkt als een pensioen- of lijfrentelichaam in de zin van artikel 13a, lid 4, van de Wet.
3.4. Voor het antwoord op de vraag wanneer in de zin van artikel 13a, lid 4, de werkzaamheid van een lichaam uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaat uit de verzorging van werknemers of gewezen werknemers en hun in die bepaling omschreven relaties door middel van uitkeringen op grond van een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding dan wel uit het verzekeren van dergelijke uitkeringen, geven de bewoordingen noch de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling uitsluitsel. Ook het spraakgebruik is te dezen onvoldoende scherp. Op het eerste gezicht lijkt het dan aangewezen aansluiting te zoeken bij de uitleg van de overeenkomstige begrippen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. In verband met de gevolgen die de fictie van artikel 13a voor de heffing van successierecht heeft - zie hierna onder 3.8 -, dient het begrip pensioen- of lijfrentelichaam (in het vervolg tezamen aan te duiden als pensioenlichaam) in deze bepaling echter op zichzelf te worden bezien.
3.5. Denkbaar zou zijn voor de uitleg van het begrip pensioenlichaam in artikel 13a de aard en omvang van de activiteiten van het lichaam beslissend te achten (kwalitatieve toets). De wettelijke formulering - onder meer het gebruik van de woorden "uitsluitend of nagenoeg uitsluitend", waarmee hier, zoals elders in de belastingwetgeving moet zijn bedoeld: voor 90 percent of meer - wijst echter veeleer op een kwantitatieve toets van de door het lichaam ontwikkelde activiteit aan de hand van het vermogen. Nu het hier gaat om lichamen waarvan de enige of voornaamste activiteit niets anders is dan het beheren van vermogen ter dekking van pensioenverplichtingen, is een aan ondernemings-activiteiten gerelateerde maatstaf, zoals de omzet, ook niet eenvoudig toe te passen.
Bij de hantering van de kwantitatieve toets is de toestand op de sterfdatum - onmiddellijk voorafgaande aan het overlijden - van de pensioengerechtigde beslissend. Voorstelbaar is dat daarbij zou worden onderscheiden naar de herkomst van de op die datum in het lichaam aanwezige middelen, dat wil zeggen het doel waartoe de activa waaruit het vermogen van het lichaam is voortgekomen, in het verleden zijn ingebracht. Daarop wijst ook dat de Staatssecretaris in de tweede zin van het hierna in 3.7 aangehaalde antwoord spreekt over ter dekking van de pensioenverplichtingen "ingebracht" vermogen. Het gebruik van de tegenwoordige tijd in de Wet doet echter vermoeden dat het uitsluitend om de toestand ten tijde van het overlijden van de pensioengerechtigde gaat. Bij deze restrictieve uitleg van artikel 13a is dan niet de herkomst van de aanwezige middelen beslissend, maar welk deel daarvan op dat tijdstip dient tot dekking van de pensioenverplichtingen.
3.6. Artikel 13a van de Wet is in het leven geroepen om de stijging van het vermogen van een 'eigen pensioen-BV' waarvan de aandelen in handen zijn van anderen dan de pensioengerechtigde, ten gevolge van het overlijden van de pensioengerechtigde in de heffing van het successierecht te betrekken. Dit blijkt in het bijzonder uit de passages uit de ontstaansgeschiedenis, welke zijn weergegeven in de onderdelen 2.2, 3.4, 3.5 en 3.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. De wetgever heeft zich evenwel niet beperkt tot het belasten van die zogenoemde sterftewinst, maar daarnaast ook de waardestijging van de in het pensioen- of lijfrentelichaam aanwezige beleggingen in de heffing van het successierecht willen betrekken. Dit blijkt met name uit de passages uit de ontstaansgeschiedenis, welke zijn weergegeven in de onderdelen 2.3, 3.3 en 3.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Beoogd is hetzelfde resultaat te bereiken als wanneer de aandelen nog in handen van de pensioengerechtigde zouden zijn geweest en dan zouden vererven (vergelijk de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.3).
3.7. In een van de hiervoor vermelde passages (zie onderdeel 3.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal) beantwoordt de Staatssecretaris van Financiën de door een kamerlid gestelde vraag
'of de heffing van successierecht op grond van het voorgestelde artikel 13a van de Successiewet 1956 enkel ziet op de waardestijging door de vrijval van de pensioenverplichting of dat geheven wordt over de gehele waardestijging van de aandelen die tot het moment van overlijden van de pensioengerechtigde heeft plaatsgevonden'
in laatstbedoelde zin. Hij merkt hierbij echter het volgende op:
'Artikel 13a is (...…) beperkt (...…) tot lichamen die zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bezighouden met pensioenen en vergelijkbare uitkeringen. In het lichaam is derhalve uitsluitend of nagenoeg uitsluitend vermogen ingebracht ter dekking van de uit te keren bedragen. Bij de berekening van de te storten premies wordt rekening gehouden met het rendement dat is te behalen met het ingelegde vermogen. De premies, samen met het rendement op het aldus gevormde vermogen, behoren tot dekking te dienen. In feite vindt er derhalve in een pensioenlichaam als bedoeld in artikel 13a geen of nagenoeg geen andere waardestijging plaats dan die welke ontstaat door het vrijvallen van de pensioenverplichting. Voor zover er overrendement aanwezig is dat niet is weggenomen door premiebijstelling, geldt daarvoor dezelfde redengeving als voor de technische waardestijging als gevolg van overlijden.'
3.8. Op zichzelf houdt de ten tijde van iemands overlijden vastgestelde waardestijging van aandelen in een lichaam waar een pensioen van hem is verzekerd, voorzover die waardestijging een gevolg is van beleggingswinsten, geen enkel verband met het overlijden van de betrokken verzekerde. In zoverre zou artikel 13a leiden tot een heffing die niet door het hiervóór in 3.6 omschreven doel waartoe deze fictie in het leven is geroepen, wordt gerechtvaardigd, en die - te minder waar, zoals hiervóór in 3.3 is overwogen, de heffing niet is beperkt tot erfgenamen of (andere) verwanten - overigens niet in het stelsel van de Wet past, derhalve een willekeurige heffing op een willekeurig tijdstip over de waardestijging van aandelen in een vennootschap ten gevolge van gunstige beleggingen van die vennootschap.
3.9. Dat beleggingswinsten in de heffing van artikel 13a worden "meegenomen", is desondanks uit een oogpunt van eenvoud en doelmatigheid aanvaardbaar indien het object van de heffing voornamelijk bestaat uit voordelen die een gevolg zijn van de vrijval van pensioenverplichtingen en de beleggingswinsten derhalve een niet meer dan bijkomstig voordeel vormen. Bij een ruime uitleg van het begrip pensioenlichaam worden beleggingswinsten in zo'n lichaam echter ook belast in gevallen waarin zij een meer dan bijkomstig voordeel vormen. Dat kan worden voorkomen door artikel 13a restrictief uit te leggen zoals hiervóór aan het slot van 3.5 bedoeld. Dan is slechts sprake van een pensioenlichaam in de zin van deze bepaling als de bezittingen van het lichaam (na aftrek van de schulden) ten tijde van het overlijden van de pensioengerechtigde geheel of nagenoeg geheel - dat wil zeggen voor 90 percent of meer - dienen tot dekking van de pensioenverplichtingen, met dien verstande dat de bezittingen tot het bedrag van het op aandelen gestorte kapitaal in beginsel geacht moeten worden te dienen tot dekking van de pensioenverplichtingen. Als de statutaire doelomschrijving die van een pensioenlichaam is, ligt het immers in het algemeen voor de hand om aan te nemen dat het op aandelen gestorte kapitaal dient tot dekking van de uit dat doel voortvloeiende verplichtingen.
3.10. Steun voor de restrictieve uitleg van artikel 13a is te vinden in het hiervóór in 3.7 aangehaalde antwoord van de Staatssecretaris, dat in de verdere loop van de parlementaire behandeling niet is herroepen of van de kant van de volksvertegenwoordiging weersproken. Alleen bij die uitleg immers stemt de beslissende zin van dat antwoord: "In feite vindt er derhalve in een pensioenlichaam als bedoeld in artikel 13a geen of nagenoeg geen andere waardestijging plaats dan die welke ontstaat door het vrijvallen van de pensioenverplichting", overeen met de werkelijkheid. Bij een ruimere uitleg zou deze zin onjuist zijn, omdat in een lichaam waarin aanvankelijk (nagenoeg) uitsluitend tot dekking van pensioenverplichtingen vermogen is ingebracht, later uiteraard zeer wel door een andere oorzaak dan door het vrijvallen van die verplichtingen een waardestijging kan plaatsvinden. Daarbij verdient opmerking dat de mogelijkheid overrendement weg te nemen door premiebijstelling, die in het antwoord van de Staatssecretaris wordt genoemd in de zin die volgt op de aangehaalde, bij een pensioen-BV - anders dan bij een pensioenstichting - praktisch uitgesloten is. Dit overrendement, waaronder zal moeten worden verstaan het rendement dat gerealiseerd wordt op het ter dekking van de pensioenverplichtingen belegde vermogen, voorzover dat uitgaat boven het rendement waarmee bij de vaststelling van de pensioenpremies rekening is gehouden, zal immers resulteren in winst van de BV en aldus toekomen aan de aandeelhouders van de BV.
3.11. De hier bedoelde restrictieve uitleg van artikel 13a is niet zonder bezwaren. Deze uitleg kan immers meebrengen dat een lichaam, afhankelijk onder meer van de beleggingsresultaten, nu eens wel en dan weer niet als pensioenlichaam in de zin van deze bepaling moet worden aangemerkt. De restrictieve uitleg is echter in overeenstemming met de wettekst en de bepaling verliest aldus bepaald ook niet iedere zin, terwijl een ruimere uitleg leidt tot de in 3.8 uiteengezette onredelijke resultaten.
3.12. Het eerste middel treft mitsdien doel. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbenden voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbenden vergoedt het door dezen ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 340, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbenden, vastgesteld op ƒ 2840 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 10 augustus 2001 vastgesteld door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren A.G. Pos, D.H. Beukenhorst, C.B. Bavinck en P.J. van Amersfoort, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.
.