ECLI:NL:GHSHE:2021:114

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummer: 19/00772

Uitspraak op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur,

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 27 november 2019, nummer BRE 17/7981, in het geding tussen de inspecteur en

[belanghebbende]te [vestigingsplaats] ,

hierna: belanghebbende.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 opgelegd van € 68.585. Ook is bij beschikking belastingrente ten bedrage van € 3.726 in rekening gebracht.

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt.

1.3.

De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en daarbij de naheffingsaanslag met € 315 verminderd tot het bedrag van € 68.270. De belastingrente is verminderd tot € 3.709.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd met € 66.487 (conform het standpunt van belanghebbende) en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd.

1.5.

De inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6.

De inspecteur heeft vóór de zitting nadere stukken, gedateerd 19 oktober 2020, ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar belanghebbende.

1.7.

De zitting heeft plaatsgevonden op 12 november 2020 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn namens belanghebbende verschenen [A] en [B] , verbonden aan [C BV] , en [D] , directeur van belanghebbende.

Namens de inspecteur zijn [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] verschenen.

1.8.

Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de inspecteur. De inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen.

1.9.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.Feiten

2.1.

Belanghebbende heeft in 2013 een voormalig schoolgebouw aangekocht met de bedoeling om hierin onder meer muziekstudio’s te maken. Het gebouw is in 2014 verbouwd en uitgebreid en was medio 2015 gereed. Op de begane grond zijn vier muziekstudio’s gerealiseerd, verder bevinden zich op de begane grond nog twee ruimtes.

2.2.

De muziekstudio’s zijn ingericht met muziekinstrumenten en -installaties (versterkers, speakers en microfoons) en beschikken over geluidsisolatie, ventilatie en speciale akoestische vloerbedekking, wandbekleding en plafonds. De gebruikers kunnen van belanghebbende uitleg over het gebruik van de instrumenten en installaties krijgen. Bij het gebruik van de muziekstudio’s zijn gas, water, licht, schoonmaak, temperatuurregeling en wifi inbegrepen. Het gebruik van gezamenlijke ruimten, zoals de entree, de toiletten, de garderobe en de opslag- en rustruimte, is ook inclusief. In het gebouw zijn een drank- en koffieautomaat aanwezig, die door belanghebbende worden beheerd. Het gebouw is elektronisch beveiligd. Aan de gebruikers worden faciliteiten voor de toegang ter beschikking gesteld, zoals sleutels en een alarm key. De directeur van belanghebbende woonde in 2015 naast het pand en verzorgde in dat jaar het onderhoud en de controle van de door belanghebbende beschikbaar gestelde muziekinstrumenten en -installaties. Daarnaast verrichte hij enige mate van (elektronisch) toezicht op het gebouw en de gebruikers.

2.3.

Het gebruik van de muziekstudio’s is optioneel uit te breiden met het gebruik van de gezamenlijke website en social media van belanghebbende. Verder biedt belanghebbende de gebruikers optionele mogelijkheden voor marketing, promotie en reclame.

2.4.

Tot de stukken van het geding behoren drie uit 2015 stammende gebruiksovereenkomsten met betrekking tot het gebruik van evenzoveel muziekstudio’s. In 2015 was geen sprake van subgebruikers of van het wisselend ter beschikking stellen van de muziekstudio’s. De drie gebruikers zijn met belanghebbende een overeenkomst voor onbepaalde tijd aangegaan en zijn niet beperkt in het aantal uren gebruik per dag.^[1]De muziekstudio’s zijn aan de gebruikers verhuurd met uitsluiting van anderen.

2.5.

De zolderverdieping van het gebouw is verdeeld in twee ruimtes. In de eerste ruimte bevindt zich een lounge-/rustplek. Hier kunnen de gebruikers van de muziekstudio’s pauzeren en iets drinken. De tweede ruimte is ingericht als oefenruimte.

In 2015 waren er geen vaste opname- en montagefaciliteiten in het gebouw aanwezig. De bekabeling daarvoor was wel al bij de verbouwing aangelegd, met de intentie om deze faciliteiten later aan te leggen. Belanghebbende heeft een factuur van februari 2015 van de aankoop van onder meer ‘een camera systeem naar de controlroom’ en patchkasten overgelegd. Er is geen factuur (uit 2014) overgelegd betreffende de eerdere aankoop van mobiele opnameapparatuur. In verslagen van gesprekken tussen de Belastingdienst en belanghebbende staat dat de gebruikers in 2016 om opnameapparatuur vroegen en dat de opname- en montagefaciliteiten voor het monteren van geluids- en filmopnamen in 2016 werden gerealiseerd.^[2]

2.6.

De echtgenote van de directeur van belanghebbende regelde in 2015 de organisatorische zaken voor belanghebbende, maakte één keer per week schoon en was verantwoordelijk voor de dagelijkse administratie. De echtgenote verrichtte de werkzaamheden in loondienst van belanghebbende. De schoonmaakwerkzaamheden zijn na 2015 uitbesteed aan een ander bedrijf.

2.7.

De gebruikers van de muziekstudio’s tekenen een gebruiksovereenkomst en conformeren zich daarmee aan de huisregels. De huisregels maken integraal deel uit van de gebruiksovereenkomst. Uit de huisregels blijkt onder andere het volgende:

- wanneer een gebruiker verhinderd is om de muziekstudio een langere periode te gebruiken, is de maandelijkse betaling toch verschuldigd. Gebruikers kunnen onderling ruilen, doch uitsluitend in overleg met belanghebbende (1);

- de apparatuur van gebruikers is niet door belanghebbende verzekerd voor diefstal of beschadiging; de gebruiker dient zelf kenbaar te maken bij de eigen inboedelverzekering dat spullen bij belanghebbende zijn opgeslagen (6);

- een gebruiker kan desgewenst 24 uur per dag, 7 dagen per week gebruik maken van de muziekstudio (8);

- de gebruiker ontvangt sleutels en een alarm key, die op naam van de gebruiker wordt uitgegeven. Overdracht van de alarm keys binnen de kring van gebruikers is toegestaan, overdracht van de alarm key aan derden is niet toegestaan, tenzij belanghebbende dit weet en goedkeurt (9);

- van de laatste gebruiker van de studio's wordt gevraagd:

o het alarm in te schakelen;

o de voordeur in het nachtslot te draaien; en

o het hekwerk (poort aan straat) goed af te sluiten (18);

- de gebruiker is zelf verantwoordelijk voor bezoekers (familie, vrienden, etc.) (19);

- belanghebbende heeft het recht de ruimtes en de apparatuur op elk gewenst moment te controleren. Er wordt met steekproeven gecontroleerd of de regels worden nageleefd. Belanghebbende is niet verantwoordelijk voor persoonlijke spullen, instrumenten, materialen, etc. van derden (20).

2.8.

In 2015 heeft belanghebbende ter zake van het gebruik van de muziekstudio's aan de gebruikers omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft de omzetbelasting die drukt op kosten toerekenbaar aan het gebruik van de muziekstudio’s, als voorbelasting in aftrek gebracht.

2.9.

De inspecteur heeft een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld om de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 oktober 2014 tot en met 31 december 2015 vast te stellen. Het boekenonderzoek is op 14 januari 2016 aangekondigd. In het kader van het boekenonderzoek is door controlemedewerkers van de Belastingdienst op 19 februari 2016 een bezoek aan de muziekstudio’s gebracht en heeft er een gesprek met belanghebbende plaatsgevonden. Op 27 maart 2017 is het controlerapport inzake het boekenonderzoek opgemaakt. In de bezwaarfase, op 11 juli 2017, is het gebouw van belanghebbende opnieuw bezocht en is de inspecteur door de directeur van belanghebbende rondgeleid om zo een betere indruk te krijgen van de muziekstudio’s en de bijbehorende faciliteiten.

2.10.

Partijen verschillen niet van mening over de cijfermatige uitwerking van het geschil. Verder zijn zij beiden van mening dat sprake is van een ondeelbare prestatie.

3.Geschil, alsmede conclusies van partijen

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag hoe de in 2015 door belanghebbende verrichte prestaties voor de omzetbelasting moeten worden geduid.

3.2.

Volgens de inspecteur moeten de prestaties worden geduid als vrijgestelde verhuur van een onroerende zaak op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel b van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Volgens belanghebbende vormen de prestaties een belaste dienst sui generis (‘verhuur-plus’), die belast wordt met omzetbelasting.

3.3.

Als sprake is van met omzetbelasting belaste prestaties, heeft belanghebbende terecht de omzetbelasting als voorbelasting in aftrek gebracht en moet de uitspraak van de rechtbank worden bevestigd. De vermindering van de naheffingsaanslag met € 66.487 en de dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente blijft dan in stand.

3.4.

Als sprake is van vrijgestelde verhuur, heeft belanghebbende ten onrechte de omzetbelasting als voorbelasting in aftrek gebracht en dienen de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente slechts verminderd te worden zoals gedaan in de uitspraak op bezwaar (zie 1.3).

4.Gronden

Ten aanzien van het geschil

Wettelijk kader

4.1.

Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel b van de Wet OB is vrijgesteld van heffing van omzetbelasting: de verhuur van onroerende zaken.^[3]Uitzonderingen op die hoofdregel zijn vermeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 1° tot en met 5°, van de wet. Onder verhuur van onroerende zaken wordt mede verstaan iedere andere vorm waarin onroerende zaken voor gebruik, anders dan levering, ter beschikking worden gesteld.

4.2.

Op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB komt de omzetbelasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht voor aftrek in aanmerking, indien en voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.

4.3.

Op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB vindt de aftrek plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer de goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd.

4.4.

Artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) bepaalt hoe de aftrek van de voorbelasting moet worden berekend.

4.5.

Op grond van artikel 12, eerste lid van de Uitvoeringsbeschikking geschiedt de in artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking voorgeschreven berekeningswijze op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht.

4.6.

Op grond van artikel 12, tweede lid van de Uitvoeringsbeschikking geschiedt de herziening als bedoeld in artikel 15, vierde lid van de Wet OB op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de ondernemer die goederen of diensten is gaan gebruiken. Herziening van de aftrek vindt plaats op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens (artikel 12, derde lid van de Uitvoeringsbeschikking).

4.7.

De staatssecretaris heeft de voorgaande wetgeving verder uitgewerkt in een besluit.^[4]

Jurisprudentie

4.8.

Volgens vaste rechtspraak wordt ‘verhuur’ gekenmerkt door het feit dat de huurder voor een bepaalde tijd een recht verkrijgt om tegen betaling een onroerende zaak te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan, met uitsluiting van anderen (een exclusief recht).^[5]Verhuur is volgens het Hof van Justitie een betrekkelijk passieve activiteit die geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert.^[6]Het passieve karakter van de activiteit wordt bepaald door de aard van de handeling zelf^[7]en kan in het bijzonder worden afgeleid uit de omstandigheid dat de betaling enkel verband houdt met de duur van het gebruik van het goed door de huurder.

4.9.

Verhuur moet onderscheiden worden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie (een toevoeging) dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed.^[8]

4.10.

Bij de beantwoording van de vraag of een prestatie die niet alleen het passief ter beschikking stellen van een onroerende zaak behelst, maar ook andere activiteiten omvat, toch als verhuur van een onroerende zaak moet worden aangemerkt, moet worden beoordeeld of deze andere activiteiten als bijkomstig aan die terbeschikkingstelling moeten worden beschouwd. Als het gaat om handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren, dient daartoe te worden beoordeeld of deze activiteiten voor het doel van het gebruik van de ter beschikking gestelde onroerende zaak van ondergeschikt belang zijn en daarom geen toegevoegde waarde van betekenis opleveren.^[9]Van belang is of de door belanghebbende ter beschikking gestelde voorzieningen en aanvullend dienstbetoon voor het doel van het gebruik van ondergeschikt belang zijn voor het ter beschikking stellen van een onroerende zaak.^[10]

4.11.

De omstandigheid dat de huurder juist een ruimte huurt vanwege de daarbij aangeboden diensten, sluit niet uit dat die huurder een dienst in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, aanhef, van de Wet OB afneemt. Ook in een dergelijk geval blijft van belang wat de aard van de handeling(en) is van degene die de onroerende zaak ter beschikking stelt. De omstandigheid dat aan de huurder een ruimte ter beschikking wordt gesteld, gepaard gaande met een geheel aan samenhangende diensten bestaande uit uitleg, toezicht, beheer, onderhoud en schoonmaak, is wel een aanwijzing dat de rol van degene die de onroerende zaak ter beschikking stelt actiever is dan het geval is bij verhuur van onroerende zaken in de zin van artikel 11, lid 1, letter b, aanhef, van de Wet.^[11]

4.12.

Uit de stukken blijkt dat de huurders van de muziekstudio’s (in 2015) voor een bepaalde tijd een recht kregen om tegen betaling ‘hun’ muziekstudio te gebruiken alsof zij de eigenaar ervan waren, met uitsluiting van anderen. De muziekstudio’s bevatten een aantal specifieke elementen, zoals muziekinstrumenten en -installaties en akoestische voorzieningen, die bij de verhuur zijn inbegrepen. Deze elementen zijn constant (vast) in de muziekstudio’s aanwezig.

4.13.

Door het hof moet worden moet worden beoordeeld of de verhuur van de muziekstudio’s (inclusief de vaste elementen) samen met de aanvullende dienstverlening door belanghebbende, moet worden gekarakteriseerd als ‘de verhuur van een onroerende zaak in vorenbedoelde zin’, dan wel ‘als een prestatie met een voorwerp dat niet als zodanig kan worden gekarakteriseerd’. Daarbij moet rekening worden gehouden met alle feiten en omstandigheden van het concrete geval.

4.14.

De inspecteur heeft voor het hof gemotiveerd gesteld dat de door belanghebbende verrichte prestatie alle benodigde objectieve elementen draagt om van een vrijgestelde verhuur te kunnen spreken: er wordt een exclusief gebruiksrecht met betrekking tot (een gedeelte van) een onroerende zaak verleend, het gebruiksrecht wordt voor een lange periode toegekend en de bijkomende onderdelen zijn er allemaal op gericht om de terbeschikkingstelling onder zo aantrekkelijk mogelijke omstandigheden te laten plaatsvinden. Belanghebbende is jegens de huurders in wezen tot niet meer verplicht dan het passief ter beschikking stellen van de muziekstudio’s inclusief de bijkomende elementen,^[12]zoals de muziekinstrumenten en - installaties, gas, water, licht, verwarming en wifi.

4.15.

Uit het dossier blijkt dat de inspecteur heeft geprobeerd om informatie te krijgen over de in 2015 geleverde aanvullende dienstverlening door belanghebbende. In dat kader heeft de inspecteur gevraagd naar bewijsstukken over de gestelde technische en marketingdiensten die door belanghebbende in 2015 zouden zijn verricht. Ook heeft de inspecteur verzocht om bewijsstukken over de mogelijkheden van het gebruik van mobiele of vaste opname- en montagefaciliteiten van belanghebbende door de huurders in 2015. Belanghebbende heeft daarop telkens verklaringen afgelegd, maar daarbij geen (adequate) bewijsstukken overgelegd. Zo is er tijdens de zitting van het hof een bewijs van het maken van reclame voor een band ( [F] ) overgelegd, maar ten aanzien van deze band is niet komen vast te staan dat deze in 2015 een muziekstudio van belanghebbende huurde. Van deze band is geen gebruiksovereenkomst of een ander bewijsstuk overgelegd van het huren in 2015.

Ten aanzien van de opname- en montagefaciliteiten is er een factuur van februari 2015 door belanghebbende overgelegd, maar uit deze factuur is niet zonder meer af te leiden of in het jaar 2015 mobiele of vaste opname- en montagefaciliteiten in het gebouw aanwezig waren. Dit klemt temeer, omdat belanghebbende kennelijk in gesprekken met de Belastingdienst heeft geuit dat de gebruikers pas in 2016 om deze faciliteiten hebben verzocht. Bij gebrek aan tegenbewijs gaat het hof er daarom vanuit dat deze faciliteiten pas in 2016 in gebruik zijn genomen en ook pas toen de beslissing is genomen om die faciliteiten daadwerkelijk te realiseren.

4.16.

De inspecteur heeft aangevoerd dat de werkzaamheden die belanghebbende in 2015 verrichtte, niet (veel) meer omvatten dan de handelingen die een verhuurder van een onroerende zaak normaal gesproken verricht en dat het door belanghebbende bepleite aanvullend dienstbetoon (voor het jaar 2015) niet kan worden vastgesteld.

Vast staat dat belanghebbende het onderhoud en de controle van de door haar beschikbaar gestelde muziekinstrumenten en –installaties en eenmaal per week schoonmaakwerkzaamheden verrichtte. Daarnaast verrichtte zij enige mate van (elektronisch) toezicht op het gebouw en de gebruikers. Van het houden van actief fysiek toezicht door belanghebbende is niet gebleken. Er was in 2015 bij voorbeeld geen balie voor het permanent houden van toezicht in het gebouw aanwezig.

Belanghebbende bood verder enkele optionele diensten aan, zoals het maken van reclame, maar uit de stukken blijkt niet of de huurders daarvan in 2015 gebruik hebben gemaakt.

4.17.

Het voorgaande brengt het hof tot de conclusie dat bewijs(stukken) ter onderbouwing van het standpunt dat sprake was van een prestatie met een voorwerp dat niet als ‘verhuur’ kan worden gekarakteriseerd ontbre(e)k(t)en. Uit het dossier blijkt dat de inspecteur door het boekenonderzoek en de twee bedrijfsbezoeken heeft geprobeerd informatie te verkrijgen over de aanvullende dienstverlening, maar dat desondanks het benodigde bewijs niet door belanghebbende is geleverd. Ter zitting van het hof heeft belanghebbende weliswaar (weer) een uitgebreide en goed te volgen verklaring afgelegd, maar ook toen zijn, door de inspecteur betwiste, stellingen over de feitelijke situatie in 2015 geponeerd, zonder nadere onderbouwing met adequate bewijsstukken ten aanzien van deze stellingen.

4.18.

Gelet op het voorgaande is het hof van oordeel dat in 2015 door belanghebbende een passieve activiteit is verricht, namelijk de verhuur van de (ingerichte) muziekstudio’s, en dat het vastgestelde in dat jaar verleende dienstbetoon door belanghebbende van ondergeschikt belang wordt geacht, waardoor geen sprake is van het leveren van een belaste prestatie anders dan verhuur.

Tussenconclusie

4.19.

De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is.

Ten aanzien van de proceskosten

4.20.

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

5.Beslissing

Het hof:

verklaart het hoger beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond.

De uitspraak is gedaan door M.M. de Werd, voorzitter, P. Fortuin en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 januari 2021 en afschriften van de uitspraak zijn op 21 januari 2021 aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raadwww.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.