Uitspraak
Nr. 35.014
10 augustus 2001
JV
gewezen op het beroep in cassatie van X1 te Q, X2 te R (België), X3 te R (België) en X4 te S tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 15 oktober 1998 betreffende na te melden aanslagen in het recht van overgang.
1. Aanslagen, bezwaar en geding voor het Hof
Aan elk van belanghebbenden is een aanslag van ƒ 25.037 opgelegd in het recht van overgang wegens een fictieve verkrijging krachtens erfrecht door het overlijden, op 7 oktober 1992, van
Y (hierna: erflater). Deze, tezamen met aan anderen opgelegde aanslagen, op één aanslagbiljet verenigde aanslagen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbenden zijn tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbenden hebben tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 27 april 2000 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Erflater is op 7 oktober 1992 in zijn woonstaat België overleden. Hij had Nederland meer dan tien jaren daarvoor metterwoon verlaten. Belanghebbenden waren bloedverwanten in de derde graad, maar zijn geen erfgenamen van erflater. Belanghebbenden en erflater hebben tot 25 september 1992 een onverdeeld aandeel gehad, belanghebbenden ieder voor een achtste gedeelte en erflater voor de helft, in een in Nederland gelegen onroerende zaak. Op die datum hebben belanghebbenden van erflater diens aandeel in de zaak verkregen, ieder voor een vierde gedeelte, tegen een zakelijk bepaalde tegenprestatie van ƒ 58.750 per aandeel. De Inspecteur heeft ter zake van die verkrijgingen de onderhavige aanslagen in het recht van overgang opgelegd.
3.2. De aanslagen zijn gegrond op artikel 15, lid 1, Successiewet 1956 (hierna ook: de Wet). Deze fictiebepaling houdt, voor zover thans van belang, in dat ingeval na het overlijden van iemand die ten tijde van dat overlijden niet binnen het Rijk woonde, blijkt dat deze binnen het jaar voorafgegaan aan zijn overlijden bepaalde binnenlandse bezittingen onder bezwarende titel heeft overgedragen aan tot een bepaalde kring behorende personen, deze bezittingen geacht worden krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. Die fictie geldt ook wanneer bij evenbedoelde personen van enige vermogensvooruitgang geen sprake is omdat voor de bezittingen een reële prijs is betaald; met de tegenprestatie wordt bij de heffing geen rekening gehouden. In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat een zodanig geval zich te dezen voordoet.
Met betrekking tot de kring van personen verdient opmerking dat uit de geschiedenis van de fictiebepaling blijkt dat de wetgever in 1917, wat er zij van de bepaling zoals deze voordien luidde, met een wijziging van artikel 17, vernummerd tot 16, van de toenmalige Successiewet uitdrukkelijk tot uiting heeft willen brengen dat bloed- en aanverwanten tot en met de vierde graad en hun echtgenoten, die niet tevens erfgenaam van de overledene zijn, op dezelfde wijze worden behandeld als bloed- en aanverwanten tot en met de vierde graad en hun echtgenoten, die wel erfgenaam zijn.
Voorts verdient opmerking dat de wijziging van de Successiewet 1956 per 1 januari 1985 bij Wet van 8 november 1984, Stb. 545, tot gevolg heeft gehad dat het tot dan relatief lage proportionele tarief van 6 percent is vervangen door het in het algemeen voor belaste verkrijgingen geldende progressieve tarief, dat stijgt naarmate de verwantschap tot de erflater verder weg ligt. Uit de geschiedenis van die wetswijziging blijkt niet dat aandacht is besteed aan de gevolgen van die tariefswijziging voor de gevallen waarop de onderhavige fictiebepaling ziet.
3.3. Zoals volgt uit hetgeen is vermeld in onderdeel 2.1 van de conclusie van de Advocaat-Generaal werd oorspronkelijk met het recht van overgang beoogd het grondbezit van vreemdelingen tegen te gaan dan wel belasting te heffen teneinde niet-ingezetenen die door bezit van onroerende zaken hier te lande van de Nederlandse rechtsgemeenschap profiteren, te doen bijdragen in de Nederlandse belastingen. Thans wordt het recht van overgang echter beschouwd als een pendant van het recht van successie, gebaseerd op het situs-beginsel. Met de vroeger aanvaarde strekking is in overeenstemming dat het recht van overgang naar een vast, voor iedere verkrijger gelijk tarief werd geheven. Met de thans aanvaarde strekking stemt overeen dat, zoals hiervóór in 3.2 vermeld, de heffing geschiedt naar een progressief tarief, dat stijgt naarmate de verwantschap tot de erflater verder weg ligt.
3.4. De fictiebepaling van artikel 15, lid 1, van de Wet is, evenals dat het geval was ten aanzien van de vóór 1956 geldende praktisch gelijkluidende bepaling uit de toenmalige Successiewet, kennelijk erop gericht om uitholling van het recht van overgang door transacties in het zicht van overlijden tegen te gaan. Dat motief kan op zichzelf een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormen voor het in de heffing van het recht van overgang betrekken van situaties waarin een erflater in het zicht van zijn overlijden door een bepaalde transactie onder de levenden zou kunnen bewerkstelligen wat zich door zijn overlijden (eventueel na een testamentair beding) vanzelf zou voltrekken, terwijl als gevolg van die transactie, zonder bijzondere voorziening als een fictiebepaling, geen recht van overgang meer zou kunnen worden geheven. De wetgever is daarbij kennelijk van de veronderstelling uitgegaan dat de erflater bij het aangaan van die transactie de onroerende zaak aan een bepaald persoon heeft toegedacht en dat die persoon aan de transactie zou willen meewerken ter besparing van het bij een verkrijging als gevolg van overlijden van hem te heffen recht van overgang. Het is dat misbruik dat de wetgever met de fictiebepaling beoogde te keren.
3.5. Gelet op de thans aanvaarde strekking van het recht van overgang, een op het situs-beginsel gebaseerde pendant van het recht van successie, mist het motief om voormeld misbruik tegen te gaan echter betekenis voor de gevallen waarin van ontgaan van het recht van overgang geen sprake kan zijn, omdat geen verkrijging krachtens erfrecht van een in Nederland gelegen onroerende zaak te verwachten is. Zo'n geval doet zich voor indien de erflater de transactie is aangegaan met een willekeurige derde, die immers niet de verwachting kan hebben de onroerende zaak krachtens erfrecht te zullen verkrijgen en in verband met die verkrijging bij het overlijden van de erflater recht van overgang te zullen moeten betalen. Het is dan ook in overeenstemming met de strekking van de wettelijke regeling dat transacties van de erflater met zulke derden, ook indien deze in het zicht van overlijden hebben plaatsgehad, buiten het bereik van de fictiebepaling zijn gehouden.
3.6. Ook de in artikel 15, lid 1, van de Wet bedoelde bloed- en aanverwanten en hun echtgenoten verkeren, voorzover zij niet erfgenaam zijn of de onroerende zaak krachtens legaat zullen ontvangen, in de zojuist bedoelde situatie. Ook zij kunnen in het algemeen niet de verwachting hebben de onroerende zaak krachtens erfrecht te zullen verkrijgen en uit dien hoofde recht van overgang verschuldigd te zullen worden, en ook indien zij - al dan niet in het zicht van overlijden - een transactie met de erflater aangaan waarbij zij de onroerende zaak onder bezwarende titel verwerven, kan niet worden gezegd dat daarmee wordt bewerkstelligd dat zich onder de levenden voltrekt wat zich door het overlijden vanzelf zou voltrekken. Niettemin worden zij, zoals hiervóór in 3.2 is vastgesteld, niet behandeld als derden die niet tot de familiekring behoren, maar als familieleden die wel erfgenaam zijn. Zulks heeft tot gevolg dat in gevallen als het onderhavige, waarin een niet tot de erfgenamen en legatarissen behorend familielid, dat uit de toekomstige nalatenschap niets mocht verwachten en ook niets heeft verkregen (dienaangaande is immers in de stukken van het geding niets gesteld), een transactie tegen een zakelijk bepaalde tegenprestatie met de erflater is aangegaan, als gevolg van die transactie wordt geconfronteerd met een heffing van het recht van overgang tot een even hoog bedrag als verschuldigd zou zijn, wanneer dit familielid de desbetreffende onroerende zaak krachtens erfrecht zou hebben verkregen.
3.7. Met betrekking tot de vraag of de fictiebepaling van artikel 15, lid 1, van de Wet leidt tot een verboden discriminatie in de zin van artikel 26 van Pro het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) - in de middelen III en V liggen daarop gerichte klachten besloten - geldt het volgende. Naar uit het hiervóór overwogene volgt, leidt het bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Wet ertoe dat tot de daarin omschreven kring van verwanten behorende personen die niet erfgenaam of legataris zijn, anders worden behandeld dan willekeurige derden, hoewel beide groepen van personen zich, afgezien van de familierelatie, in eenzelfde situatie bevinden met betrekking tot de motieven en veronderstellingen die aan de fictiebepaling ten grondslag liggen. Het maken van een dergelijk onderscheid behoeft een objectieve en redelijke rechtvaardiging, zulks te meer nu sedert 1 januari 1985 het krachtens de fictiebepaling geheven recht van overgang niet langer wordt geheven naar een laag, proportioneel tarief, maar naar een progressief tarief dat hoger is naarmate de verwantschap verder verwijderd is, waardoor juist de verdere verwanten door de werking van de fictie extra worden getroffen, dit terwijl de fictiebepaling de buiten de kring van artikel 15, lid 1, van de Wet vallende verwanten (evenals willekeurige derden) in het geheel niet in de heffing betrekt.
3.8. Mogelijk berust dit onderscheid op de veronderstelling van de wetgever dat het in 3.4 bedoelde misbruik zich eerder zal voordoen indien de transactie wordt aangegaan met personen die in een nauwere relatie tot de erflater staan dan indien daarbij willekeurige derden zijn betrokken of personen tot wie de erflater in een minder nauwe familierelatie staat. In dat verband wordt het volgende overwogen.
3.8.1. Voorzover de wetgever mede het oog heeft gehad op het geval waarin een erflater de onroerende zaak in plaats van aan zijn erfgenamen of aangewezen legataris aan een bepaalde persoon heeft toegedacht en die persoon ter besparing van het recht van overgang juist niet als erfrechtelijk verkrijger aanwijst, maar de zaak aan hem verkoopt en overdraagt, valt niet in te zien waarom de werking van de fictie is beperkt tot een groep familieleden, en zich niet uitstrekt tot derden. Juist indien de bedoelde persoon een derde is, zou sedert de wetswijziging van 1985 het zonder de fictie van artikel 15 aan Pro recht van overgang te besparen bedrag het hoogste zijn - namelijk evenveel als bij verre verwanten - , doordat de erfrechtelijke verkrijging door een willekeurige derde naar het hoogste tarief wordt belast. Verder is het, nu in deze gevallen een zakelijk bepaalde tegenprestatie voor de onroerende zaak wordt betaald, geenszins waarschijnlijker dat de op deze wijze beoogde besparing van het recht van overgang zich eerder bij transacties met niet als erfgenaam of legataris aangewezen personen uit de in de fictiebepaling omschreven groep van familieleden zal voordoen dan bij transacties met willekeurige derden. Evenmin als bij willekeurige derden is bij die familieleden sprake van enige besparing van het recht van overgang omdat zij uit de nalatenschap niets verkrijgen, en evenmin als willekeurige derden hebben zij, zonder de transactie, van het recht van overgang iets te duchten.
3.8.2. Niet uitgesloten is dat de wetgever bij het maken van onderscheid tussen tot de kring van artikel 15, lid 1, van de Wet behorende niet-erfgenamen enerzijds en willekeurige derden anderzijds, ook het oog heeft gehad op de mogelijkheid dat de erflater de onroerende zaak wel aan zijn erfgenamen heeft toegedacht, of aan een alsnog als legataris aan te wijzen persoon, maar ter besparing van het recht van overgang de zaak vóór zijn overlijden niet verkoopt aan die erfgenaam of nog aan te wijzen legataris maar aan een ander familielid onder de al dan niet uitgesproken bepaling dat deze de zaak na het overlijden van de erflater tegen dezelfde prijs zal moeten overdragen aan degene aan wie de erflater de zaak heeft toegedacht. Ook bij deze veronderstelling is het onderscheid tussen niet als erfrechtelijke verkrijgers aangewezen derden en niet als erfrechtelijke verkrijgers aangewezen familieleden niet gerechtvaardigd. In de eerste plaats bevat artikel 15, lid 1, van de Wet reeds een voorziening voor overdrachten aan een erfgenaam of erfrechtelijk verkrijger via een tussenpersoon binnen een jaar na het overlijden. In de tweede plaats wordt bij deze veronderstelling kennelijk ervan uitgegaan dat de erflater met het bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Wet bekend is, maar voor dat geval heeft de uitbreiding van de fictie naar de in dat artikellid genoemde groep van familieleden geen zin, omdat het dan onaannemelijk is dat de erflater nu juist een van hen als tussenpersoon zal gebruiken. De hier veronderstelde gedachtegang kan dan ook niet als een objectieve en redelijke rechtvaardiging gelden voor het gemaakte onderscheid, dat ertoe leidt dat in de gevallen waarop die gedachtegang het oog heeft, door de werking van de fictie de tijdelijke verkrijging door de als tussenpersoon optredende derde in het geheel niet wordt belast en de tijdelijke verkrijging door het familielid naar het progressieve tarief.
3.9. Gezien het hiervoor overwogene levert de in 3.8 vermelde veronderstelling niet een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het in 3.7 bedoelde onderscheid op. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat andere omstandigheden zijn aangevoerd die zo'n rechtvaardiging zouden kunnen opleveren. Ook de Hoge Raad heeft die niet kunnen vinden. Een en ander leidt tot het oordeel dat de fictiebepaling van artikel 15, lid 1, van de Wet hier leidt tot een door artikel 26 IVBPR Pro verboden discriminatie doordat een ongerechtvaardigd onderscheid wordt gemaakt tussen daarin vermelde bloed- en aanverwanten die geen erfgenaam of erfrechtelijk verkrijger van de erflater zijn en willekeurige derden. De hierop gerichte klachten treffen doel.
3.10. In dit geval kan door de rechter effectieve rechtsbescherming worden geboden door de discriminatoire regeling buiten toepassing te laten. Daartoe zal de Hoge Raad overgaan, waarbij in aanmerking wordt genomen dat, mede gelet op hetgeen in 3.4. en 3.5 is overwogen, uitgesloten moet worden geacht dat de wetgever, zich bewust van de in het voorgaande geconstateerde discriminatie, ertoe zou besluiten de werking van de fictiebepaling uit te breiden tot willekeurige derden die tegen een zakelijk bepaalde tegenprestatie een transactie aangaan met een wederpartij die binnen een jaar nadien komt te overlijden, zulks te meer nu de Werkgroep modernisering successiewetgeving (de zogenoemde Commissie Moltmaker) in haar rapport van 13 maart 2000 heeft voorgesteld de fictiebepaling geheel te laten vervallen.
3.11. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbenden.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt de uitspraak van het Hof, alsmede de uitspraak van de Inspecteur,
vernietigt de aanslagen,
gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbenden vergoedt het door dezen ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 315, alsmede het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van ƒ 75, derhalve in totaal ƒ 390,
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbenden, vastgesteld op ƒ 2840 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbenden, vastgesteld op ƒ 2840 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is op 10 augustus 2001 vastgesteld door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren A.G. Pos, D.H. Beukenhorst, L. Monné en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.