Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerken: 15/01007, 15/01008 en 15/01009
Uitspraak op de hoger beroepen van
[belanghebbende] BVBA,
gevestigd te [vestigingsplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 15 juni 2015, nummers AWB 14/4129, 14/4131 en 14/4134, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende zijn met betrekking tot de jaren 2010, 2011 en 2012 de navolgende naheffingsaanslagen loonheffingen (hierna: de naheffingsaanslagen), boetebeschikkingen (hierna: de boetebeschikkingen) en beschikkingen heffingsrente (hierna: de beschikkingen heffingsrente) opgelegd:
Aanslagnummer
Jaar
Naheffing loonheffingen
Boete
Heffingsrente
[aanslagnummer 1]
2010
€ 11.872
€ 593
€ 900
[aanslagnummer 2]
2011
€ 21.802
€ 1.090
€ 1.068
[aanslagnummer 3]
2012
€ 13.977
€ 698
€ 352
1.2.
Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de met betrekking tot het jaar 2011 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag, boetebeschikking en beschikking heffingsrente verminderd tot achtereenvolgens € 14.669, € 733 respectievelijk € 718 en de overige naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
1.3.
Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep met nummer AWB 14/4129 heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 328. Ter zake van de beroepen met de nummers AWB 14/4131 en 14/4134 heeft de griffier geen griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep met betrekking tot het jaar 2010 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar voor dit jaar vernietigd, de aan belanghebbende voor dit jaar opgelegde naheffingsaanslag en boetebeschikking verminderd tot een bedrag van € 8.713 respectievelijk € 435, de beroepen met betrekking tot de jaren 2011 en 2012 ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 980 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht ten bedrage van € 328 aan deze vergoedt.
1.4.
Bij beschikkingen met dagtekening 16 juli 2015 heeft de Inspecteur de met betrekking tot de jaren 2010 en 2011 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente verminderd tot de volgende bedragen:
Jaar
Naheffing loonheffingen
Boete
Heffingsrente
2010
€ 6.099
€ 304
€ 461
2011
€ 14.402
€ 720
€ 704
1.5.
Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep met kenmerk 15/01007 heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 497. Ter zake van de hoger beroepen met kenmerken 15/01008 en 15/01009 heeft de griffier geen griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6.
Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.7.
De zitting heeft plaatsgehad op 12 januari 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende de heer [A] en de gemachtigde van belanghebbende de heer [B] , verbonden aan [C] te [D] , alsmede, namens de Inspecteur, de heer [E] , de heer [F] en mevrouw [G] .
1.8.
De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.9.
Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.10.
Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.
2.Feiten
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
“2.1. Belanghebbende is een in België gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Belanghebbende is op [datum] 2010 naar Belgisch recht opgericht. De bedrijfsactiviteiten bestaan uit de verkoop, aanleg, onderhoud en reparatie van brandbeveiligingssystemen en sprinklerinstallaties.
2.2.
In de onderhavige jaren zijn door belanghebbende sprinklerinstallaties aangelegd in opdracht van [H] B.V. te [J] ( [H] ). De werkzaamheden vonden plaats in Amstelveen, Rotterdam en Eemshaven. De werkzaamheden zijn uitgevoerd door werknemers van belanghebbende.
2.3.
De werknemers van belanghebbende hebben de Belgische nationaliteit, wonen in België en zij [Hof
: zijn] aldaar sociaal verzekerd.
: zijn] aldaar sociaal verzekerd.
2.4.
Er is geen schriftelijke overeenkomst tussen belanghebbende en [H] . Belanghebbende factureert [H] op basis van de door haar werknemers gewerkte uren tegen een tarief van € 40 per uur voor een hoofdmonteur en € 37 per uur voor een monteur. Daarnaast wordt een vergoeding in rekening gebracht voor de door de werknemers gereden kilometers van hun Belgische woonplaats naar de plaats van werkzaamheden.
2.5.
Op 22 januari 2013 heeft de inspecteur bij [H] een onderzoek ingesteld. Van het onderzoek is een ‘boekverslag [Hof:
bezoekverslag] opdrachtgever’ opgemaakt en bij de gedingstukken gevoegd. Hierin is voor zover hier van belang het volgende opgenomen:
bezoekverslag] opdrachtgever’ opgemaakt en bij de gedingstukken gevoegd. Hierin is voor zover hier van belang het volgende opgenomen:
“
1.7. Is door opdrachtnemer een offerte gemaakt? (…)
1.7. Is door opdrachtnemer een offerte gemaakt? (…)
Nee
1.8.
Is er een contract opgemaakt? (…)
Nee.
De afspraken worden mondeling vastgelegd. De afspraken met de opdrachtnemers zijn allen hetzelfde, alleen het uurtarief kan afwijken.
De ingeleende arbeidskrachten worden op dezelfde klussen ingezet als het personeel van [H] . Zij verrichten dezelfde werkzaamheden en werken gezamenlijk aan de klus. Bij capaciteitsproblemen worden werknemers van [belanghebbende] en (…) ingeleend.
De duur van de werkzaamheden is niet afgesproken, de opdrachtnemer wordt per uur betaald.
Met de opdrachtnemers is een prijs per uur afgesproken. (…) en [belanghebbende] voor een hoofdmonteur € 40,- per uur en een monteur € 37,- per uur.
De opdrachtgever houdt de urenlijsten bij en deze worden gefiatteerd door de projectleider van [H] .
De projectleider van [H] bepaalt hoe, waar en wanneer de werkzaamheden orden [rechtbank: worden] verricht.
De projectleider houdt toezicht en controleert de werkzaamheden.
4.3.
Kon opdrachtgever bij slecht presteren een werknemer van opdrachtnemer wegsturen?
Ja, dat is weel [rechtbank: wel] eens gebeurt [Hof: gebeurd].
Werden de reeds gewerkte uren dan wel betaald.
In overleg met de projectleider wordt bepaald welke uren nog betaald moeten worden.
Op de werklocatie gebruiken de werknemers van de opdrachtnemer dezelfde ruimten als de werknemers van [H] , hierin wordt geen onderscheid gemaakt.
7.1.
Hoeveel bedraagt de omzet per jaar? (…)
[belanghebbende] 2010 € 10.962, 2011: € 20.131, 2012: € 12.906.
Dit zijn de vergoedingen voor geleverde arbeid.”
2.6.
Naar aanleiding van deze bevindingen heeft de inspecteur geconcludeerd dat er sprake is van het ter beschikking stellen van werknemers aan [H] met als gevolg dat belanghebbende ingevolge artikel 6, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) inhoudingsplichtige is voor de Nederlandse loonheffingen.”.
2.7.
In aanvulling op de door de Rechtbank in de onderdelen 2.1. tot en met 2.6. vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast.
2.8.
De gesprekspartner tijdens het door de Inspecteur op 22 januari 2013 bij [H] ingestelde onderzoek was mevrouw [K] , hoofd boekhouding van [H] . Het van dit onderzoek opgemaakte bezoekverslag is aan belanghebbende verzonden. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld om te reageren op dit verslag, doch heeft hiervan geen gebruik gemaakt.
2.9.
De Inspecteur heeft op 9 augustus 2013 een informatiebeschikking aan belanghebbende afgegeven. Belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen deze informatiebeschikking, waardoor deze onherroepelijk is vast komen te staan. De tekst van de informatiebeschikking luidt, voor zover in hoger beroep relevant, als volgt:
“In verband met het boekenonderzoek/de administratieve controle over het jaar 2010 t/m 2012 hebben wij u op 3 en 29 mei, 26 juni en 18 juli 2013 verzocht om inlichtingen en/of (de inhoud van) gegevensdragers die van belang kunnen zijn voor uw belastingheffing. U hebt niet of niet geheel aan deze informatieverzoeken voldaan.
Het gaat om de volgende vragen en verzoeken:
- U moet door middel van bewijzen overleggen, dat de loonbelasting minder is dan de berekende naheffingsaanslagen (Verdienste van de werknemers in Nederland (salarisstroken), sofi-nummers van de werknemers, E-101/A1 verklaringen van de werknemers, ID bewijzen van de werknemers, (on)kostenvergoedingen, model opgaaf voor de loonheffingen van de werknemers, urenoverzichten van de werknemers).”.
2.10.
Op 21 oktober 2013 heeft de Inspecteur aan belanghebbende de naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente opgelegd, omdat belanghebbende, naar de Inspecteur stelt, in de jaren 2010 en 2011 werknemers ter beschikking heeft gesteld aan [H] en in het jaar 2012 zowel aan [H] als aan [L] . De hoogte van elk van deze naheffingsaanslagen is gebaseerd op 100% van de door belanghebbende in de desbetreffende jaren aan [H] en [L] gefactureerde bedragen inclusief gefactureerde reiskosten.
2.11.
Het gaat hierbij om de volgende in de jaren 2010, 2011 en 2012 door belanghebbende aan [H] gefactureerde bedragen:
Jaar
Omzet inclusief reiskosten
Reiskosten
Omzet exclusief reiskosten
2010
€ 10.962,60
€ 2.916,10
€ 8.046,50
2011
€ 23.942,10
€ 4.944,10
€ 18.998
2012
€ 12.960
€ 2.040
€ 10.920
en het volgende door belanghebbende aan [L] gefactureerde bedrag:
Jaar
Omzet inclusief reiskosten
Reiskosten
Omzet exclusief reiskosten
2012
€ 11.230
€ 480
€ 10.750
2.12.
De Inspecteur heeft de naheffingsaanslagen opgelegd naar het tarief van 108,3% volgens de tabel eindheffing voor anonieme werknemers.
2.13.
Belanghebbende heeft voorafgaande aan de aanvang van de werkzaamheden bij [H] en [L] geen opgave van gegevens als bedoeld in artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) juncto artikel 7.9 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 ontvangen van de medewerkers die de werkzaamheden hebben uitgevoerd.
2.14.
Volgens door belanghebbende overgelegde loonstroken van de heren [M] (hoofdmonteur) en [N] (monteur), die beiden in de jaren 2010 tot en met 2012 voor [H] en [L] hebben gewerkt, heeft belanghebbende aan hen over de jaren 2011 en 2012 het volgende bruto uurloon toegekend:
De heer [M]: € 11,51 (januari 2011 tot en met april 2011), € 13,00 (mei 2011 en juni 2011), € 13,3887 (juli 2011 tot en met maart 2012), € 13,4289 (april 2012 tot en met juni 2012) en € 13,7995 (juli 2012 tot en met december 2012),
De heer [N]: € 11,51 (februari 2011 tot en met april 2011), € 13,00 (mei 2011 en juni 2011), € 13,3887 (juli 2011 tot en met maart 2012), € 13,4289 (april 2012 tot en met juni 2012) en € 13,7995 (juli 2012 tot en met augustus 2012).
Daarnaast heeft belanghebbende gegevens overgelegd over het bruto uurloon van de heer [O] in het jaar 2010. Belanghebbende heeft de heer [O] als uitzendkracht ingehuurd van [P] .
2.15.
In hoger beroep heeft belanghebbende een verklaring, met dagtekening 19 december 2016, van de heer [Q] (hierna: de heer [Q] ), de medewerker van [H] met wie belanghebbende, naar zeggen van de heer [A] , afspraken maakte, overgelegd. Deze verklaring luidt als volgt:
“Hierbij verklaart ondergetekende dat:
- Hij in de jaren 2010, 2011 en 2012 zaken heeft gedaan met [belanghebbende] BVBA (hierna [belanghebbende] ) namens [H] B.V. (hierna: [H] );
- Hij [belanghebbende] in 2010 heeft benaderd om voor [H] werkzaamheden te verrichten in Nederland;
- [belanghebbende] als onderaannemer werkzaam was in projecten van [H] ;
- [H] per project aangaf welke werkzaamheden moesten gebeuren en dat [belanghebbende] deze opdracht in eigen beheer uitvoerde;
- Het toezicht op deze werkzaamheden in eerste instantie plaatsvond door een leidinggevende van [belanghebbende] ;
- [H] een eindcontrole uitvoerde zodat het project definitief opgeleverd kon worden;
- Bij oplevering de leidingen werden afgeperst en [belanghebbende] tekende voor het feit dat geen lekkage aanwezig was. Als later bleek dat toch een lekkage aanwezig was, draaide [belanghebbende] op voor de kosten;
- [H] de materialen beschikbaar stelde voor de uit te voeren opdracht maar dat [belanghebbende] met eigen gereedschap het werk uitvoerde;
- [belanghebbende] zelf bepaalde met welke mensen de opdracht werd uitgevoerd;
- [belanghebbende] liep in eigen kleding rond en niet in kleding van [H] ;
- Bij ziekte zorgde [belanghebbende] zelf voor vervanging;
- De werknemers van [belanghebbende] gezamenlijk aan het aangenomen project werkten.
- Er in de relatie tussen [belanghebbende] en [H] geen sprake is van het uitlenen van personeel, maar van onder aanneming;
- Er geen sprake was van een gezagsverhouding tussen [H] en de werknemers van [belanghebbende] .”.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. In het bijzonder gaat het om de volgende vragen:
1. Is belanghebbende terecht ingevolge artikel 6, lid 2, onderdeel a, juncto artikel 6, lid 3, onderdeel b, van de Wet LB 1964 aangemerkt als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting?
2. Zo ja, is Nederland ingevolge artikel 15 van het Nederlands-Belgische belastingverdrag 2001 heffingsbevoegd met betrekking de lonen van de door belanghebbende aan [H] en [L] ter beschikking gestelde arbeidskrachten?
3. Zo ja, zijn de naheffingsaanslagen tot te hoge bedragen opgelegd en is ten onrechte het tarief volgens de tabel eindheffing voor anonieme werknemers toegepast?
Belanghebbende is van mening dat de vragen 1 en 2 ontkennend en vraag 3 bevestigend beantwoord moeten worden. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben partijen hieraan, zakelijk weergegeven, het volgende toegevoegd:
De heer [A] verklaart dat zijn gebruikelijke werkwijze is dat hij, voorafgaande aan het opstellen van een offerte, gaat kijken bij gebouwen waar een sprinklerinstallatie aangelegd moet worden, de prijs van zijn offerte afstemt op de feiten en omstandigheden van het geval en de offerte naar de wederpartij stuurt. De Inspecteur betwist, gelet op de afwezigheid van afschriften van offertes bij [H] , dat belanghebbende offertes heeft opgesteld. De heer [A] verklaart voorts dat hij de heer [O] , de zoon van de heer [M] , via een uitzendbureau heeft ingehuurd. De Inspecteur verklaart hierop dat de heer [O] geen werknemer van belanghebbende was en om deze reden niet betrokken is in de naheffingsaanslagen. Bovendien verklaart de Inspecteur dat hij de naam van de heer [O] niet op de Nederlandse manurenlijsten heeft aangetroffen en om deze reden er van uit gaat dat hij in de onderhavige jaren geen werkzaamheden heeft uitgevoerd bij [H] en [L] . Met betrekking tot de werkzaamheden die belanghebbende bij [L] heeft uitgevoerd verklaart de heer [A] dat deze werkzaamheden gelijk waren en op gelijke wijze plaatsvonden als de werkzaamheden die belanghebbende heeft uitgevoerd bij [H] . In het kader van de werkzaamheden die belanghebbende heeft uitgevoerd bij [L] benadrukt de gemachtigde van belanghebbende het belang van het, als bijlage 5 bij het hoger beroepschrift overgelegde, e-mailbericht van een medewerker van [L] aan de heer [A] . In dit e-mailbericht wordt de heer [A] verzocht om een kostenopgave op te stellen. De Inspecteur betwist dat dit e-mailbericht betrekking heeft op de onderhavige jaren. Belanghebbende verklaart hierop dat uit het afschrift van het e-mailbericht inderdaad niet blijkt uit welk jaar dit bericht afkomstig is. Ten slotte bevestigt de Inspecteur dat de met betrekking tot de jaren 2011 en 2012 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen tot een bedrag van € 7.036 respectievelijk € 8.460 verminderd moeten worden.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur en primair vernietiging van de naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente, subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslagen tot een bedrag van € 2.373, € 7.036 respectievelijk € 4.580 en dienovereenkomstige vermindering van de boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente, en meer subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze uitspraak ziet op de met betrekking tot de jaren 2010 en 2012 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente, tot vernietiging van de desbetreffende uitspraken van de Inspecteur, tot vermindering van de met betrekking tot het jaar 2010 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag tot een bedrag van € 6.099, tot vermindering van de met betrekking tot het jaar 2012 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag tot een bedrag van € 8.278 en tot een dienovereenkomstige vermindering van de bijbehorende boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente.
3.4.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de met betrekking tot de jaren 2011 en 2012 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente, tot vernietiging van de desbetreffende uitspraken op bezwaar, tot vermindering van de met betrekking tot het jaar 2011 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag tot een bedrag van € 7.036, tot vermindering van de met betrekking tot het jaar 2012 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag tot een bedrag van € 8.460 en tot een dienovereenkomstige vermindering van de bijbehorende boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
Heffingsbevoegdheid naar nationaal recht
4.1.
In artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB 1964 is bepaald dat wie niet in Nederland woont of gevestigd is slechts inhoudingsplichtig is voor de Nederlandse loonbelasting (hierna: LB) voor zover hij in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening voor zijn bedrijf, beroep of andere bezigheid heeft. In artikel 6, lid 3, onderdeel b, van de Wet LB 1964 is vervolgens bepaald dat als een vaste inrichting in de zin van artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB 1964 in ieder geval wordt aangemerkt het verrichten van werkzaamheden die gericht zijn op het verlenen van tussenkomst ten behoeve van de werknemers die persoonlijke arbeid in Nederland verrichten en een derde ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht.
4.2.
De Inspecteur stelt dat de werkzaamheden die belanghebbende voor [H] en [L] heeft verricht kwalificeren als een fictieve vaste inrichting in de zin van artikel 6, lid 3, onderdeel b, van de Wet LB 1964. Belanghebbende betwist dit en stelt zich op het standpunt dat zij ten onrechte is aangemerkt als inhoudingsplichtige voor de LB, omdat de desbetreffende werkzaamheden zijn verricht in het kader van overeenkomsten van aanneming van werk dan wel van opdracht.
4.3.
Uit de parlementaire geschiedenis bij de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997, Stb. 1996, 655, waarbij het huidige artikel 6, lid 3, onderdeel b, van de Wet LB 1964 is geïntroduceerd, blijkt dat dit onderdeel ziet op uitzendwerkzaamheden. In de memorie van toelichting bij het bijbehorende wetsvoorstel is het volgende opgenomen:
“In het nieuwe onderdeel b wordt een vaste inrichting gefingeerd in de situatie dat «uitzendwerkzaamheden» worden verricht. Aldus wordt het mogelijk om, in samenhang met het tweede lid van artikel 6, in het buitenland gevestigde uitzendbureaus die geen «echte» vaste inrichting in Nederland hebben maar zich op de Nederlandse arbeidsmarkt bezighouden met het ter beschikking stellen van uitzendkrachten, inhoudingsplichtig te maken voor de loonheffing. Er is van afgezien om de desbetreffende uitzendwerkzaamheden te beperken tot in het kader van een onderneming verrichte werkzaamheden (overeenkomstig onderdeel a), ten einde te voorkomen dat de inhoudingsplicht op eenvoudige wijze kan worden omzeild door te stellen dat de uitzendwerkzaamheden niet in het kader van een onderneming worden verricht.”.
(Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 49)
4.4.
Van uitzendwerkzaamheden is sprake wanneer een werknemer door zijn werkgever ter beschikking wordt gesteld van een derde om onder diens toezicht of leiding werkzaamheden te verrichten (zie het arrest HR 21 november 1997, nr. 16 486, ECLI:NL:HR:1997:ZC2501). Indien sprake is van een overeenkomst van opdracht tussen de werkgever en een derde kwalificeren de desbetreffende werkzaamheden niet als uitzendwerkzaamheden (zie de uitspraak Rechtbank Breda 6 maart 2012, nr. 10/3224, ECLI:NL:RBBRE:2012:BW3503).
4.5.
De vraag is derhalve of aannemelijk is gemaakt dat belanghebbende in de jaren 2010 tot en met 2012 haar werknemers [M] en [N] ter beschikking heeft gesteld van [H] om onder toezicht of leiding van [H] werkzaamheden te verrichten. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend. Bij gebreke van enige schriftelijke vastlegging van afspraken tussen belanghebbende en [H] , zijn hierbij de antwoorden die mevrouw [K] als bevoegd vertegenwoordiger van [H] tijdens het onderzoek op 22 januari 2013 heeft gegeven op de vragen van de controlerende ambtenaren van doorslaggevend belang. De verklaring van de heer [Q] van [H] van 19 december 2016 acht het Hof in dit kader minder geloofwaardig. Uit de antwoorden van mevrouw [K] volgt dat vorenbedoelde werknemers hun werkzaamheden voor [H] onder leiding, toezicht en controle van projectleiders van [H] hebben verricht. Bovendien wordt dit onderstreept doordat de werknemers van belanghebbende gezamenlijk met werknemers van [H] aan projecten hebben gewerkt en slechts bij capaciteitsproblemen van [H] werden ingezet. De omstandigheid dat de onderhavige werknemers bij die werkzaamheden gebruik hebben gemaakt van gereedschap van belanghebbende en werkkleding van belanghebbende hebben gedragen, doet daaraan niet af.
Voorts doet aan het vorenstaande niet af dat de heer [A] , als zaakvoerder van belanghebbende, mevrouw [K] niet kent en uitsluitend met de heer [Q] van [H] afspraken heeft gemaakt. Het enkele feit dat belanghebbende mevrouw [K] niet kent, zegt niets over de wetenschap die zij heeft van het reilen en zeilen binnen [H] . Ook de uitspraak van de Rechtbank Breda van 19 juni 2008, nr. AWB 07/4767, ECLI:NL:RBBRE:2008:BF0423, naar welke uitspraak belanghebbende uitdrukkelijk verwijst, maakt het vorenstaande niet anders. De Inspecteur heeft zijn conclusie dat sprake is van uitzendwerkzaamheden immers niet (uitsluitend) gebaseerd op de wijze waarop belanghebbende de vergoeding voor de door de onderhavige werknemers verrichte werkzaamheden voor [H] heeft gefactureerd.
4.6.
In het vorenstaande ligt besloten dat belanghebbende de desbetreffende werkzaamheden niet heeft verricht in het kader van een overeenkomst van opdracht of van aanneming van werk. Een en ander wordt versterkt doordat afschriften van contracten, bestekken, bestektekeningen, offertes, (na)calculaties en beschrijvingen van opleveringen ontbreken als ook doordat de door belanghebbende aan [H] gefactureerde bedragen zijn gebaseerd op het aantal uren dat door de werknemers van belanghebbende is besteed aan de uitvoering van de werkzaamheden bij [H] en niet op een vaste aanneemsom. De door de Inspecteur gemotiveerd betwiste stelling van belanghebbende dat de uit de werkzaamheden voortvloeiende risico’s, zoals waterschade, voor haar rekening zouden zijn gekomen, doet hieraan geen afbreuk.
4.7.
Gelet op het bovenstaande heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de desbetreffende werkzaamheden kwalificeren als uitzendwerkzaamheden. Belanghebbende is dientengevolge ter zake van deze werknemers terecht aangemerkt als inhoudingsplichtige voor de LB.
4.8.
Hetzelfde heeft te gelden voor de werkzaamheden die belanghebbende in het jaar 2012 heeft verricht voor [L] , aangezien de heer [A] ter zitting heeft verklaard dat deze werkzaamheden op gelijke wijze hebben plaatsgevonden als de werkzaamheden die belanghebbende bij [H] heeft uitgevoerd. Aan dit oordeel doet niet af dat een medewerker van [L] , via een e-mailbericht, de heer [A] heeft verzocht om een aparte kostenopgave voor twee meerwerken. Uit dit e-mailbericht kan namelijk niet afgeleid worden wanneer dit bericht verstuurd is. Bovendien faalt, gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, belanghebbendes blote stelling dat de in dit e-mailbericht beschreven werkwijze representatief is voor zijn werkwijze in de periode waarop de naheffingsaanslagen betrekking hebben.
Heffingsbevoegdheid naar verdragenrecht
4.9.
Op grond van artikel 15, paragraaf 1, van het Nederlands-Belgische belastingverdrag 2001 is Nederland, als werkstaat, in beginsel heffingsbevoegd. Op grond van paragraaf 2 van dit artikel wordt van deze hoofdregel afgeweken, en is België heffingsbevoegd, indien aan de in deze paragraaf genoemde cumulatieve voorwaarden voldaan wordt. Niet in geschil is dat voldaan wordt aan de in de onderdelen a en c van deze paragraaf neergelegde voorwaarden.
4.10.
Aan de voorwaarde zoals opgenomen in artikel 15, paragraaf 2, onderdeel b, van het Nederlands-Belgische belastingverdrag 2001 wordt echter niet voldaan omdat [H] en [L] beschouwd moeten worden als “werkgever” in de zin van deze bepaling.
4.11.
De Hoge Raad heeft bij arrest van (onder andere) 1 december 2006, nr. 39710, ECLI:NL:HR:2006:AT3932, met betrekking tot dit in belastingverdragen opgenomen begrip “werkgever” het volgende geoordeeld:
“3.3.1. Voor het aanmerken van een persoon als werkgever is in dit verband vereist dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon in een gezagsverhouding staat (vergelijk HR 28 februari 2003, nr. 37224, BNB 2004/138). In de omstandigheid dat sprake moet zijn van een werkgever ligt voorts de eis besloten dat de werkzaamheden voor rekening en risico van die persoon worden verricht. Deze eis brengt mee dat de kosten van de werkzaamheden (de aan de werknemer voor de desbetreffende werkzaamheden betaalde arbeidsbeloning) worden gedragen door die "werkgever", alsmede dat de voordelen van de werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico's voor diens rekening komen (vergelijk HR 12 oktober 2001, nr. 35478, BNB 2002/65).”.
4.12.
Uit hetgeen is overwogen in de onderdelen 4.4 tot en met 4.8 volgt dat [H] en [L] ten aanzien van de werknemers [M] en [N] als werkgever in de zin van artikel 15, paragraaf 2, onderdeel b, van het Nederlands-Belgische belastingverdrag 2001 aangemerkt moeten worden. Uit die overwegingen volgt immers dat zij ter zake van de door hun in Nederland verrichte werkzaamheden in een gezagsverhouding tot [H] en [L] hebben gestaan als ook dat die werkzaamheden voor rekening en risico van [H] en [L] hebben plaatsgevonden. In dit kader is niet in geschil dat belanghebbende de loonkosten van de onderhavige werknemers individueel heeft doorbelast aan [H] en [L] .
4.13.
Uit het vorenstaande volgt dat Nederland heffingsbevoegd is met betrekking tot de beloningen die [M] en [N] hebben genoten voor hun in Nederland verrichte werkzaamheden.
Hoogte van de naheffingsaanslagen
4.14.
Met betrekking tot de naheffingsaanslagen is aan belanghebbende een informatiebeschikking gegeven, die onherroepelijk is komen vast te staan. Derhalve dienen de door belanghebbende aangedragen grieven ter zake van de hoogte van de naheffingsaanslagen ongegrond te worden verklaard, tenzij belanghebbende overtuigend aantoont dat en in hoeverre de naheffingsaanslagen, zoals deze luiden na vermindering, te hoog zijn vastgesteld. Toepassing van omkering van de bewijslast betekent echter niet dat de Inspecteur de navorderingsaanslag naar willekeur mag vaststellen.
4.15.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur de berekening van de hoogte van de naheffingsaanslagen in de uitspraken op bezwaar ten onrechte gebaseerd heeft op 70% van de in betreffende jaar gefactureerde omzet exclusief de gefactureerde bedragen voor reiskosten en dat de hoogte van de naheffingsaanslagen (indien het gelijk met betrekking tot de vragen 1 en 2 aan de zijde van de Inspecteur is) gebaseerd moet worden op het daadwerkelijk in deze jaren door de betreffende medewerkers genoten loon. Rekening houdende met het daadwerkelijk genoten loon bedragen de naheffingsaanslagen dan € 2.373 (jaar 2010), € 7.036 (jaar 2011) en € 4.580 (jaar 2012). Voor de berekening terzake heeft belanghebbende loongegevens van de heren [M] en [N] overgelegd. Ook heeft zij loongegevens over het jaar 2010 van [O] overgelegd.
4.16.
Met betrekking tot de naheffingsaanslag 2010 stelt belanghebbende dat het daadwerkelijk genoten uurloon van de desbetreffende werknemers in het jaar 2010 € 10,4124 bedroeg. Ter onderbouwing van dit uurloon heeft belanghebbende verwezen naar de contracten die zij in het jaar 2010 gesloten heeft met [P] N.V. ter zake van de inleen van de heer [O] . Vooropgesteld moet worden dat de Inspecteur het loon van deze werknemer niet in de grondslag van de naheffingsaanslag 2010 heeft begrepen. Uit de overgelegde gegevens kan overigens ook niet worden afgeleid dat deze werknemer in 2010 in Nederland heeft gewerkt. Voor het jaar 2010 heeft belanghebbende gesteld dat het loon van de wel in Nederland gewerkt hebbende werknemers, de heren [M] en [N] , € 12,70 heeft bedragen, doch enig bescheid heeft zij daaraan niet ten grondslag gelegd. Dit brengt met zich mee dat de Inspecteur aan de naheffingsaanslag terecht een berekening van 70% van de in het jaar 2010 aan [H] gefactureerde omzet exclusief reiskosten ten grondslag heeft gelegd. Het bedrag van de naheffingsaanslag 2010 bedraagt dan 70% van € 8.046 x 108,3% is € 6.099. De Inspecteur heeft dit bedrag genoemd in zijn pleitnota die hij heeft voorgedragen bij de Rechtbank, doch de Rechtbank heeft hiermee abusievelijk geen rekening gehouden en deze naheffingsaanslag vastgesteld op een bedrag van € 8.713. Omdat de Inspecteur de naheffingsaanslag 2010 bij beschikking van 16 juli 2015 heeft verminderd tot een bedrag van € 6.099, is het hoger beroep desalniettemin in zoverre ongegrond.
4.17.
Met betrekking tot de naheffingsaanslag 2011 verschillen partijen niet langer van mening dat deze gebaseerd dient te worden op het gemiddelde uurloon dat de heren [M] en [N] in het jaar 2011 genoten hebben. Het gemiddelde uurloon van deze werknemers bedraagt in het jaar 2011 € 12,751669. Uitgaande van een gefactureerd aantal uren van 509,5 en het anoniementarief van 108,3% dient de naheffingsaanslag 2011 derhalve verminderd te worden tot een bedrag van € 7.036.
4.18.
Met betrekking tot de naheffingsaanslag 2012 verschillen partijen eveneens niet langer van mening dat deze gebaseerd dient te worden op het gemiddelde uurloon dat de heren [M] en [N] in het jaar 2012 hebben genoten. Belanghebbende stelt dat het gemiddelde uurloon van deze werknemers in het jaar 2012 € 13,555313 bedroeg. Ter onderbouwing van dit uurloon heeft belanghebbende verwezen naar loonstroken van de heren [M] en [N] over het jaar 2012. Uitgaande van deze loonstroken blijkt, gelijk de Inspecteur heeft gesteld, dat het gemiddelde uurloon € 13,705375 bedraagt. Belanghebbende is er bij de berekening van het gemiddelde uurloon ten onrechte van uitgegaan dat de heer [M] in de maanden oktober tot en met december van het jaar 2012 een uurloon van € 13,7995 genoten heeft. Op de loonstroken behorende bij deze maanden staat immers een uurloon van € 15 vermeld. Uitgaande van een gemiddeld uurloon van € 13,705375, een gefactureerd aantal uren van 570 (312 voor [H] en 258 voor de [L] ) en het anoniementarief van 108,3% dient de naheffingsaanslag 2012 derhalve verminderd te worden tot een bedrag van € 8.460.
4.19.
Tot slot heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de onderhavige naheffingsaanslagen ten onrechte zijn vastgesteld met toepassing van het anoniementarief.
4.20.
De Rechtbank heeft hieromtrent het volgende overwogen:
“4.19. Ingevolge artikel 26b, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB wordt het anoniementarief toegepast ingeval de werknemer zijn naam, adres, woonplaats of burgerservicenummer of, bij het ontbreken daarvan, zijn sociaalfiscaalnummer niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt.
4.20.
Ingevolge artikel 29, eerste lid, van de Wet LB is de werknemer volgens bij ministeriële regeling te stellen regels gehouden aan de inhoudingsplichtige opgave te verstrekken van gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn.
4.21.
Ingevolge artikel 7.9 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (de Uitvoeringsregeling) verstrekt de werknemer voor de datum van aanvang van de werkzaamheden, of voor de aanvang van de werkzaamheden indien de dienstbetrekking is overeengekomen op de datum waarop de werkzaamheden aanvangen, aan de inhoudingsplichtige schriftelijk, gedagtekend en ondertekend zijn naam met voorletters, geboortedatum, burgerservicenummer of, bij het ontbreken daarvan, sociaalfiscaalnummer en adres met postcode en woonplaats.
4.22.
Op grond van de tussen het bepaalde in artikel 26b en artikel 29, eerste lid, van de Wet LB bestaande samenhang, welke de wetgever voor ogen heeft gestaan, moet onder het verstrekken van naam, adres en woonplaats door de werknemer aan de inhoudingsplichtige worden verstaan het verstrekken van die gegevens op de wijze als in artikel 7.9 van de Uitvoeringsregeling is geregeld. Daaruit volgt dat, ingeval de verstrekking van de gegevens niet door middel van een schriftelijke, gedagtekende en ondertekende verklaring is geschied, het in artikel 26b voorgeschreven anoniementarief moet worden toegepast (vergelijk Hoge Raad, 29 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA8058).
4.23.
Vaststaat dat de werknemers niet voor aanvang van de werkzaamheden een schriftelijke verklaring in de zin van artikel 7.9 van de Uitvoeringsregeling aan belanghebbende hebben verstrekt. Reeds om die reden heeft de inspecteur het in artikel 26b van de Wet LB voorgeschreven anoniementarief terecht toegepast. Daaraan kan niet afdoen dat belanghebbende de identiteitsbewijzen van de werknemers uiteindelijk wel heeft aangeleverd.”
Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank hiermee op goede gronden de juiste beslissing genomen. Het Hof maakt voornoemde overwegingen dan ook tot de zijne.
Boetebeschikkingen
4.21.
Voorop wordt gesteld dat belanghebbende geen afzonderlijke grieven heeft aangevoerd tegen de boetebeschikkingen die de Inspecteur aan belanghebbende heeft opgelegd op grond van artikel 67c van de AWR juncto paragraaf 24a Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. Een boete ter hoogte van 5% van de na te heffen bedragen is, gelet op de aard van de overtreding en de omstandigheden van het geval, passend en geboden. Aangezien de naheffingsaanslagen 2011 en 2012 verminderd dienen te worden, dienen de met betrekking tot deze jaren aan belanghebbende opgelegde boetebeschikkingen eveneens verminderd te worden en wel tot € 351 (2011) en € 423 (2012).
Beschikkingen heffingsrente
4.22.
Belanghebbende heeft tegen de beschikkingen heffingsrente geen afzonderlijke grieven ingesteld. De Inspecteur heeft de heffingsrente berekend overeenkomstig de systematiek van hoofdstuk VA van de AWR. Aangezien de naheffingsaanslagen 2011 en 2012 verminderd dienen te worden, dienen de beschikkingen heffingsrente over deze jaren dienovereenkomstig verminderd te worden.
Slotsom
4.23.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is, voor zover het de naheffingsaanslag 2010 betreft en gegrond is voor zover het de naheffingsaanslagen 2011 en 2012 betreft.
Ten aanzien van het griffierecht
4.24.
Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 497 te voldoen.
Ten aanzien van de proceskosten
4.25.
Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, zijn er termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.26.
Daarbij wordt uitgegaan van twee samenhangende zaken waarin belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Dit betreft twee zaken ten name van belanghebbende, in hoger beroep met de kenmerken 15/01008 en 15/01009.
4.27.
Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 495 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 990.
4.28.
Het Hof zal in de hoger beroepen met de kenmerken 15/01008 en 15/01009 elk een proceskostenvergoeding toekennen van € 495.
5.Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep ongegrond, voor zover het de naheffingsaanslag, de boetbeschikking en de beschikking heffingsrente over het jaar 2010 betreft;
- verklaart het hoger beroep voor het overige gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, voor zover deze uitspraak ziet op de met betrekking tot de jaren 2011 en 2012 aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente;
- verklaart de beroepen die belanghebbende bij de Rechtbank heeft ingesteld tegen de uitspraken van de Inspecteur met betrekking tot de over de jaren 2011 en 2012 opgelegde naheffingsaanslagen, boetbeschikkingen en beschikkingen heffingsrente gegrond;
- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur met betrekking tot de over de jaren 2011 en 2012 opgelegde naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente;
- vermindert de over het jaar 2011 opgelegde naheffingsaanslag tot een bedrag van € 7.036;
- vermindert de over het jaar 2012 opgelegde naheffingsaanslag tot een bedrag van € 8.460;
- vermindert de over het jaar 2011 opgelegde boetebeschikking tot een bedrag van € 351;
- vermindert de over het jaar 2012 opgelegde boetebeschikking tot een bedrag van € 423;
- vermindert de beschikkingen heffingsrente over de jaren 2011 en 2012 dienovereenkomstig;
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van het behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrag van € 497 vergoedt; en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 990.
Aldus gedaan op 16 november 2017 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, P.J.J. Vonk en M. Harthoorn, in tegenwoordigheid van J.M.A. Beckers, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.