Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 15 april 1994 betreffende de hem voor het jaar 1990 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 5.147.842,--, waarvan ƒ 4.980.000,-- belast naar het tarief van artikel 57a, lid 1, aanhef en letter e, jo. lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1990, hierna: de Wet), terwijl aan hem bij beschikking ƒ 62.883,-- aan heffingsrente in rekening is gebracht. Belanghebbende is tegen die aanslag, met schriftelijke toestemming van de Inspecteur op de voet van artikel 26, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst vóór 1994), rechtstreeks in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 5.221.342,--, waarvan ƒ 5.165.000,-- is belast naar voormeld tarief, met handhaving van de overige elementen en een dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente, en heeft de Inspecteur veroordeeld in de door belanghebbende gemaakte kosten van het geding tot een bedrag van ƒ 2.130,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. Belanghebbende heeft de zaak mondeling doen toelichten door mr. J.J.M. Hertoghs, advocaat te Breda.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. Het Hof heeft - voor zover in cassatie van belang - het volgende vastgesteld:
3.1.1. Belanghebbende heeft bij overeenkomst van 17 juni 1989 alle geplaatste aandelen in A B.V. (hierna de B.V.) à ƒ 150.000,-- nominaal verkocht aan B B.V. (hierna: B). De overeengekomen prijs beliep ƒ 1,--, welke prijs op een later tijdstip zou worden vermeerderd met een - op een in de overeenkomst aangegeven wijze nader te bepalen - van de toekomstige winst afhankelijk bedrag van ten minste ƒ 2.000.000,-- en een vergoeding voor een aanwezig compensabel verlies. Belanghebbende verplichtte zich ervoor zorg te dragen - zo nodig door betaling aan de B.V. van het daartoe vereiste bedrag - dat het vermogen van de B.V. en haar dochtervennootschappen volgens de geconsolideerde balans per 16 juni 1989 ten minste ƒ 2.000.000,-- zou bedragen.
3.1.2. Op 2 mei van het onderhavige jaar (1990) heeft de Inspecteur een van de zijde van belanghebbende aan hem gerichte brief, gedagtekend 26 april 1990, voor accoord ondertekend en geretourneerd. De brief houdt in de vaststelling dat het bij belanghebbende ter zake van de overdracht van de aandelen in de B.V. als winst uit aanmerkelijk belang in aanmerking te nemen verschil tussen de verkrijgingsprijs en de overdrachtsprijs van die aandelen per saldo ƒ 185.000,-- beliep.
3.1.3. Ingevolge een op 30 juli 1990 tussen belanghebbende en B gesloten overeenkomst heeft B op genoemde datum ter zake van de koop van de aandelen in de B.V. een bedrag van ƒ 5.500.000,-- betaald.
3.1.4. De Inspecteur heeft in verband met laatstgenoemde overeenkomst bij het opleggen van de onderhavige aanslag - gedagtekend 30 september 1992 - een bedrag van ƒ 4.980.000,-- als in 1990 genoten winst uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen.
3.2. De Inspecteur heeft zich voor het Hof - voor zover te dezen van belang - op het standpunt gesteld dat de uit de overeenkomst van 30 juli 1990 voortvloeiende betaling aan belanghebbende moet worden aangemerkt als een nabetaling, die in 1990 als in dat jaar genoten winst uit aanmerkelijk belang in de heffing van de belasting over 1990 moet worden betrokken. Belanghebbende heeft dit standpunt bestreden en gesteld dat artikel 41 van Pro de Wet slechts één heffingsmoment kent, zodat, aangezien de aandelen in 1989 zijn vervreemd, door hem in 1990 ter zake van die vervreemding geen winst uit aanmerkelijk belang kan zijn genoten.
3.3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de overeenkomst van 17 juni 1989 een zodanige bepaalbaarheid van de prijs van de vervreemde aandelen inhield, dat gesproken kan worden van een perfecte overeenkomst, dat er op dat moment sprake was van een vervreemding in de zin van artikel 39 van Pro de Wet en dat de bij die vervreemding genoten winst in 1989 is genoten als bedoeld in artikel 41 van Pro de Wet.
3.3.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld: dat de stelling van belanghebbende dat artikel 41 van Pro de Wet slechts één heffingsmoment kent in haar algemeenheid juist is, maar niet in een geval dat toepassing van die algemene regel tot onaanvaardbare gevolgen leidt; dat zo een geval zich hier voordoet; dat belanghebbende en B zich reeds na iets meer dan een jaar gedrongen voelden vast te leggen dat de overeengekomen uitgangspunten voor het bepalen van de additionele koopsom geheel werden losgelaten en daartegenover die som, kennelijk als gevolg van onderhandelingen, op een vast bedrag te bepalen, met als gevolg dat voor belanghebbende in 1990 een voordeel resulteerde dat nagenoeg 30 keer zo hoog was als hetgeen in 1989 als winst uit aanmerkelijk belang in aanmerking was genomen; dat gezien dit onaanvaardbare gevolg een redelijke wetstoepassing meebrengt dat het door belanghebbende uit hoofde van de vervreemding in 1990 genoten voordeel als naverrekende winst uit aanmerkelijk belang in aanmerking moet worden genomen. Tegen deze oordelen komt middel II op.
3.4. Uit het in artikel 41 van Pro de Wet bepaalde, dat de winst uit aanmerkelijk belang wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop de aandelen zijn vervreemd, volgt dat die winst niet, ook niet voor een gedeelte, in een later jaar kan worden belast dan in het jaar waarin de aandelen zijn vervreemd. Anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, brengt toepassing van deze bepaling in een geval als het onderhavige geen onaanvaardbaar gevolg met zich. Indien de bij de vervreemding bedongen prijs naderhand wordt gewijzigd bij een overeenkomst waarmee partijen beogen deze prijs nader vast te stellen op een hoger bedrag dan aanvankelijk was overeengekomen, kan de Inspecteur, binnen de daarvoor gestelde grenzen, het verschil bij wege van navordering alsnog in de heffing over het jaar van vervreemding betrekken. Indien een nadere overeenkomst ertoe strekt de aanvankelijk overeengekomen prijs te verminderen, brengt een redelijke wetstoepassing mee dat de belasting overeenkomstig artikel 60 van Pro de Wet wordt verminderd als ware in het jaar waarin die overeenkomst wordt gesloten een verlies uit aanmerkelijk belang geleden.
3.5. Het voorgaande brengt mee dat het bestreden oordeel op een onjuiste opvatting van het bepaalde in artikel 41 van Pro de Wet berust. Gezien het hiervóór in 3.1.1 vermelde - in cassatie onbestreden gebleven - oordeel, moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat de vervreemding van de aandelen in 1989 heeft plaatsgehad. Dit brengt mee dat de Inspecteur ten onrechte een bedrag als ter zake van die vervreemding genoten winst uit aanmerkelijk belang in de aanslag over het onderhavige jaar heeft begrepen. Het middel treft mitsdien doel. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een behandeling van het in 's Hofs uitspraak onder 3, letter c, aangeduide punt van geschil. De middelen I, III en IV behoeven geen behandeling.
3.6. Middel V komt op tegen 's Hofs oordeel dat het ingevolge artikel 2, lid 1, aanhef en letter a, van het Besluit proceskosten fiscale procedures het bedrag van de proceskosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief stelt op: 2 (beroepschrift + verschijnen mondelinge behandeling) x 1,5 (wegingsfactor) x ƒ 710,-- = ƒ 2.130,--. Het middel strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte niet wegingsfactor 2 heeft toegepast. Dit betoog treft doel. Anders dan het Hof kennelijk heeft aangenomen, moet bij de bepaling van de wegingsfactor worden uitgegaan van het bedrag van de belasting dat door de belastingplichtige betwist wordt. Het bestreden oordeel berust mitsdien in zoverre op een onjuiste opvatting van het bepaalde in het Besluit.
Nu blijkens het hiervóór in 3.2 overwogene het door belanghebbende betwiste bedrag aan belasting meer dan ƒ 50.000,-- beliep, hadden de proceskosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende op ƒ 2.840,-- moeten worden gesteld. Het verwijzingshof zal hiervan moeten uitgaan en voorts rekening moeten houden met de kosten na verwijzing en op grond daarvan moeten beslissen of en in hoeverre er plaats is voor een kostenveroordeling.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, als hierna bepaald.
5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest, gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 300,--, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 5.680,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 1 november 1995 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren van der Linde, Bellaart, C.H.M. Jansen en Van der Putt-Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.