ECLI:NL:GHSHE:2023:2199

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummers: 22/00299 en 22/00300

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] , h.o.d.n. [bedrijf] ,

wonend in [woonplaats] ,

hierna: belanghebbende,

en het incidentele hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur,

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 20 januari 2022, nummers BRE 20/8689 en 20/8690 in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft naheffingsaanslagen omzetbelasting over de periode 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 (hierna: 2016) en over de periode 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 (hierna: 2017) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht en zijn bij beschikking verzuimboeten opgelegd.

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

De inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting niet (schriftelijk) gereageerd op het incidentele hoger beroep.

1.6.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.

1.7.

Het hof heeft belanghebbende verzocht om een nieuwe volmacht over te leggen, omdat de volmacht bij het hoger beroepschrift slechts zag op de procedure bij de rechtbank. Belanghebbende heeft een nieuwe volmacht overgelegd.

1.8.

De zitting heeft plaatsgevonden op 16 juni 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

1.9.

Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

1.10.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.Feiten

2.1.

Belanghebbende drijft sinds 2003 een onderneming in de vorm van een eenmanszaak handelend onder de naam [bedrijf] . De activiteiten van de onderneming bestaan (onder meer) uit de handel in tweedehands horloges en telefoons. Belanghebbende is ter zake van deze handel een wederverkoper als bedoeld in artikel 2a, lid 1, letter k, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

2.2.

De omzetbelasting over de geleverde goederen wordt door belanghebbende berekend met toepassing van de margeregeling^[1]. Bij de inkoop van een goed stelt belanghebbende een handgeschreven inkoopverklaring op waarop hij (onder meer) de aanduiding ‘Marge regeling!’ schrijft.

2.3.

De inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken gelegen in de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017.

2.4.

De inspecteur heeft tijdens het boekenonderzoek geconstateerd dat de bij belanghebbende aanwezige inkoopverklaringen niet voldoen aan de wettelijke vereisten. De inspecteur heeft dit met de adviseur van belanghebbende besproken en belanghebbende in de gelegenheid gesteld om de aanwezige inkoopverklaringen te herstellen. Belanghebbende heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt en de inkoopverklaringen gecorrigeerd. Op de gecorrigeerde inkoopverklaringen staat met betrekking tot de margeregeling het volgende vermeld:

“Verkoper verklaart dat over het geleverde geen BTW als voorbelasting is verrekend.”

2.5.

De inspecteur heeft de gecorrigeerde inkoopverklaringen op regelniveau getoetst en aanvullend onderzoek gedaan. Dit heeft ertoe geleid dat de toepassing van de margeregeling ten aanzien van een aantal posten alsnog is geaccepteerd. In het definitieve controlerapport concludeert de inspecteur (onder meer) dat een aantal inkopen, zoals opgenomen in de tabellen op pagina 9 en 10 van het controlerapport, niet aan de vereisten voor de toepassing van de margeregeling voldoen, waardoor de margeregeling ter zake van de wederverkoop van deze goederen niet kan worden toegepast. Dit resulteert in de volgende correcties:

Tijdvak

2016

2017

Omzetbelasting verschuldigd hoog

€ 15.024 (21% x € 71.543)

€ 16.150 (21% x € 76.905)

Privé gebruik

€ 67

€ 27

Verschuldigd buiten de EU

€ 138

Af: Voorbelasting

€ 1.457

€ 1.436

Af te dragen omzetbelasting

€ 13.634

€ 14.879

Kleineondernemersregeling

€ 0

Per saldo af te dragen omzetbelasting

€ 13.634

€ 14.879

Afgedragen op aangifte

€ 4.403

€ 4.541

Reeds nageheven

€ 412

Correctie

€ 8.819

€ 10.338

2.6.

De inspecteur heeft de naheffingsaanslagen omzetbelasting conform de bevindingen in het boekenonderzoek vastgesteld en daarbij belastingrente in rekening gebracht. Eveneens zijn aan belanghebbende verzuimboeten opgelegd van € 881 (2016) respectievelijk € 1.033 (2017).

2.7.

De inspecteur heeft de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen bij uitspraken op bezwaar gehandhaafd. De belastingrentebeschikkingen zijn daarbij verminderd tot € 794 (2016) respectievelijk € 518. Daarbij heeft de inspecteur rekening gehouden met de omstandigheid dat de afhandeling van het boekenonderzoek door toedoen van de Belastingdienst langer heeft geduurd dan gebruikelijk. De belastingrente is daarbij berekend over de periode tot 1 april 2019. Bij de uitspraken op bezwaar is een kostenvergoeding van € 522 toegekend voor beide bezwaren (samenhang).

2.8.

De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslagen over de perioden 2016 en 2017 verminderd tot € 6.211 respectievelijk € 7.535. Daarbij heeft de rechtbank de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd met dien verstande dat de belastingrente wordt berekend tot 1 april 2019. De verzuimboetes over de tijdvakken 2016 en 2017 zijn verminderd tot € 300 respectievelijk € 400. Daarnaast heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.518 en heeft de rechtbank geoordeeld dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 178 aan hem vergoedt.

3.Geschil en conclusies van partijen

3.1.

Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslagen omzetbelasting over de tijdvakken in de jaren 2016 en 2017, de boetebeschikkingen en de belastingrentebeschikkingen terecht en niet tot te hoge bedragen zijn vastgesteld respectievelijk in rekening zijn gebracht. Meer in het bijzonder is in geschil of de margeregeling op de leveringen door belanghebbende van toepassing is.

3.2.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslagen en verzuimboeten. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de rechtbank ingestelde beroep.

3.3.

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende kwalificeert als wederverkoper en dat de horloges kwalificeren als gebruikte goederen in de zin van de margeregeling. Tussen partijen is enkel in geschil of de aanduiding ‘Marge regeling!’ op de inkoopverklaringen als verklaring kan worden aangemerkt in de zin van artikel 4a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking) en zo niet, of de herziene verklaringen voldoen.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

Margeregeling

4.1.

Op grond van artikel 28b, lid 1, Wet OB wordt voor de leveringen door een wederverkoper van gebruikte goederen de omzetbelasting onder bepaalde voorwaarden berekend over de winstmarge. De margeregeling is slechts van toepassing indien het goed aan de wederverkoper is geleverd door één van de in artikel 28b, lid 2, Wet OB genoemde personen.

4.2.

Op basis van artikel 28i Wet OB kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld inzake de toepassing van de margeregeling. In artikel 4a Uitvoeringsbeschikking is - voor zover hier van belang - bepaald:

“1. De wederverkoper is verplicht aan zijn leverancier als bedoeld in artikel 28b, tweede lid, van de wet, een door laatstbedoelde te ondertekenen inkoopverklaring uit te reiken waarin op duidelijke en overzichtelijke wijze zijn vermeld:

(…)

g. een verklaring van de leverancier dat hij ter zake van de levering aan hem van het goed in het geheel geen belasting in aftrek heeft gebracht.”

4.3.

De bewijslast dat aan de voorwaarden voor toepassing van de margeregeling is voldaan rust op belanghebbende.

4.4.

Volgens belanghebbende kan de aanduiding ‘Marge regeling!’ worden aangemerkt als verklaring in de zin van artikel 4a, lid 1, letter g, Uitvoeringsbeschikking. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat een leverancier, door het ondertekenen van een inkoopverklaring waarop de aanduiding ‘Marge regeling!' is geschreven, bevestigt dat ter zake van de verwerving van het goed door hem geen aftrek van voorbelasting is genoten.

4.5.

Volgens de inspecteur kan de aanduiding ‘Marge regeling!’ op de inkoopverklaringen niet worden aangemerkt als een verklaring in de zin van artikel 4a, lid 1, letter g, Uitvoeringsbeschikking. Het betoog van de inspecteur komt er in de kern op neer dat uit de aanduiding niet kan worden afgeleid of de leverancier ter zake van de levering van het goed aan hem aftrek van voorbelasting heeft genoten. Daarnaast is de aanduiding volgens de inspecteur achteraf door belanghebbende op de inkoopverklaringen erbij geschreven, zodat de aanduiding geen verklaring van de leverancier betreft. Ten aanzien van de herstelde facturen is volgens de inspecteur sprake van een situatie dat de herstelde facturen door belanghebbende zijn opgemaakt en dat niet is komen vast te staan dat deze herstelde facturen aan de leverancier zijn voorgelegd en door hen zijn ondertekend.

4.6.

Het hof overweegt als volgt. Het is op basis van de overgelegde stukken niet duidelijk of de originele en de herstelde facturen door de leveranciers zijn getekend met de wetenschap van de leverancier dat hij daarmee heeft verklaard dat hij ter zake van de levering van het goed aan belanghebbende geen aftrek van voorbelasting heeft genoten. De aanduiding ‘Marge regeling!’ is immers summier, laat ruimte voor interpretatie en is door belanghebbende zelf voor- of achteraf op de inkoopverklaringen geschreven. De inspecteur heeft een aantal originele facturen overgelegd, waaruit blijkt dat deze aanduiding met een andere pen en soms met een ander handschrift is geschreven dan de rest van de factuur. Ook ter zitting bij het hof heeft belanghebbende geen duidelijkheid kunnen geven over deze facturen. De gemachtigde van belanghebbende heeft verklaard dat hij niet weet of de verklaring ‘Marge regeling!’ voor- of achteraf op de factuur is geschreven. Aldus is niet duidelijk of deze verklaringen door de leverancier van de goederen is gezien en vervolgens ondertekend.

Ten aanzien van de herstelde facturen overweegt het hof als volgt. Gemachtigde heeft aangegeven dat hij niet weet of, en zo ja in welke gevallen, belanghebbende met de leveranciers contact heeft opgenomen om de herstelde facturen te overleggen. Hij heeft aangegeven dat in enkele gevallen belanghebbende bij de leverancier langs is geweest en dat belanghebbende in de overige gevallen zelf een stukje tekst op de factuur erbij heeft gekopieerd.

Gelet op de op belanghebbende rustende bewijslast, om aannemelijk te maken dat hij voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de margeregeling, komen de onzekerheden die voortvloeien uit de overgelegde stukken en de verklaringen voor rekening en risico van belanghebbende. Belanghebbende heeft op grond van het voorgaande niet aannemelijk gemaakt dat de leveranciers van de goederen waarbij de toepassing van de margeregeling bij belanghebbende is gecorrigeerd, de aan hen in rekening gebrachte omzetbelasting niet als voorbelasting in aftrek hebben gebracht. Ter zake van de levering van deze goederen door belanghebbende is de margeregeling dan ook niet op hem van toepassing. Het hof concludeert dan ook dat de naheffingsaanslagen omzetbelasting over 2016 en 2017 terecht aan belanghebbende zijn opgelegd.

De hoogte van de naheffingsaanslag

4.7.

De rechtbank heeft geoordeeld dat de inspecteur de correcties ten onrechte heeft berekend over de bruto verkoopprijs en dat de naheffingsaanslagen als gevolg daarvan dienen te worden verminderd. Daarbij dient uit te worden gegaan van 21/121e deel van de verkooprijzen. Volgens de inspecteur blijkt echter uit een nadere beoordeling in het controlerapport dat bij het berekenen van de correcties reeds rekening is gehouden met de netto bedragen en dat de naheffingsaanslagen op de juiste wijze zijn vastgesteld. De rechtbank heeft de naheffingsaanslagen zodoende ten onrechte verminderd.

4.8.

Ter zitting bij het hof hebben partijen verklaard dat de inspecteur de naheffingsaanslagen tot de juiste bedragen heeft vastgesteld. Het hof ziet geen aanleiding om hier anders over te oordelen en oordeelt dat de rechtbank ten onrechte de naheffingsaanslagen tot 21/121e deel van de verkooprijzen heeft gecorrigeerd. Het hof verklaart daardoor het incidenteel hoger beroep gegrond.

De verzuimboeten

4.9.

In artikel 67c Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is bepaald dat, indien de belastingplichtige de belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, dit een verzuim vormt ter zake waarvan de inspecteur hem een verzuimboete kan opleggen.

4.10.

Partijen hebben ter zitting bij het hof verklaard dat zij het eens zijn met de door de rechtbank vastgestelde hoogte van de verzuimboeten. Aangezien het beboetbare feit door belanghebbende is begaan, acht het hof de verzuimboeten, zoals deze door de rechtbank zijn vastgesteld, passend en geboden.

Het vertrouwensbeginsel en zorgvuldigheidsbeginsel

4.11.

Belanghebbende stelt dat door de aanduiding ‘Marge regeling!’ op de inkoopverklaringen op te nemen, hij heeft voldaan aan het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën, te weten onderdeel 3.3.5 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 6 december 2014, nr. BLKB 2014-704M (hierna: het Besluit)^[2]. Door de margeregeling niet toe te passen handelt de inspecteur in strijd met het vertrouwensbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel.

4.12.

Onderdeel 3.3.5. van het Besluit luidt - voor zover van belang - als volgt:

“De ondernemer moet in de factuur een aanduiding opnemen als:

–
de afnemer van de prestatie de factuur uitreikt in plaats van degene die de prestatie verricht (‘factuur uitgereikt door afnemer’);

(...)

–
de margeregeling van toepassing is (‘bijzondere regeling-gebruikte goederen’, ‘bijzondere regeling-kustvoorwerpen’ of ‘bijzondere regeling-voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten’).”

4.13.

Het hof oordeelt als volgt. Onderdeel 3.3.5 van het Besluit geeft aanvullende voorwaarden op de wijze waarop de margeregeling moet worden toegepast, indien de toepassing van de margeregeling niet ter discussie staat. De margeregeling is gelet op hetgeen is overwogen in onderdeel 4.6. niet op belanghebbende van toepassing ten aanzien van de levering van de goederen waarvoor is nageheven, omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de leverancier de omzetbelasting op het goed niet in aftrek heeft gebracht. Zowel het beroep op het Besluit als het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt naar het oordeel van het hof niet.

4.14.

Belanghebbende heeft zich ter zitting bij het hof - naar het hof begrijpt - op het standpunt gesteld dat belanghebbende erop mocht vertrouwen dat de door hem gehanteerde werkwijze voldeed aan de voorwaarden om de margeregeling toe te passen, omdat de inspecteur voor 2015 geen correcties heeft toegepast. De inspecteur heeft toegelicht dat de controlerend ambtenaar heeft geconcludeerd dat belanghebbende de gehele omzet over de periode 2015 tegen het hoge tarief heeft aangegeven. Om die reden heeft de controlerend ambtenaar de inkopen niet verder beoordeeld en is een correctie over het tijdvak 2015 achterwege gebleven.

4.15.

De voorgenoemde toelichting van de inspecteur staat ook omschreven in paragraaf 5.2 van het controlerapport. Gelet daarop valt niet in te zien waarom het niet verder controleren van de inkopen over het tijdvak 2015 bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk kan hebben gewekt dat de door hem gehanteerde werkwijze voor 2016 en 2017 voldeed aan de voorwaarden om de margeregeling toe te passen. Het hof is daarom van oordeel dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt, zelfs indien de constatering van de controlerend ambtenaar over de werkwijze 2015 onjuist zou blijken te zijn.

Tussenconclusie

4.16.

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en het incidentele hoger beroep gegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.17.

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.18.

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.

5.Beslissing

Het hof:

verklaart het hoger beroep ongegrond;
verklaart het incidentele hoger beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de rechtbank maar alleen voor de beslissing over de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente;
bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige.

De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P. Fortuin en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van E. Royakkers, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 juli 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

De griffier, De voorzitter,

E. Royakkers T.A. Gladpootjes

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.