ECLI:NL:GHSHE:2020:2452

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 20/00033

Uitspraak op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur,

tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 5 december 2019, nummer BRE 18/8182, in het geding tussen de inspecteur en

[belanghebbende] ,

wonende te [woonplaats] (België),

hierna: belanghebbende.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft een beschikking gegeven, waarbij het verlies uit werk en woning over 2012 is herzien. In het desbetreffende biljet is tevens een verliesverrekeningsbeschikking gegeven.

1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt.

1.3.

De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.4.

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

1.5.

De inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6.

De zitting heeft plaatsgevonden op 19 juni 2020 in ’s-Hertogenbosch. Daar hebben toen op digitale wijze aan deelgenomen belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

1.7.

Partijen hebben ieder vóór de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota’s doorgestuurd naar de andere partij. Deze pleitnota’s worden met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.

1.8.

Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.9.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2.Feiten

2.1.

Belanghebbende woont sinds 1996 in België. In het kader van een dienstbetrekking bij [A BV] heeft hij een pensioen opgebouwd. Dit pensioen wordt vanaf april 2004 aan hem uitgekeerd door [B BV] .

2.2.

In 2004 en 2005 heeft de gemachtigde namens belanghebbende meerdere malen afstemming gezocht met de Belastingdienst over de Nederlandse belastingheffing over de pensioenuitkeringen op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), het Belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001 (hierna: Verdrag) en de goedkeuringswet bij het Verdrag (hierna: Goedkeuringswet).

2.3.

In een brief van 19 maart 2004 heeft de gemachtigde aan de Belastingdienst verzocht om goed te keuren / te bevestigen dat de pensioenuitkeringen tot en met het einde van 2004 kunnen worden uitgekeerd zonder inhouding van (Nederlandse) loonbelasting. Daarnaast is in deze brief verzocht om goedkeuring / bevestiging dat in de periode 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009 rekening kan worden gehouden met een inhouding van maximaal 25% loonbelasting onder verwijzing naar artikel 3 Goedkeuringswet.

2.4.

In een brief van 7 april 2004 is de inspecteur aan het eerste verzoek tegemoet gekomen en heeft hij verklaard dat met ingang van 1 april 2004 [B BV] . mag afzien van inhouding van Nederlandse loonbelasting op het door haar uit te betalen pensioen. Deze verklaring had als uiterlijke vervaldatum 31 december 2004.

2.5.

De gemachtigde heeft in een brief van 12 oktober 2004 op grond van artikel 3 Goedkeuringswet verzocht goed te keuren / te bevestigen dat bij de uitkeringen die in de periode van 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009 worden gedaan rekening gehouden kan worden met een inhouding van maximaal 25% loonbelasting.

2.6.

In een brief van 19 oktober 2004 reageert de inspecteur als volgt op dit verzoek:

“In antwoord op uw bovengenoemde brief deel ik u het volgende mede.

Uw cliënt dhr. [belanghebbende] heeft uit hoofde van een dienstbetrekking bij [A BV] pensioenrechten opgebouwd. Het betreft dus in eigen beheer opgebouwde rechten. U refereert in uw brief naar de overgangsregeling in het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en België.

Deze overgangsregeling, gebaseerd op de goedkeuringswet, is uitsluitend van toepassing op belastingplichtigen die voldoen aan de drie cumulatieve voorwaarden genoemd in artikel 18, par 2 in genoemd verdrag.

Met betrekking tot pensioenen is bekend dat alleen uitkeringen uit C-polissen niet volledig in de Belgische belastingheffing worden betrokken (art.18, par 2, lid b).

Ik ben dan ook van opvatting dat het in eigen beheer opgebouwde pensioen van uw cliënt op basis van art. 18, par 1 belast is in het woonland.

Ik hoop u hiermee voldoende te hebben ingelicht”

2.7.

De gemachtigde heeft in 2005 de inspecteur verzocht het standpunt uit de brief van 19 oktober 2004 te bevestigen. In een brief van 5 april 2005 reageert de inspecteur hierop als volgt:

“Uw cliënt dhr. [belanghebbende] is woonachtig in België en ontvangt een pensioen ten laste van [B BV] . in Nederland.

Met betrekking tot de verdragstoepassing ben ik van oordeel dat het heffingsrecht over genoemde pensioenuitkering op basis van art. 18, par. 1 wordt toegewezen aan België.

In de circulaire [nummer 1] van 28 april 2004 wordt gesproken over
uitkeringen uit een C-polisdie niet volledig in de Belgische belastingheffing worden betrokken.

Hoewel uw cliënt pensioenrechten heeft opgebouwd in een C-polis bij [C] is door de overdracht van het betreffende pensioenkapitaal naar de [D BV] de status van C-polis verloren gegaan.

Ik ben dan ook van mening dat aan het overgangsrecht in het verdrag met België niet wordt toegekomen.”

2.8.

De aangiften inkomstenbelasting in Nederland zijn in elk geval vanaf 2004 verzorgd door [E] in [plaats 1] , het kantoor van de gemachtigde. De aangiften personenbelasting in België zijn in dezelfde periode verzorgd door [E] in [plaats 2] .

2.9.

Belanghebbende heeft in 2012 een pensioenuitkering ontvangen van [B BV] . van in het totaal € 97.248. Deze pensioenuitkering is niet in de Nederlandse aangifte inkomstenbelasting vermeld. De aanslag inkomstenbelasting 2012 is overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, van negatief € 7.790. Bij beschikking is tegelijkertijd het verlies uit werk en woning over 2012 vastgesteld op € 7.790.

2.10.

In de aangiften personenbelasting in België is de pensioenaanspraak bij [B BV] . in elk geval van 2010 tot en met 2015 vermeld als inkomsten van kapitalen en roerende inkomsten. Dit heeft geleid tot forfaitaire heffing over de waarde van de pensioenaanspraak. De pensioenuitkeringen zelf zijn niet in de aangiften vermeld en ook niet als zodanig in de heffing aldaar betrokken. De bedoelde forfaitaire heffing in België leidt tot een lager bedrag aan verschuldigde belasting dan een heffing over de pensioenuitkeringen tegen het reguliere tarief voor arbeidsinkomsten.

2.11.

In 2017 heeft de Belastingdienst gegevens ontvangen van de Belgische fiscus, waaruit de onder 2.10 vermelde gegevens blijken. Op basis hiervan is de inspecteur tot de conclusie gekomen dat het heffingsrecht over de pensioenuitkeringen in 2012 tot en met 2015 aan Nederland toekomt. Daarom heeft de inspecteur in een brief van 18 september 2017 belanghebbende medegedeeld dat hij voornemens is om (navorderings)aanslagen 2012 tot en met 2015 op te leggen. Voor 2012 is aangekondigd dat het belastbare inkomen uit werk en woning en het verzamelinkomen zullen worden verhoogd met 50% van de pensioenuitkering, zijnde € 48.624.

2.12.

Volgens het biljet waarin de beschikkingen zijn opgenomen is het inkomen uit werk en woning overeenkomstig de brief van 18 september 2017 verhoogd met € 48.624 tot € 40.834. Als gevolg daarvan bedraagt het verlies uit werk en woning over 2012 nihil. Het genoemde inkomen uit werk en woning is geheel verrekend met nog te verrekenen verliezen uit eerdere jaren. Het na die verrekening resterende verlies uit werk en woning is vastgesteld op € 19.184.

De inspecteur heeft de beschikkingen na bezwaar gehandhaafd.

3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of het vertrouwensbeginsel eraan in de weg staat dat de pensioenuitkeringen in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken.

3.2.

De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4.Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1.

Artikel 18, lid 2, Verdrag luidt als volgt:

“2 Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 1, mag een daar bedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover:

a. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a, de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioenspaarfonds of de vennootschap die het inkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring; en

b. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a en b, dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken.

Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat.”

4.2.

In artikel 3 Goedkeuringswet is de volgende overgangsregeling opgenomen:

“1 In afwijking van de Wet op de loonbelasting 1964 en de Wet inkomstenbelasting 2001 bedraagt de in Nederland verschuldigde loonbelasting en inkomstenbelasting over inkomstenbestanddelen als bedoeld in het tweede lid, die worden genoten door een natuurlijke persoon die sinds 5 juni 2001 onafgebroken inwoner van België is, vanaf het derde kalenderjaar tot en met het zevende kalenderjaar na de inwerkingtreding van het verdrag, bedoeld in artikel 1, ten hoogste 25% van het bedrag van die inkomstenbestanddelen.

2 Het eerste lid is slechts van toepassing op inkomstenbestanddelen:

a. die een periodiek karakter dragen;

b. waarop op 5 juni 2001 reeds aanspraak bestond, en

c. waarop artikel 18, paragraaf 2, van het verdrag, bedoeld in artikel 1, van toepassing is.”

4.3.

In een Circulaire (nr. [nummer 1] ( [nummer 2] ) van 28 april 2004 uitgevaardigd namens het Belgische ministerie zijn richtlijnen bepaald over de concrete toepassing van artikel 18 van het Verdrag. Hierin is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

“
4. Fiscale behandeling bij uitkering in de woonstaat

51. Aan de tweede voorwaarde voor de in paragraaf 2 voorziene bronstaatheffing is in het geval van België in principe voldaan indien de inkomsten van Nederlandse oorsprong in België hetzij afzonderlijk belastbaar zijn in toepassing van artikel 171 WIB 92, hetzij niet belastbaar zijn.

52. Wat betreft C polissen die in het individueel voordeel van de werknemers zijn gesloten en die naar Belgische normen worden gelijkgesteld met een individueel levensverzekeringscontract, zijn de uitkeringen hiervan in België niet belastbaar en dit om de hierna vermelde reden.

Kapitalen, afkoopwaarden en renten van individuele levensverzekeringscontracten zijn in België slechts belastbaar indien minstens één van de erop betrekking hebbende premies ten name van de verzekerde van het belastbare inkomen in mindering is gebracht of tot een belastingvermindering aanleiding heeft gegeven. Aangezien dit voor de premies die aan een in Nederland gevestigde maatschappij zijn betaald, niet het geval kan zijn (…), zijn de uitkeringen niet belastbaar.

53. Pensioenen van collectieve pensioenregelingen (uitkeringen uit B polissen en pensioenfondsen) en van pensioenregelingen in eigen beheer worden geacht in principe pensioenen te zijn die rechtstreeks of onrechtstreeks betrekking hebben op een beroepswerkzaamheid, zodat deze overeenkomstig artikel 34, §1, 1° WIB 92 als pensioen belastbaar zijn.

54. (…)

5. Conclusie met betrekking tot de heffingsbevoegdheid

56. Met betrekking tot de
pensioenenvan Nederlandse oorsprong vermeld in rubriek I van de staalkaart, geldt als uitgangspunt een
woonstaatheffingd.b. dat België als woonstaat belasting mag heffen onder voorbehoud van de eventuele toepassing van de verdragsbepalingen betreffende de vermijding van dubbele belasting (…).

57. Dergelijke uitkeringen kunnen in aanmerking komen voor de in
paragraaf 2van artikel 18 bedoelde bronstaatheffing indien de pensioenen in de bronstaat Nederland fiscaal gefacilieerd zijn opgebouwd en bij uitkering in de woonstaat België niet tegen het progressief tarief belastbaar zijn.

Aan beide voorwaarden is voldaan voor de volgende inkomsten:

 afkoopwaarden van collectieve pensioenen bij pensioenfondsen en B polissen, van pensioenregelingen in eigen beheer en beroepspensioenregelingen (indien vereffening op bepaalde tijdstippen);

 uitkeringen uit C polissen (zowel reguliere termijnen als afkoopwaarden).”

4.4.

Tussen partijen is niet in geschil dat de pensioenuitkeringen in 2012 in België niet belast zijn tegen het reguliere tarief en dat Nederland bij een juiste verdragstoepassing op basis van artikel 18, lid 2, Verdrag mag heffen over de pensioenuitkeringen. Verder zijn partijen het erover eens dat de inspecteur in de brieven van 19 oktober 2004 en 5 april 2005 bewuste standpuntbepalingen heeft ingenomen, kort gezegd, inhoudende dat Nederland juist niet heffingsbevoegd is ter zake van de pensioenuitkeringen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende aan deze bewuste standpuntbepalingen het gerechtvaardigde vertrouwen kan ontlenen dat de pensioenuitkeringen niet in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken. De inspecteur heeft verschillende gronden aangevoerd ter onderbouwing van zijn standpunt dat voor 2012 geen vertrouwen (meer) kan worden ontleend aan de bewuste standpuntbepalingen. Belanghebbende heeft die gronden gemotiveerd bestreden.

4.5.

Het hof stelt voorop dat van belang is wat belanghebbende uit de brieven van 19 oktober 2004 en 5 april 2005 mocht opmaken, niet wat met de brieven is beoogd. In dat verband worden de kennis en wetenschap van de gemachtigde, die belanghebbende bij de verzoeken en het indienen van de aangiften inkomstenbelasting heeft bijgestaan, aan belanghebbende toegerekend. Het gaat er daarom om of belanghebbende, met inachtneming van die toegerekende kennis, redelijkerwijs ervan uit had mogen gaan dat heffing van inkomstenbelasting in zijn situatie achterwege zou blijven.

4.6.

Het hof is van oordeel dat belanghebbende redelijkerwijs uit de brieven had moeten begrijpen dat de in die brieven verwoorde standpunten van de inspecteur zijn gebaseerd op een bepaalde veronderstelling ten aanzien van de belastingheffing in België. In de brief van 19 oktober 2004 wordt nadrukkelijk vermeld dat de overgangsregeling genoemd in de Goedkeuringswet uitsluitend van toepassing is op belastingplichtigen die voldoen aan de drie cumulatieve voorwaarden genoemd in artikel 18, paragraaf 2, Verdrag. Vervolgens wordt onder verwijzing naar lid b van die paragraaf vermeld dat alleen uitkeringen uit C-polissen niet volledig in de Belgische belastingheffing worden betrokken. Dit laatste wordt herhaald in de brief van 5 april 2005, waarbij wordt verwezen naar de Circulaire. De brieven en de daarin opgenomen verwijzingen kunnen redelijkerwijs niet anders worden opgevat dan dat volgens de inspecteur voor de Nederlandse belastingheffing van belang is of de pensioenuitkeringen al dan niet volledig in de Belgische belastingheffing worden betrokken. Verder kan uit de brieven worden afgeleid dat de inspecteur in de veronderstelling verkeerde dat België de pensioenuitkeringen als zodanig belastte als inkomsten uit niet zelfstandige arbeid. Anders dan belanghebbende betoogt, is geen sprake van ongeclausuleerde toezeggingen. Die toezeggingen kunnen ook redelijkerwijs niet zo worden opgevat dat Nederland zou afzien van belastingheffing, ongeacht de heffing in België. Dat betekent dat belanghebbende, met de aan hem toegerekende kennis van de gemachtigde, ook niet erop kon vertrouwen dat Nederland zou afzien van heffing in België, indien België zou heffen in afwijking van de door de inspecteur veronderstelde heffing zoals beschreven in de Circulaire.

4.7.

Het hof is van oordeel dat het belanghebbende, althans zijn gemachtigde, duidelijk moet zijn geweest dat die laatstbedoelde veronderstelling van de inspecteur onjuist bleek te zijn. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat [E] in [plaats 2] de aangiften personenbelasting in België heeft verzorgd. Dit kantoor was, in elk geval in 2012, op de hoogte van de wijze waarop het pensioen werd verwerkt in de aangifte. Zij hadden dus ook kennis van de omstandigheid dat de pensioenuitkeringen als zodanig niet in de belastingheffing werden betrokken, maar alleen de pensioenaanspraak als kapitalen en roerende inkomsten werd belast. Voor zover belanghebbende hiervan niet op de hoogte was, moet deze kennis in het kader van een beroep op het vertrouwensbeginsel toch aan hem worden toegerekend. Op basis van deze informatie had duidelijk moeten zijn dat de onder 4.6 geschetste veronderstellingen waarop de toezeggingen van de inspecteur waren gebaseerd, onjuist waren. Gelet hierop kon belanghebbende er niet op vertrouwen dat heffing van inkomstenbelasting (in Nederland) achterwege zou blijven.

4.8.

Aangezien het beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden verworpen, en ook overigens aan de voorwaarden voor Nederlandse heffing is voldaan, heeft de inspecteur de pensioenuitkeringen terecht in de inkomstenbelastingheffing betrokken. Tussen partijen is dan niet in geschil dat de beschikkingen terecht en naar de juiste bedragen zijn vastgesteld.

Tussenconclusie

4.9.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Het hof zal het bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaren.

Ten aanzien van het griffierecht

4.10.

Omdat de uitspraak van de rechtbank niet in stand blijft, wordt geen griffierecht geheven van de inspecteur in verband met het hoger beroep.

Ten aanzien van de proceskosten

4.11.

Het hof acht geen redenen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.

5.Beslissing

Het hof:

verklaart het hoger beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
verklaart het beroep ongegrond.

De uitspraak is gedaan door P.C. van der Vegt, voorzitter, M.M. de Werd en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van S.J. Willems-Ruesink, als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 juli 2020 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

De uitspraak is ondertekend door de griffier, en door M.M. de Werd, aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

een dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.