Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 15 november 1993 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1987 tot en met 27 juli 1987 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 27.933,-- aan enkelvoudige belasting en ƒ 6.983,-- aan verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd, met het besluit geen verdere kwijtschelding van de verhoging te verlenen. Belanghebbende is tegen die uitspraak en dat besluit in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak en dit besluit heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
3.1.1. Belanghebbende, die onder de naam A een groothandel in kleding dreef, heeft volgens zijn administratie in het onderhavige tijdvak kleding verkocht en geleverd aan C, die daarbij optrad als tussenpersoon voor "B PVBA" te Q, België, (hierna: B). C nam de gekochte goederen in ontvangst en betaalde belanghebbende contant. Voorts verstrekte hij belanghebbende - ten bewijze van de uitvoer van de goederen - van een douane-stempel voorziene documenten Benelux 50. Blijkens facturen die zich in de administratie van belanghebbende bevinden, hebben in het onderhavige tijdvak 39 ten name van B gestelde leveringen van kleding plaatsgehad. Belanghebbende heeft ter zake van die leveringen aan B omzetbelasting in rekening gebracht naar het tarief van nihil als bedoeld in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met onderdeel a, post 2, van Tabel II bij die wet.
3.1.2. Op 3 juli 1989 heeft op een niet nader genoemd adres door de rechter-commissaris, belast met de behandeling van strafzaken in het arrondissement Haarlem, naar aanleiding van een onderzoek van de Postale Recherche in samenwerking met de Gemeentepolitie van Haarlem, een huiszoeking plaatsgehad inzake vervalste giropassen. Tijdens die huiszoeking zijn onder meer blanco formulieren Benelux 50 en materialen om daarop afdrukken van Belgische douane-stempels te plaatsen, aangetroffen. Deze materialen en bescheiden zijn met toestemming van genoemde rechter-commissaris op 11 juli 1989 door de Postale Recherche aan de FIOD, douanerecherche, te Haarlem, overgedragen. Voor zover het onderzoek betrekking had op mogelijk vervalste douanestempels is in overleg met de Officier van Justitie besloten het onderzoek over te dragen aan genoemd onderdeel van de FIOD. Het aldus verkregen onderzoeksmateriaal is verstrekt aan de belanghebbende eenheden van de belastingdienst, waardoor leveringen van A te T aan B in beeld kwamen. Vervolgens is door de FIOD, douanerecherche, op 27 juli 1989 een onderzoek ingesteld in de administratie van belanghebbende, waarbij formulieren Benelux 50, betreffende leveranties aan B, werden aangetroffen, voorzien van valse stempelafdrukken van Belgische douanestempels. De valse stempelafdrukken vertoonden gelijkenis met de bij de hiervóór genoemde huiszoeking gevonden films van douane-stempels. Op 25 en op 28 augustus 1989 is belanghebbende door ambtenaren van de FIOD gehoord. De bevindingen van de FIOD zijn neergelegd in een rapport (hierna: het FIOD-rapport). Dit rapport is, zij het niet volledig en zonder bijlagen, ter zitting van het Hof overgelegd door belanghebbende.
3.1.3. Naar aanleiding van de uitkomsten van het FIOD-rapport heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd en zich daarbij op het standpunt gesteld dat belanghebbende ten onrechte ter zake van de leveringen aan B in het onderhavige tijdvak het tarief van nihil heeft toegepast.
3.2. Het Hof heeft met juistheid vooropgesteld dat op belanghebbende de last rustte te bewijzen dat hij ter zake van vorenbedoelde leveringen terecht aanspraak heeft gemaakt op toepassing van het tarief van nihil. Voorts is het Hof terecht ervan uitgegaan dat, op de voet van het bepaalde in artikel 12, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, de toepasselijkheid van bedoeld tarief dient te blijken uit boeken en bescheiden.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen aanspraak op het tarief van nihil heeft, nu de toepasselijkheid van dat tarief niet uit boeken of bescheiden is gebleken. Het Hof heeft daartoe overwogen: dat de, door belanghebbende overigens niet overgelegde, facturen en de documenten Benelux 50, die op de leveringen aan B betrekking hebben en die zich in de administratie van belanghebbende bevinden, geen, althans onvoldoende bewijs leveren voor belanghebbendes stelling dat de op die transacties betrekking hebbende goederen door hem dan wel door zijn afnemer zijn uitgevoerd; dat immers uit het FIOD-rapport blijkt dat de stempelafdrukken op bedoelde documenten Benelux 50 door de ambtenaren zijn vergeleken met de originele stempelafdrukken zoals die in gebruik zijn bij het douanekantoor S; dat bij deze vergelijking een groot aantal verschillen werd vastgesteld en dat het onderzoek in België als resultaat had dat stempels welke afdrukken geven zoals die vermeld staan op de onderhavige documenten Benelux 50, niet in gebruik zijn bij de Belgische douane; dat een en ander het door belanghebbende niet weerlegde vermoeden wettigt dat de op de documenten Benelux 50 geplaatste stempels vals zijn; dat voorts genoemd rapport het door belanghebbende evenzeer niet weerlegde vermoeden wettigt dat in Q (België) een bedrijf met de naam B in werkelijkheid niet bestaat; dat belanghebbende ter staving van de gestelde uitvoer geen andere bewijsmiddelen heeft geproduceerd. Tegen deze oordelen keert zich middel I met twee motiveringsklachten.
3.4. Anders dan het middel in de eerste plaats betoogt, behoefde het Hof zich van vorenweergegeven oordelen niet te laten weerhouden door de omstandigheid dat het geen kennis heeft kunnen nemen van de facturen en de documenten Benelux 50, alsmede van andere stukken die als bijlagen bij het FIOD-rapport waren opgenomen. Uit het hiervóór in 3.2 overwogene volgt voorts dat het op de weg van belanghebbende lag nadere boeken en bescheiden over te leggen, waaruit de toepasselijkheid van het tarief van nihil zou blijken, hetgeen belanghebbende, naar 's Hofs - in cassatie niet bestreden - oordeel, niet heeft gedaan. Het middel strekt voor het overige ten betoge dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan belanghebbendes stelling dat hij niet in staat was stukken over te leggen, daar deze door de FIOD waren meegenomen. Dit betoog faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. In de door belanghebbende ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota, waarnaar in het middel wordt verwezen, wordt niet een stelling als vorenbedoeld aangevoerd, doch wordt, in de hier kennelijk bedoelde passage, erover geklaagd dat van de zijde van de Inspecteur onvoldoende informatie is verstrekt om te kunnen beoordelen of de FIOD op rechtmatige wijze gebruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheden. Gezien het vorenoverwogene kan middel I niet tot cassatie leiden.
3.5. Ter zake van belanghebbendes stelling dat de Inspecteur gebruik heeft gemaakt van onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen, nu uit het FIOD-rapport niet blijkt dat tijdens de huiszoeking ook andere materialen dan giropassen inbeslaggenomen mochten worden, heeft het Hof geoordeeld: dat uit het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1992, BNB 1992/306, blijkt dat het gebruik van zodanige bewijsmiddelen in ieder geval niet ongeoorloofd is, indien de bewijsmiddelen niet als jegens de belanghebbende op onrechtmatige wijze verkregen kunnen worden beschouwd; dat zulks zich hier voordoet, nu het pand waarin de huiszoeking is verricht kennelijk niet bij belanghebbende in gebruik was. In deze oordelen ligt besloten dat de enkele omstandigheid dat de tijdens de huiszoeking aangetroffen documenten tegenover de gebruiker van het pand mogelijk onrechtmatig zijn verkregen, niet eraan in de weg behoefde te staan dat de Inspecteur deze als bewijsmiddelen tegenover belanghebbende gebruikte. Aangezien dit oordeel juist is, faalt middel II, dat daartegen opkomt. 3.6. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de FIOD-ambtenaren op grond van het bepaalde in artikel 49 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verbinding met artikel 32 van Pro de Uitvoeringsbeschikking Algemene wet inzake rijksbelastingen 1964, bevoegd waren een onderzoek in de administratie van belanghebbende in te stellen. Dit oordeel is juist. Voor zover middel III tegen dit oordeel opkomt, kan het derhalve niet tot cassatie leiden. In zoverre het middel betoogt dat de FIOD-ambtenaren niet bevoegd waren om bescheiden uit de administratie mee te nemen, kan het evenmin tot cassatie leiden. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt immers niet dat belanghebbende deze stelling reeds voor het Hof heeft aangevoerd, terwijl de beoordeling van de juistheid van die stelling een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie echter geen plaats is.
3.7. Middel III, dat voor het overige stelt dat in strijd met het bepaalde in artikel 6 EVRM Pro en artikel 29 van Pro het Wetboek van Strafvordering tijdens het horen door de FIOD op 25 en 28 augustus 1989 van belanghebbende belastende verklaringen zijn afgenomen zonder dat hem tevoren de "cautie" is gegeven, en middel IV, dat erover klaagt dat het Hof eraan is voorbijgegaan dat aan belanghebbende niet vorenbedoelde "cautie" is gegeven - tussen partijen is in geschil dat belanghebbende voor het Hof het ontbreken van de "cautie" aan de orde heeft gesteld - falen, aangezien het bepaalde in artikel 29 van Pro het Wetboek van Strafvordering niet geldt voor strafvervolgingen in de vorm van het opleggen van een fiscale boete, en in artikel 6 EVRM Pro niet de eis valt te lezen dat een cautie als hiervóór bedoeld moet worden gegeven.
3.8. Middel V komt op tegen 's Hofs oordeel dat niet valt in te zien dat de Inspecteur door de ten name van A opgelegde naheffingsaanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, te vernietigen wegens een onjuiste tenaamstelling en vervolgens ter zake van dezelfde aangelegenheid ten name van belanghebbende de onderwerpelijke aanslag op te leggen, heeft gehandeld in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur. Dit oordeel geeft evenwel niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst; het is ook niet onbegrijpelijk. Het middel kan mitsdien niet tot cassatie leiden.
3.9. Middel VI komt op tegen 's Hofs oordeel dat in het onderhavige geval de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM niet is overschreden. Het betoogt dat het Hof het instellen van een onderzoek door de FIOD bij belanghebbende ten onrechte niet als aanvang van de in aanmerking te nemen termijn heeft genomen, aangezien sprake was van een strafrechtelijk onderzoek. Dit betoog faalt. Het Hof heeft, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 23 juni 1993, BNB 1993/271, met juistheid geoordeeld dat de enkele omstandigheid dat belanghebbende in augustus 1989 door ambtenaren van de FIOD is gehoord, niet kan worden aangemerkt als een vanwege de belastingadministratie jegens belanghebbende verrichte handeling, waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de Inspecteur een verhoging zal opleggen. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat niet gesteld of gebleken is dat tijdens het FIOD-onderzoek jegens belanghebbende op enigerlei wijze is gezinspeeld op het toepassen van een verhoging, welk oordeel op zich zelf in cassatie niet wordt bestreden. Het voorgaande brengt mee dat het Hof ervan kon uitgaan dat tijdens het - op de voet van artikel 49 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen ingestelde - FIOD-onderzoek vanwege de belastingadministratie geen handeling jegens belanghebbende is verricht, waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de Inspecteur hem een verhoging zou opleggen en die dientengevolge als aanvang van de redelijke termijn als vorenbedoeld zou moeten worden genomen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 13 december 1995 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, C.H.M. Jansen en Van der Putt-Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.