Uitspraak
Nr. 34011
11 augustus 2000
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 16 december 1997 betreffende de haar voor het jaar 1994 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 22.679,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 21.068,--.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 20.828,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft in haar aangiftebiljet voor het onderhavige jaar, voorzover in cassatie van belang, bij de berekening van de als buitengewone lasten aftrekbare uitgaven ter zake van de opleiding of studie voor een beroep een drempel van f 559,-- in aanmerking genomen. Voor het Hof heeft belanghebbende betoogd dat de wettelijke bepaling die deze drempel voorschrijft, buiten toepassing moet blijven. Het Hof heeft dat betoog verworpen.
3.2. Het middel komt erop neer dat de wettelijke regeling inzake de aftrek voor uitgaven ter zake van de opleiding of studie voor een beroep een met artikel 26 IVBPR Pro strijdige ongelijke behandeling meebrengt doordat enerzijds werkgevers aan werknemers voor zodanige studiekosten blijkens - in de tekst sinds 1990 - artikel 11, lid 1, aanhef en letter l, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) een onbelaste vergoeding kunnen verstrekken zonder dat rekening behoeft te worden gehouden met een drempel, terwijl anderzijds bij de aftrek van dergelijke uitgaven als buitengewone lasten in artikel 46, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB) wel een drempel is voorzien. Hieromtrent heeft het volgende te gelden.
3.3. Vooropgesteld dient te worden dat belanghebbende terecht betoogt dat hier sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Een belasting-plichtige die van zijn werkgever een belastingvrije vergoeding van studiekosten ontvangt, verkeert immers in fiscaal opzicht in een zelfde situatie als de belastingplichtige die niet een dergelijke vergoeding ontvangt doch deze kosten als buitengewone last op zijn onzuivere inkomen in mindering kan brengen. Van een ongelijke behandeling is echter sprake omdat laatstgenoemde daarbij een drempel in acht heeft te nemen. De vraag rijst of voor deze ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging valt aan te wijzen.
3.4. Tussen de vrijstelling in de loonbelasting en de aftrek van buitengewone lasten wegens uitgaven ter zake van studie of opleiding voor een beroep zoals die is geregeld in de inkomstenbelasting - en tevens in de loonbelasting (vanaf 1985 behelst de Wet LB niet langer een eigen, op de inkomstenbelasting afgestemde bepaling maar verwijst zij in feite voor het begrip buitengewone lasten naar de Wet IB) - bestaat reeds sinds de invoering van die vrijstelling bij de totstandkoming van de Wet LB een samenhang in die zin dat alleen voor belastingvrije vergoeding in aanmerking komen de studiekosten die als buitengewone last aftrekbaar zijn. De wetgever heeft echter reeds toen overwogen op de samenhang tussen de vrijstelling en de aftrek voor buitengewone lasten in zoverre een uitzondering te maken dat het bij de aftrek voorgestelde drempelbedrag niet werd overgenomen bij de vrijstelling. Die samenhang en de voorgestelde uitzondering daarop heeft de wetgever destijds als volgt toegelicht:
“De bepaling vervat in art. 11, tweede lid, letter d, houdt verband met de voorgestelde mogelijkheid studiekosten op de grond van artikel 17, eerste lid, sub c, als buitengewone lasten in mindering van het loon te brengen. Wanneer de werkgever de opleiding verzorgt of de kosten daarvan voor zijn rekening neemt, zou dit voordeel enerzijds bij het loon geteld moeten worden, doch zouden anderzijds de kosten in beginsel als buitengewone lasten in aanmerking genomen moeten worden. De onderwerpelijke bepaling nu maakt het mogelijk deze bijtelling en de aftrek wegens buitengewone lasten te voorkomen. Bovendien kunnen aldus de moeilijkheden worden vermeden, welke verbonden zijn aan de waardering van een door de werkgever verstrekte beroepsopleiding. Uit administratief oogpunt betekent een en ander zowel voor de belastingdienst als voor werkgever en werknemer een belangrijke vereenvoudiging. Gelet op de aard van dit loonbestanddeel en om praktische moeilijkheden bij de toepassing van de regeling te voorkomen, is de ondergetekende voornemens daarin niet de beperking op te nemen dat de vrijstelling slechts geldt als de uitkeringen en verstrekkingen een waarde van meer dan f 200 per jaar vertegenwoordigen.” (Kamerstukken II 1958/59, 5380, nr. 7, blz. 11).
3.5. De beperking van de mogelijkheid studiekosten als buitengewone last af te trekken, waarop in de aan het slot van 3.4 aangehaalde passage wordt gedoeld, heeft de wetgever bij de totstandkoming van de Wet LB uiteindelijk niet doorgevoerd. De drempel van eerst f 200,--, bij eerste nota van wijziging teruggebracht tot f 120,--, die was voorgesteld ter beperking van de werkzaamheden van de belastingadministratie en op grond van de overweging dat voor een tegemoetkoming in beginsel alleen aanleiding is bij uitgaven van enige omvang, werd bij de tweede nota van wijziging geschrapt (zie MvA, Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19, blz. 69 rk). Overeenkomstig het voorstel van de door de Regering ingestelde Adviescommissie voor de bestudering van een aantal fiscale vraagstukken (Commissie Hofstra) is evenwel bij de Wet van 24 december 1970, Stb. 604, alsnog een drempel van f 200,-- of, zo dit minder is, één percent van het onzuivere inkomen, ingevoerd. Dit was in hoofdzaak bedoeld als een technische maatregel om allerlei kleine posten van aftrek uit te sluiten (Kamerstukken II 1969/70, 10 790, nr. 3, blz. 8 lk) en mede gegrond op de gedachte dat in de omstandigheid dat iemand zich uitgaven tot een niet te verwaarlozen bedrag getroost een zekere waarborg is gelegen dat inderdaad van een opleiding of studie voor een beroep sprake is (Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 8, blz. 17 lk). In aansluiting op de laatstvermelde passage werd melding gemaakt van de in de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1965 geregelde vrijstelling voor uitkeringen van de werkgever tot dekking van op de werknemer drukkende kosten van zijn opleiding of studie voor een beroep, waarbij de onder 3.4 vermelde motivering voor deze vrijstellingsbepaling werd herhaald en waarbij voorts werd opgemerkt:
“Ook wanneer het bedrag waarom het gaat te gering is dan dat aftrek als buitengewone last ter sprake zou kunnen komen, zal toch de genoemde bepaling van de uitvoeringsbeschikking toepassing vinden”.
3.6. Blijkens deze wetsgeschiedenis beoogt de vrijstelling, die bij de invoering van de zogenoemde Oortwetgeving in zoverre onveranderd is gebleven, derhalve zowel te voorkomen dat een werkgever die de kosten van een opleiding of studie voor een beroep van de werknemer vergoedt of een zodanige opleiding in natura verstrekt, te dezen met een verplichting tot inhouding van loonbelasting wordt geconfronteerd, als de desbetreffende werknemer te ontslaan van de noodzaak de aftrek door middel van een aangifte voor de inkomstenbelasting geldend te maken. Aldus komt deze regeling de doelmatigheid ten goede. De wetgever heeft daarbij van meet af aan onderkend dat er een zekere ongelijkheid ontstond met de regeling aan de aftrekkant, waar hij om alleszins aanvaardbare redenen een drempel wenste. Voor het niet hanteren van een soortgelijke drempel aan de vergoedingenkant bestaan eveneens alleszins aanvaardbare redenen. Daardoor behoeft de werkgever immers zich niet te begeven in een onderzoek naar aard en doel van de studie teneinde te kunnen beoordelen of hij de studiekosten als aftrekbare kosten (zonder drempel) dan wel als buitengewone lasten (met drempel) kan vergoeden. Ook zou de werkgever moeilijk rekening kunnen houden met de bij de aftrek geldende percentuele inkomensafhankelijke drempel. Gelet op een en ander en mede in aanmerking genomen de betrekkelijk bescheiden omvang van de met de drempel gemoeide bedragen heeft de wetgever zonder in strijd te komen met artikel 26 IVBPR Pro de drempel in de aftrekbepaling kunnen opnemen onder handhaving van de vrijstelling aan de vergoedingenkant zonder drempel. Het middel faalt derhalve.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing
De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 11 augustus 2000 vastgesteld door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren G.J. Zuurmond, A.G. Pos, D.H. Beukenhorst en L. Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.A. Fase, en op die datum in het openbaar uitgesproken.