Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z en het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 26 september 1996 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1992 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ c,-- aan enkelvoudige belasting en ƒ d,-- aan ver hoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd, met het besluit geen verdere kwijtschelding van de verhoging te verlenen. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de naheffingsaanslag heeft verminderd tot ƒ q,-- aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben beiden tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. Partijen hebben bij vertoogschrift het cassatie beroep van de wederpartij bestreden. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr E.A. Buys, advocaat te Amsterdam, de Staats secretaris heeft de zaak doen toelichten door mr R.M. Hermans, advocaat te 's-Gravenhage, op welke toelichting mr Buys nog heeft gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende hield zich in het naheffingstijd vak bezig met de groothandel in a-producten. Zij betrok die producten van verschillende ondernemers, die zowel in Nederland, in de lidstaten van de Europese Unie als in derde landen zijn gevestigd. Een van haar leveranciers was G B.V., een te Q gevestigde a-handel. G B.V. kocht de a-producten van fabrikanten of handelaren in onder meer Frankrijk, Duitsland en het Verenigd Koninkrijk, en verkocht deze aan belang hebbende. Het vervoer van de goederen werd opgedragen aan een vervoerder en vond rechtstreeks plaats van de a-fabrikant of a-handelaar naar het opslagterrein van belanghebbende in S. Zowel belanghebbende als G B.V. sloten hun transacties onder de conditie "franco huis". De opdracht tot het vervoer van de goederen werd door de buitenlandse a-fabrikant of a-handelaar gegeven. In het naheffingstijdvak heeft belanghebbende van G B.V. voor een bedrag van ƒ i,-- inclusief om zetbelasting aan a-producten gekocht. Zij heeft de haar door G B.V. in rekening gebrachte bedragen aan omzetbelasting in aftrek gebracht op de door haar verschuldigde omzetbelasting. G B.V. heeft de door haar in rekening gebrachte omzetbelasting niet op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft de door G B.V. aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting tot een bedrag van ƒ c,-- niet aftrekbaar geacht en voor dit bedrag de in geding zijnde naheffingsaanslag opgelegd. In laatstgenoemd bedrag is begrepen een bedrag van ƒ k,-- betrekking hebbende op zogenoemde carrouselpartijen, met inbegrip van zogenoemde T-partijen. De transacties die met betrekking tot deze carrousel- c.q. T-partijen zijn gesloten, houden het volgende in: Belanghebbende factureerde aan G B.V. a-producten die zij doorgaans had betrokken van een a-fabrikant of a-handelaar die buiten Nederland is gevestigd. Zij berekende aan G B.V. een bepaalde vergoeding zonder berekening van omzetbelasting. G B.V. factureerde - soms op dezelfde dag als waarop belanghebbende de a- producten aan haar had gefactureerd - die producten weer aan belanghebbende, tegen een lagere vergoeding dan belanghebbende aan haar had gefactureerd, doch met berekening van omzetbelasting. De Inspecteur heeft voor het Hof gesteld dat belanghebbende geen aanspraak kan maken op aftrek van de haar door G B.V. in rekening gebrachte omzetbelasting omdat zij met betrekking tot de met G B.V. gesloten transacties in fraudem legis heeft gehandeld, en zo dit anders is, dat G B.V. met betrekking tot de zogenoemde carrouseltransacties c.q. T-transacties ten onrechte omzetbelasting aan belanghebbende in rekening heeft gebracht omdat die transacties geen enkele praktische betekenis hadden, zodat die omzet belasting niet door belanghebbende in aftrek kan worden gebracht.
3.2. Het Hof heeft overwogen dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende ter zake van de levering van goederen door G B.V. een omzetbelastingvoordeel heeft genoten, nu zij immers de ter zake van de leve ring verschuldigde omzetbelasting aan G B.V. heeft voldaan en niet meer dan deze omzetbelasting in af trek heeft gebracht, en met betrekking tot de verschuldigde belasting voor belanghebbende geen ander gevolg zou zijn ingetreden indien zij voor een hogere prijs van G B.V. zou hebben gekocht of de goederen rechtstreeks van de buitenlandse leveranciers had betrokken, nu ook dan de aan belanghebbende in rekening gebrachte c.q. de door belanghebbende verschuldigde omzetbelasting gelijk zou zijn aan de te dier zake in aftrek te brengen belasting. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat in het algemeen niet kan worden gezegd dat belanghebbende de in geding zijnde trans acties met G B.V. is aangegaan met als enige bedoeling belastingbesparing te bereiken. Het Hof heeft vervolgens overwogen: dat voren vermeld oordeel niet zonder meer geldt voor de zogenoemde carrouseltransacties c.q. T-transacties; dat naar 's Hof oordeel de omstandigheden waaronder die transacties zijn aangegaan en uitgevoerd, zodanig zijn dat het vermoeden is gewettigd dat belanghebbende deze transacties - voorzover het de relatie tot G B.V. betreft - tot stand heeft gebracht met het uit sluitende doel een belastingvoordeel te verkrijgen, welk belastingvoordeel naar 'S Hofs oordeel hierin bestaat dat belanghebbende zich ter zake van de leve ring van goederen door G B.V. een omzetbelastingaftrekrecht verwierf zonder ter zake van de levering van diezelfde goederen aan G B.V. omzetbelasting in rekening te hebben gebracht; dat de realisatie van dit belastingvoordeel is bewerkstelligd doordat belanghebbende ter zake van die goederen een aan- en verkooptransactie aanging met G B.V., waarbij G B.V. de door belanghebbende aan haar verkochte goederen tegen een lagere prijs exclusief omzetbelasting aan belanghebbende terugverkocht en waarbij G B.V. de te dier zake verschuldigde omzetbelasting niet voldeed; dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er buiten het belastingvoordeel enig zakelijk belang was gediend met de onderhavige transacties met G B.V. en de met die transacties verband houdende goederen bewegingen; dat uitgaande van het vorenoverwogene, doel en strekking van de Wet op de omzetbelasting 1968 en met name artikel 15 daarvan Pro zouden worden miskend indien de onderhavige door G B.V. aan belang hebbende in rekening gebrachte omzetbelasting door belanghebbende in aftrek zou kunnen worden gebracht; dat het immers belanghebbende zou vrijstaan zo vaak als het haar zou goeddunken partijen a te verkopen aan een ondernemer en deze partijen vervolgens terug te kopen van diezelfde ondernemer onder zodanige omstandigheden dat de verkoop tegen het nultarief kan geschieden en ten aanzien van de terugkoop het algemene tarief van toepassing is en voorts de ter zake van de terugverkoop verschuldigde omzetbelasting niet wordt voldaan, zonder dat met die transacties enig zakelijk belang is gemoeid; dat de door G B.V. ter zake van de onderhavige transacties in rekening gebrachte omzetbelasting, gelet op het vorenoverwogene, door belanghebbende niet in aftrek kan worden ge bracht.
3.3. Met betrekking tot het door de Staatssecretaris voorgestelde middel: Het middel voert aan dat het Hof ten onrechte de transacties tussen G B.V. en belanghebbende heeft geïsoleerd van de transacties tussen de buitenlandse leveranciers en G B.V., dat moet worden aangenomen dat belanghebbende de goederen rechtstreeks kon kopen van de desbetreffende buitenlandse leverancier, en dat de enige of doorslaggevende reden voor het tussenschakelen van G B.V. was het creëren van een (twee de) recht op aftrek van voorbelasting, waardoor belanghebbende en G B.V. een voordeel behaalden gelijk aan de door G B.V. ontdoken omzetbelasting. Het middel faalt. Nu belanghebbende niet meer omzetbelasting in aftrek heeft gebracht dan zij aan G B.V. heeft voldaan, heeft zij geen belastingbesparing bereikt. Dat zij wellicht een voordeel heeft genoten, eruit bestaande dat G B.V., die de door haar verschuldigde omzetbelasting niet voldeed, aan belanghebbende lage prijzen berekende, brengt niet mee dat van een besparing van omzetbelasting door belanghebbende sprake was.
3.4. Met betrekking tot het door belanghebbende voorgestelde middel: Middelonderdeel I betoogt dat het oordeel van het Hof dat in het geval van de zogenoemde carrousel- dan wel Tv-transacties sprake is van raus legis, rechtens onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd is, en voert daartoe onder meer aan: dat bij die transacties belanghebbende geen omzetbelastingvoordeel heeft genoten daar zij slechts de haar in rekening gebrachte omzetbelasting, die zij daadwerkelijk aan G B.V. heeft voldaan, in aftrek heeft gebracht; dat het in aftrek brengen van omzetbelasting die daadwerkelijk aan de contractspartij wordt betaald, geen belasting voordeel oplevert; dat het uitvoeren van een verkoop transactie waarbij met toepassing van het nultarief wordt geleverd niet leidt tot betaling en voldoening van enig bedrag aan omzetbelasting; dat het terugkopen door belanghebbende van goederen tegen een lagere prijs dan de prijs waartegen de goederen door belang hebbende werden verkocht, geen belastingvoordeel doch een handelsvoordeel is. Het middelonderdeel is gegrond. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende een belastingvoordeel heeft verkregen, dat erin bestaat dat belanghebbende zich ter zake van de levering van goederen door G B.V. een omzetbelastingaftrekrecht verwierf zonder ter zake van de levering van diezelfde goederen aan G B.V. omzetbelasting in rekening te hebben gebracht. Dit oordeel is onbegrijpelijk. Het gaat ervan uit dat sprake is van een levering door belanghebbende aan G B.V. en vervolgens van een levering (van dezelfde goederen) door G B.V. aan belanghebbende. Het is kennelijk niet in geschil dat op de leveringen van belanghebbende aan G B.V. het nultarief van toepassing is, zodat door het niet in rekening brengen van om zetbelasting door belanghebbende geen omzetbelasting voordeel kon ontstaan. Het door belanghebbende ver werven van het omzetbelastingaftrekrecht houdt geen verband met het toepassen van bedoeld nultarief, doch alleen met het in rekening gebracht krijgen en het voldaan hebben van de omzetbelasting die G B.V. ter zake van de leveringen aan belanghebbende verschuldigd is geworden. Ook door deze betaling van omzetbelasting aan G B.V. gevolgd door de aftrek van die belasting is geen omzetbelastingvoordeel ontstaan. Nu ook overigens niet van een omzetbelastingvoordeel blijkt, is van een belastingbesparing geen sprake. Uit het vorenoverwogene volgt dat 's Hofs uit spraak niet in stand kan blijven. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie voor de onderhavige zaak en de daarmee samenhangende zaken onder nr. 32395 en nr. 32396 redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: verwerpt het beroep van de Staatssecretaris; vernietigt op het beroep van belanghebbende de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en omtrent de proceskosten; vernietigt de uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslag; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 300,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van de gedingen in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 9.130,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 29 oktober 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Bellaart, De Moor, Van Bruncht en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hoof en op die datum in het openbaar uitgesproken.