Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
derde kamer
nr. 29.531
15 maart 1995
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de
Staatssecretaris van Financiëntegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Arnhemvan 2 maart 1993 betreffende na te melden aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
[X] B.V.te
[Z]opgelegde naheffingsaanslag in de dividendbelasting.
Staatssecretaris van Financiëntegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Arnhemvan 2 maart 1993 betreffende na te melden aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
[X] B.V.te
[Z]opgelegde naheffingsaanslag in de dividendbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1981 een naheffingsaanslag in de dividendbelasting opgelegd, welke aanslag door de Inspecteur ambtshalve is verminderd tot een aanslag ten bedrage van ƒ 345.481,--, zonder verhoging. Deze aanslag is op het daartegen gemaakte bezwaar gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de naheffingsaanslag heeft verminderd tot ƒ 829, --. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 22 september 1994 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van het middel van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: [A] , sinds 1972 woonachtig in België, bezat tot in 1980 alle certificaten van aandelen in de [B] B.V. te [Q] (hierna: [B] ). Op 29 mei 1980 werden drie besloten vennootschappen opgericht: belanghebbende, [C] B.V. en [D] B.V., alle gevestigd te [Z] , en ieder met een aandelenkapitaal van ƒ 100.000,-- (hierna: de Holdings), waarvan alle aandelen door [A] zijn genomen. [A] heeft op 17 december 1980 die aandelen volgestort door inbreng van 40% van de certificaten van aandelen [B] , ter waarde van ƒ 4.950.489,-- in belanghebbende, eveneens 40% van die certificaten ter waarde van ƒ 4.950.489,-- in [C] B.V., en de overige 20% van de certificaten, ter waarde van ƒ 2.475.244,-- in [D] B.V. Vervolgens heeft [A] , eveneens op 17 december 1980, de aandelen in de Holdings ingebracht in de op de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap [E] N.V., van welke vennootschap hij in 1979 alle aandelen had verworven In januari 1981 heeft [B] aan de Holdings in totaal ƒ 5.060.000,-- dividend uitgekeerd dan wel schuldig erkend. Op 5 mei 1981 kochten de Holdings ieder 40% van haar bij [E] N.V. uitstaande aandelen in voor onderscheidenlijk ƒ 2 miljoen, ƒ 2 miljoen en ƒ 1 miljoen. De inbreng van de certificaten [B] in de Holdings hield verband met de wens van [A] aan de toepassing van de in Boek 2 BW neergelegde structuurregeling te ontkomen. De inbreng in [E] N.V. van de aandelen in de Holdings en de inkoop van de aandelen door de Holdings hadden ten doel dividendbelasting te besparen. Belanghebbende heeft ter zake van voormelde inkoop van aandelen een bedrag van ƒ 2.141,--, zijnde 15% van de door haar behaalde winst, aan dividendbelasting afgedragen. De Inspecteur heeft zich voor het Hof uiteindelijk op het standpunt gesteld dat de verschuldigde dividendbelasting dient te worden gesteld op 15% van het ter zake van de inkoop van de aandelen verschuldigd geworden bedrag van ƒ 2 miljoen. Belanghebbende heeft voor het Hof het standpunt ingenomen dat dividendbelasting diende te worden afgedragen over genoemd bedrag van ƒ 2 miljoen, verminderd met het op de ingekochte aandelen gestorte bedrag, zijnde 40% van ƒ 4.950.489,--, tegen een tarief van 15%, derhalve tot een bedrag van ƒ 2.970,--, zodat de naheffingsaanslag ƒ 829,-- dient te bedragen. Het Hof heeft de aanslag overeenkomstig die berekening verminderd.
3.2. Het middel voert, verkort weergegeven, het volgende aan:
3.2.1. Het Hof heeft ten onrechte beslist dat, voor het geval moet worden aangenomen dat het leerstuk van de wetsontduiking in het onderhavige geval met betrekking tot het geheel van de verrichte handelingen toepassing kan vinden, aan belanghebbende niet een aanslag in de dividendbelasting kan worden opgelegd.
3.2.2. De Inspecteur heeft voor het Hof gesteld: De handelingen - hiervóór in 3.1 weergegeven - vormen een samenhangend geheel, dat ertoe heeft geleid dat een deel van de reserves van [B] aan [A] ten goede is gekomen. Toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking brengt mee dat dividendbelasting dient te worden geheven. Indien de uitkering wordt aangemerkt als een dividenduitkering van B aan A, dient ingevolge artikel 10, paragraaf 2, aanhef en sub 2, van het Verdrag met België van 19 oktober 1970, Trb.1970, nr. 192, het tarief te worden beperkt tot 15%. Het "tussenschuiven" van de Holdings en [E] N.V. miste reële praktische betekenis en diende slechts tot verijdeling van de heffing van dividendbelasting.
3.2.3. Voor het geval zou moeten worden aangenomen dat het ontkomen aan de structuurregeling een factor van betekenis is geweest, sluit deze doelstelling nog niet uit dat de intentie van belastingverijdeling voorlag. In de benadering van de Inspecteur komt geen betekenis toe aan de inbreng van de certificaten [B] ter volstorting van de aandelen in de Holdings; het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 1989, BNB 1990/35, houdt niet in dat, los van de overige feitelijke omstandigheden, na een storting op aandelen door inbreng van aandelen nimmer in strijd kan worden gekomen met doel en strekking van de belastingwet.
3.2.4. Het Hof komt aan een beoordeling van de stellingname van de Inspecteur niet toe, omdat het van opvatting is dat bij toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking als door de Inspecteur verdedigd, de naheffing van dividendbelasting ten laste van [A] bij uitsluiting bij [B] diende te geschieden. Deze opvatting is niet juist. Verijdeld wordt de belastingheffing die zou optreden bij uitkering van de reserves van [B] aan [A] als houder van certificaten. Door de verrichte handelingen treedt voor die uitkering in de plaats een reeks van uitkeringen. Niet één van die uitkeringen komt op zichzelf genomen, los van de andere, in de plaats van een uitkering door [B] aan [A] . Als aanknopingspunt voor de heffing van dividendbelasting komen derhalve in aanmerking de uitkeringen waardoor de reserves van [B] worden voortgestuwd, voor zover deze uitkeringen geschieden door in Nederland gevestigde vennootschappen. De grensoverschrijdende uitkeringen door de Holdings komen het meest overeen met een uitkering die zou hebben plaatsgevonden door [B] aan [A] . Niets verzet zich ertegen de belastingheffing ter gelegenheid van deze grensoverschrijdende uitkeringen te doen plaatsvinden. Deze heffing sluit aan bij het karakter van de dividendbelasting als eindheffing, en met de daarmee samenhangende subjectieve inslag van deze heffing, die in beginsel dient plaats te vinden op het tijdstip waarop de opbrengst ter beschikking is gesteld van de uiteindelijk rechthebbende, in casu [A] . Nu de terbeschikkingstelling zich in fasen heeft voltrokken, ligt het in de rede de dividendbelasting te heffen bij de handeling die de terbeschikkingstelling aan [A] het meest nabij komt, te weten de uitkeringen door de Holdings aan [E] N.V.
3.3. Het middel berust op de opvatting dat voor de heffing van dividendbelasting ten laste van de in België wonende middellijke aandeelhouder de inkoop door de Holdings van een deel van de door haar uitgegeven aandelen onder de gegeven omstandigheden dient te gelden als een aan de belasting onderworpen uitkering aan bedoelde aandeelhouder van de reserves van [B] .
3.4. Artikel 10, paragraaf 2, van genoemd verdrag staat toe dat Nederland dividenden, betaald door een vennootschap die inwoner is van Nederland, in de heffing betrekt. Volgens artikel 10, paragraaf 3, wordt onder de uitdrukking "dividenden" verstaan - voor zover in cassatie van belang - "inkomsten uit aandelen ..., alsmede inkomsten uit andere rechten in vennootschappen die in de staat waarvan de vennootschap die de uitdeling doet inwoner is, op dezelfde wijze als inkomsten uit aandelen in de belastingheffing worden betrokken". Noch uit de tekst, noch uit de toelichtingen van de verdragsluitende partijen blijkt dat zij de gemeenschappelijke bedoeling hebben gehad voor de toepassing van evenbedoeld artikel 10 onder Pro dividenden ook te begrijpen voordelen als de onderhavige, waarvan de Inspecteur en de Staatssecretaris hebben gesteld dat deze met toepassing van het leerstuk der wetsontduiking, zoals dit geldt in het nationale recht van de Staat waarin de in artikel 10, paragraaf 1, als eerste vermelde vennootschap is gevestigd, aldaar op dezelfde wijze als dividenden dienen te worden behandeld. Derhalve kan de opvatting van het middel niet als juist worden aanvaard, zodat het niet tot cassatie kan leiden.
4. Proceskosten
De Hoge Raad zal met het oog op een eventuele veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken belanghebbende in de gelegenheid stellen zich uit te laten als hierna bepaald.
5. Beslissing
De Hoge Raad verwerpt het beroep, bepaalt dat door de Griffier van de Hoge Raad aan de Inspecteur van de Belastingdienst/ Grote ondernemingen te [P] wordt terugbetaald het ter zake van de vervanging van de mondelinge uitspraak bij het Hof gestorte bedrag van ƒ 150,--, en stelt belanghebbende in de gelegenheid binnen 6 weken na heden zich uit te laten omtrent een eventuele veroordeling van de wederpartij in de kosten van het geding in cassatie.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, De Moor en C.H.M. Jansen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 15 maart 1995.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van dit beroep een recht geheven van ƒ 300,--.