ECLI:NL:GHSHE:2024:2941

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummer: 22/2243

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] ,

wonend in [woonplaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 3 oktober 2022, nummers BRE 21/2635 en BRE 21/2636 in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekering (hierna: IB/PVV) 2016 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. De inspecteur heeft tevens een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet 2016 (hierna: aanslag Zvw) opgelegd.

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

De zitting heeft plaatsgevonden op 18 juli 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende, [gemachtigde] als gemachtigde van belanghebbende en is belanghebbende tot bijstand vergezeld door [de broer] . Namens de inspecteur zijn verschenen [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . Op deze zitting zijn gelijktijdig, maar niet gevoegd behandeld de onderhavige zaak en de zaken van [de broer] met nummers 22/2245 en 22/2246. Belanghebbende heeft ter zitting, zonder bezwaar van de andere partij, een nader stuk, gedagtekend 5 juli 2024, overgelegd.

1.6.

Belanghebbende heeft het hoger beroep met zaaknummer 22/2244 (betreffende de aanslag Zvw) tijdens het onderzoek op de zitting ingetrokken.

1.7.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.Feiten

Onderneming en activiteiten van belanghebbende

2.1.

Belanghebbende en zijn broer [de broer] zijn vennoten van de onderneming “ [de VOF] ” (hierna: de vof). De vof houdt zich (onder meer) bezig met het aanmeten en maken van gebitsprotheses.

2.2.

In 2016 heeft de vof een bedrag van € 110.749 geïnvesteerd in een “Tizian CUT 5.2 plus freesmachine inclusief software” en een “Tizian Scanner Model & Afdruk” (hierna: de scanapparatuur). De scanner is een extra-orale scanner, hetgeen betekent dat het een scanapparaat is waarin objecten kunnen worden geplaatst voor een 3D scan.

2.3.

De activiteiten die belanghebbende met betrekking tot gebitsprotheses uitvoert, zijn in vier productstromen te onderscheiden:

1.
Gebitsprotheses voor patiënten die geen (bruikbare) prothese hebben

Belanghebbende maakt met een afdruklepel een gomafdruk in de mond van de boven- en onderkaak van de patiënt, met de daarin aanwezige tanden, kiezen, wortels en/of tandheelkundige preparaten. Onder tandheelkundige preparaten dient te worden verstaan tanden of kiezen die zodanig zijn bewerkt dat daarna een vulling, stift, kroon of andersoortige prothese kan worden geplaatst. Vervolgens wordt met de scanapparatuur een 3D-scan gemaakt van de gomafdruk. Daarna wordt er met siliconen een afdruk gemaakt van de kaak en de kaakspieren, zodat het ontwerp van de prothese afgestemd kan worden op de motoriek van de kaken. Van deze siliconenafdruk wordt eveneens een 3D-scan gemaakt. Daarna wordt op basis van beide scans een digitaal ontwerp gemaakt, op basis waarvan vervolgens een prothese wordt gefreesd. Door het gebruik van de scanner hoeft belanghebbende in dit gehele proces geen gips meer te gebruiken, waar dat voorheen wel het geval was.

2.
Gebitsprothese voor patiënten met een bestaande prothese

Als vastgesteld kan worden dat de prothese nog goed past, maar door ouderdom vervangen moet worden, wordt de gomafdruk overgeslagen. De bestaande prothese kan dan worden gebruikt als de kaakafdruk. Op basis van de scan van de bestaande prothese wordt vervolgens van kunsthars een 3d-print gemaakt. Belanghebbende maakt tevens – net als onder 1 – achtereenvolgens met siliconen een afdruk van de kaak en de kaakspieren voor een 3D-scan, een digitaal ontwerp en op basis daarvan de prothese, waarbij in het gehele proces evenmin gips wordt gebruikt.

3.
Gedeeltelijke gebitsprothese

Vergelijkbaar met processen 1 en 2, met dat verschil dat voor een gedeeltelijke prothese een metalen frame noodzakelijk is. Belanghebbende besteedt het maken van dat frame uit aan een derde, waarbij het frame wordt gemaakt op basis van de scans van belanghebbende. Het frame wordt daarna gebruikt door belanghebbende als onderdeel van de totale prothese die belanghebbende maakt. Ook hier wordt geen gips gebruikt.

4.
Aanpassen/opknappen van een prothese

Indien een prothese nog bruikbaar is, maar aangepast of opgeknapt moet worden, wordt wel gips gebruikt om de aanpassing of reparatie mogelijk te maken. Dit is een proces waarbij de scanner niet wordt gebruikt.

Milieu-investeringsaftrek en aanslag 2016

2.4.

Belanghebbende heeft de investering in de scanapparatuur tijdig aangemeld bij de RVO ten behoeve van de milieu-investeringsaftrek (hierna: MIA).

2.5.

De RVO heeft belanghebbende bij brief van 5 december 2016 op de hoogte gesteld dat zij de melding heeft beoordeeld en dat de resultaten van de beoordeling zijn vastgelegd in een advies aan de inspecteur. De RVO adviseert de inspecteur de gemelde investering niet in aanmerking te laten komen voor de MIA. In het advies staat, voor zover hier van belang, het volgende:

‘De uitkomst van de controle is dat de gemelde investering niet voldoet aan de eisen van de Milieulijst 2016. Ik adviseer u de gemelde investering niet in aanmerking te laten komen voor MIA.

Toelichting

[de VOF] heeft een investering van € 110.749 gemeld voor code D 1270 van de Milieulijst 2016. Volgens de omschrijving van deze code moet de investering bestemd zijn voor het scannen van (delen van) het gebit of het op basis van deze scans frezen van tandtechnisch kroon- en brugwerk.

[mevrouw] van [administratiekantoor] heeft nadere informatie over de investering verstrekt. Hieruit blijkt dat is geïnvesteerd in een freesmachine en scanner. De freesmachine werkt op basis van deze scans. Deze scanner scant gips- en siliconenafdrukken van het gebit. De scanner scant geen (delen van) het gebit.

De investering voldoet daarmee niet aan de technische eisen zoals omschreven onder code D 1270 van de Milieulijst 2016. Daarom komt de investering niet in aanmerking voor MIA. (…)’

2.6.

Met dagtekening 6 november 2020 heeft de inspecteur de aanslag IB/PVV 2016 opgelegd, waarin de door belanghebbende geclaimde MIA van € 14.952 niet is toegepast. De aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.861. Tevens is € 880 aan belastingrente in rekening gebracht.

2.7.

Ook in de op verzoek van belanghebbende verrichte herbeoordeling heeft de RVO een negatief advies afgegeven voor toepassing van de MIA voor de investering in de scanapparatuur. Daartoe heeft de RVO onder meer overwogen:

‘Herbeoordeling op technische eisen

De uitkomst van de nieuwe controle (herbeoordeling) is dat de gemelde investering niet voldoet aan de eisen van de Milieulijst 2016. Eis in de code is dat het moet gaan om het scannen van (delen van) het gebit, waarbij de scans worden omgezet in driedimensionale digitale beelden of het op basis van deze scans frezen van tandtechnisch kroon- en brugwerk.

Bij het systeem waar het in deze melding om gaat is er geen sprake van het scannen van (delen van) het gebit, zoals de code eist, maar van het scannen van gips- en siliconenafdrukken van het gebit. Aan de eis zoals omschreven in de code wordt daarmee niet voldaan.

Deze eis is opgenomen om hiermee grondstoffen (het gips) te besparen en daarmee milieuwinst te behalen. Dat is met de investering waar het in deze melding om gaat niet het geval.’

2.8.

De inspecteur heeft zijn beslissing de MIA niet toe te passen in bezwaar gehandhaafd.

3.Geschil en conclusies van partijen

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op de door hem geclaimde MIA.

3.2.

Belanghebbende concludeert tot toepassing van de MIA en vermindering van de aanslag IB/PVV 2016. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4.Gronden

Ten aanzien van het geschil

Wettelijk kader

4.1.

De MIA beoogt - door middel van een aftrek van de winst - investeringen in (nog niet gebruikte) bedrijfsmiddelen te bevorderen die van belang zijn voor de bescherming van het milieu. De MIA wordt verleend voor investeringen in bedrijfsmiddelen of onderdelen daarvan die zijn opgenomen in de Milieulijst.^[1]

4.2.

De Milieulijst 2016 bevat 271 bedrijfsmiddelen die in aanmerking kunnen komen voor de MIA. Deze bedrijfsmiddelen zijn onderverdeeld naar thema, en daarbinnen naar categorie. Elk bedrijfsmiddel is voorzien van een specifieke letter-cijfercode (de code). Volgens de uitleg bij de Milieulijst 2016 bestaat de omschrijving van een bedrijfsmiddel op de Milieulijst uit een titel, de bestemming en de onderdelen waaruit het bedrijfsmiddel bestaat. De tekst onder “bestemd voor” beschrijft het doel van het bedrijfsmiddel en aan welke eisen het bedrijfsmiddel moet voldoen om in aanmerking te komen voor de MIA. Onder “bestaande uit” zijn de onderdelen opgesomd waaruit het bedrijfsmiddel normaliter bestaat, aldus de toelichting.^[2]

4.3.

De investering in de scanapparatuur betreft een investering waarvoor de MIA kan worden verleend indien is voldaan aan de voorwaarden zoals opgenomen in de code D 1270 van de Milieulijst.

4.4.

In de Milieulijst voor het jaar 2014 luidde de tekst van code D 1270 als volgt:

‘Digitaal systeem voor tandheelkundige mond- of afdrukscanning

a. bestemd voor: het ter voorkoming van gipsafdrukken intra- of extraoraal scannen van:

1. het gebit, delen van het gebit of tandheelkundige preparaties, en/of

2. het op basis van deze scans frezen van tandtechnisch kroon- en brugwerk,

b. bestaande uit: een scanner, een camerapen en/of een freessysteem en de bijbehorende software, waarbij apparatuur die alleen gebruikt wordt voor diagnostische doeleinden niet in aanmerking komt voor milieu-investeringsaftrek.‘

4.5.

In de Milieulijst voor de jaren 2015 en 2016 luidde de tekst van code D 1270 als volgt:

‘Digitaal systeem voor tandheelkundige mond- of afdrukscanning

a. bestemd voor: het scannen van (delen van) het gebit, waarbij de scans worden omgezet in driedimensionale digitale beelden of het op basis van deze scans frezen van tandtechnisch kroon- en brugwerk,

b. bestaande uit: een scanner, een camerapen of een freessysteem en de bijbehorende software, waarbij apparatuur die alleen gebruikt wordt voor diagnostische doeleinden niet in aanmerking komt voor milieu-investeringsaftrek.’

4.6.

In de Milieulijst voor de jaren 2017 en 2018 luidde de tekst van code D 1270 als volgt:

‘Freesapparatuur voor kronen en bruggen

a. bestemd voor: het bij tandartspraktijken of orthodontisten op basis van driedimensionale digitale ontwerpen frezen van tandtechnisch kroon- en brugwerk waardoor het gebruik van gips wordt tegengegaan,

b. bestaande uit: een freessysteem en de bijbehorende software, met uitzondering van scanapparatuur.’

4.7.

Vanaf het jaar 2019 is code D 1270 volledig uit de Milieulijst geschrapt. De RVO geeft daarvoor als reden dat voldoende marktintroductie is bereikt.^[3]

Beoordeling

4.8.

Het geschil betreft in hoger beroep uitsluitend de interpretatie van de tekst van code D 1270 van de Milieulijst 2016. De volgende onderstreepte elementen worden door partijen verschillend geïnterpreteerd: een digitaal systeem voor tandheelkundige
mond- of afdrukscanningdat is bestemd voor
het scannen van (delen van) het gebit, bestaande uit
een scanner, een camerapenen/of een freessysteem.

4.9.

De inspecteur stelt dat de tekst van code D 1270 slechts doelt op een directe scan van het gebit (intra-oraal). De inspecteur stelt dat het vervallen van de tekst ‘intra- of extraoraal’ in 2015 steun biedt voor deze opvatting. Daarnaast wijst de inspecteur op hetgeen door [persoon] van de RVO is verklaard op de zitting bij de rechtbank. Volgens het proces-verbaal van die zitting heeft hij het volgende verklaard:

‘In 2015 is een beperking aangebracht. Het was toen de bedoeling dat het indirect scannen niet meer onder de investeringsaftrek zou vallen.’

Uit deze verklaring leidt de inspecteur af dat de tekstwijzigingen in 2015 tot doel hadden dat extra-oraal scannen niet meer onder code D 1270 zou vallen. Volgens de inspecteur moet bij die bedoelde inperking ook de doelstelling van de MIA in ogenschouw worden genomen. Alhoewel bij protheses waarbij gebruik wordt gemaakt van de scanner geen gips meer wordt verbruikt, verbruikt belanghebbende door te werken met afdrukken nog steeds gom en/of siliconen. De milieubesparing is daarmee minder groot dan bij intra-orale scanning. Daarnaast stelt de inspecteur dat code D 1270 ziet op het scannen van het natuurlijke gebit van de patiënt en dat het scannen van een prothese niet onder deze code valt.

4.10.

Belanghebbende stelt dat een extra-orale scan van een afdruk van het gebit ook onder code D 1270 valt, aangezien in de aanhef niet alleen mondscanning staat, maar ook afdrukscanning (‘mond- of afdrukscanning’). Daarnaast wijst belanghebbende op de tekst onder letter b. van code D 1270, waarin is vermeld dat het digitale systeem kan bestaan uit een scanner, een camerapen en/of een freessysteem. Aangezien alleen een camerapen geschikt is voor intra-orale scans, kan volgens belanghebbende de vermelding van de term ‘scanner’ alleen zien op extra-orale scanapparatuur. Belanghebbende betwist daarmee dat per 2015 een beperking van code D 1270 is beoogd. Daarnaast is belanghebbende van mening dat onder gebit ook een kunstgebit kan worden verstaan, waarmee het scannen van protheses ook onder code D 1270 valt.

4.11.

Het hof is van oordeel dat uit de tekstwijzingen in 2015 niet blijkt dat een beperking is aangebracht en indirect scannen van het gebit niet meer onder code D 1270 valt. De wijzigingen zijn naar het oordeel van het hof redactioneel van aard. Het hof wijst ten eerste op het tekstgedeelte uit 2014 dat luidt: ‘het gebit, delen van het gebit of tandheelkundige preparaties’. Dit is in 2015 gewijzigd in: ‘het scannen van (delen van) het gebit’. Door het gebruik van haakjes is de tekst ingekort en omdat tandheelkundige preparaties de natuurlijke, maar bewerkte tanden en kiezen zijn, behoren zij tot het gebit. Daarmee is de tekst korter geworden, maar is de inhoud niet gewijzigd. Verder wijst het hof op het vervallen van de tekst ‘ter voorkoming van gipsafdrukken’. Dat deze tekst is vervallen, betekent niet dat de doelstelling van code D 1270 is veranderd. Gesteld noch gebleken is dat er een andere doelstelling voor in de plaats is gekomen. Deze wijziging is daarmee ook te zien als een vereenvoudiging van de tekst, die kennelijk kon worden doorgevoerd, omdat het werken met kwalificerende scanners per definitie het verbruik van gips bespaart. Het hof ziet het schrappen van de tekst ‘intra- en extraoraal’ in hetzelfde licht. Scannen zal altijd intra- of extraoraal moeten plaatsvinden, waardoor het schrappen van deze tekst een redactionele verbetering oplevert, zonder dat de betekenis van de tekst wijzigt. Indien het de bedoeling zou zijn geweest om alleen nog intra-orale scanning onder de code te laten vallen, zou het meer voor de hand hebben gelegen om ‘intra- en extraoraal’ te wijzigen in ‘intra-oraal’. De toelichting van de medewerker van de RVO op de zitting bij de rechtbank acht het hof van onvoldoende gewicht, omdat deze toelichting niet bij de wijziging in 2015 is gegeven.

4.12.

Verder is het hof van oordeel dat uit de tekst ‘mond- of afdrukscanning’ en ‘bestaande uit een scanner, een camerapen of een freessysteem’ eveneens volgt dat zowel intra- als extraorale scanning van het gebit onder Code D 1270 vallen. Het opnemen van de term ‘afdrukscanning’ kan geen andere betekenis hebben dan dat het scannen van een afdruk van het gebit eveneens kwalificeert. Ook de vermelding van zowel scanner als camerapen in code D 1270 wijst op het toestaan van het scannen van afdrukken van het gebit, aangezien alleen een camerapen geschikt is om te scannen zonder een afdruk te gebruiken. Indien het de bedoeling was geweest om het scannen van afdrukken niet meer onder code D 1270 te laten, had kunnen worden volstaan met het vermelden van ‘mondscanning’ en ‘camerapen en/of een freessysteem’. Het hof concludeert daarom dat het scannen van afdrukken van het gebit valt onder de tekst van code D 1270.

4.13.

Nu verder niet in geschil is dat met de scanapparatuur gips wordt bespaard, kwalificeert de investering van belanghebbende naar het oordeel van het hof voor de MIA. Het hof zal de aanslag IB/PVV 2016 daarom in overeenstemming met de aangifte verminderen tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.002. De belastingrente zal het hof dienovereenkomstig verminderen.

Tussenconclusie

4.14.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.15.

De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van € 49 respectievelijk € 136 te vergoeden, in totaal € 185, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd en het beroep gegrond had moeten worden verklaard.

Ten aanzien van de proceskosten

4.16.

Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is.

4.17.

Daarbij wordt uitgegaan van drie samenhangende zaken waarin belanghebbende en [de broer] geheel of gedeeltelijk in het gelijk zijn gesteld. Dit betreft de onderhavige zaak van belanghebbende en de zaken ten aanzien van [de broer] met nummers 22/2245 en 22/2246.

4.18.

Het hof stelt deze tegemoetkoming op 2 (punten)^[4]x € 875 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.750 voor zowel de procedure bij de rechtbank als de procedure bij het hof. De tegemoetkoming voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep komt daarmee in totaal op € 3.500. Daarvan wordt de helft, te weten € 1.750, toegekend aan belanghebbende.

4.19.

Niet gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

Belanghebbende heeft bij de rechtbank weliswaar gesteld dat hij andere kosten heeft gemaakt, die hij daartoe in het daarvoor bestemde formulier heeft aangegeven bij de rubriek ‘kosten van een getuige, tolk, etc’, maar deze kosten zijn niet gemaakt voor de procedure bij de rechtbank en/of het hof. De specificatie die als bijlage bij dit formulier is opgenomen, vermeldt de kosten van een administratiekantoor. Op de zitting bij het hof heeft belanghebbende toegelicht dat deze kosten zien op het aanmelden van de investering bij de RVO.

5.Beslissing

Het hof:

verklaart het hoger beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar;
vermindert de aanslag IB/PVV 2016 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 58.002;
vermindert de beschikking belastingrente evenredig;
bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof van, in totaal, € 185 vergoedt;
veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding bij de rechtbank en het hof van € 1.750.

De uitspraak is gedaan door E.P.A. Brakeboer, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van I.H.M. Fluitsma, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 september 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.

De griffier, De voorzitter,

I.H.M. Fluitsma E.P.A. Brakeboer

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.