Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 14/00059
Uitspraak op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst,hierna: de Inspecteur,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 16 december 2013, nummer AWB 13/624 in het geding tussen
[belanghebbende],
wonende te [woonplaats],
hierna: belanghebbende,
en
de Inspecteur,
betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 181.742, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42.
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van
€ 56.717, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 944 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 42 aan hem vergoedt.
1.3.
Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4.
De zitting heeft plaatsgehad op 26 januari 2015 te ‘s-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde, de heer
[A], alsmede, namens de Inspecteur, [B] en de heer [C].
1.5.
Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.6.
Het Hof heeft aan het slot van deze zitting het onderzoek gesloten.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1.
Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar voor verschillende ondernemers boekhoudactiviteiten verricht. Daarnaast had hij een fulltime betrekking in loondienst. Sinds 1 februari 2007 exploiteert belanghebbende een onderneming, [bedrijf] (hierna: [bedrijf]), binnen welke onderneming hij circusactiviteiten verricht.
2.2.
Belanghebbende is vanaf 17 oktober 2002 (oprichtingsdatum) tot en met 17 mei 2011 als penningmeester bestuurder geweest van Stichting [D] (hierna: de stichting). Belanghebbende is tevens betrokken geweest bij de exploitatie van het circus. De stichting is op 17 mei 2011 failliet verklaard. Voorzitter van de stichting was de heer [E] (hierna: [E]) die vóór de oprichting van de stichting een reizend circus exploiteerde in de vorm van een eenmanszaak. De stichting is als belastingplichtige aangemerkt voor de vennootschapsbelasting. Het boekjaar liep van 1 februari tot en met 31 januari.
2.3.
De stichting organiseerde wintercircusvoorstellingen in de laatste weken van december. De toegangskaarten werden aan de kassa verkocht en sinds 2007 ook via een e-ticketservice. De stichting verkocht daarnaast bij de circusvoorstellingen popcorn, suikerspinnen, drank en snoep, en steengrill- en poffertjesarrangementen.
2.4.
Belanghebbende nam tijdens de periode van wintercircusvoorstellingen vrij om werkzaamheden te verrichten voor het circus. Die werkzaamheden bestonden onder meer uit het assisteren van mevrouw [F] bij het opmaken van de kas, het beheren van het kasgeld inzake de verkoop van popcorn en dergelijke, en het verrichten van bardiensten.
2.5.
De Inspecteur heeft op 16 december 2008, 20 december 2008, 30 december 2008 en 30 december 2009 het circus bezocht (waarnemingen ter plaatse). Tevens is op 10 december 2008 een bedrijfsgesprek gehouden op het huisadres van belanghebbende. Daarbij is de stichting onder meer gewezen op haar administratieplicht. Omdat tot dat moment geen jaarstukken waren opgemaakt heeft [G] Financieel en fiscaal beheer te [plaats] (hierna: [G]) in opdracht van de stichting aan de hand van de door de stichting aangeleverde stukken alsnog jaarstukken opgesteld voor de jaren vanaf 2003 . [G] heeft de jaarstukken naar de inspecteur gestuurd zonder nader overleg met of goedkeuring van de stichting. Voorts hebben op 24 februari 2010, 15 april 2010 en 9 september 2010 gesprekken plaatsgevonden tussen de stichting en de Inspecteur. Bij die gesprekken waren namens de stichting in ieder geval de heer [E] en belanghebbende aanwezig.
2.6.
Naar aanleiding van de gesprekken is een boekenonderzoek ingesteld, waarbij het volgende is vastgesteld. De administratie van het jaar 2003, met uitzondering van het kasboek, ontbreekt. In de administratie van elk van de jaren 2004 tot en met 2006 ontbreken de Z-afslagen van de kaartverkoop aan de kassa van het wintercircus en alle overige gegevens waaruit de hoogte van de omzet zou kunnen blijken. Voor elk van de jaren is een spreadsheet van het kasboek en het bankboek beschikbaar. Van het jaar 2004 zijn basisbescheiden van een deel van de kosten beschikbaar, voor 2005 ontbreken de basisbescheiden van het kas- en bankboek. Tot de administratie van het jaar 2006 behoren naast een spreadsheet, ook de basisbescheiden van het kas- en bankboek. Verder ontbreken in elk van de jaren een deel van de contracten en identiteitsgegevens van de artiesten die werkzaamheden hebben verricht voor het wintercircus. Tot de administratie van het jaar 2007 behoren een spreadsheet van het kasboek en bankboek en de basisbescheiden van het kas- en bankboek. Tot de administratie van het jaar 2008 behoren een spreadsheet van het kasboek en bankboek en de basisbescheiden vanaf 1 september 2008. De onderliggende bescheiden tot 1 september 2008 ontbreken.
2.7.
In 2007 en 2008 vindt de kaartverkoop ook online plaats. De via internet verkochte kaarten dienen door de koper zelf te worden geprint. Aan de kassa vindt alsdan geen betaling meer plaats.
2.8.
De door [G] opgestelde jaarstukken vermelden als balansdata steeds 31 december van het jaar maar hebben betrekking op de periode tot en met 31 januari van het daarop volgende jaar. De jaarstukken laten het volgende kasverloop zien:
Per 31 januari [jaar]
kas
verschil
2003
€ 169
2004
€ 25.312
€ 25.143
2005
€ 76.491
€ 51.179
2006
€ 68.893
€ -7.598
2007
€ 141.608
€ 72.715
2008
€ 234.331
€ 92.723
2009
€ 291.670
€ 57.339
2.9.
Op 24 november 2010 is het rapport van het boekenonderzoek uitgebracht. De Inspecteur heeft daarin, voor zover hier van belang, geconcludeerd dat het beginsaldo van de kas per 1 februari 2003 op basis van het kasboek € 11.963 moet zijn geweest, dat in 2003 een bedrag van in totaal € 8.924 niet in de kasomzet is opgenomen en dat in 2004 een correctie van kosten ad € 3.500 moet worden aangebracht. Op grond hiervan zou het (theoretische) kassaldo per 31 januari 2009 € 312.388 bedragen.
2.10.
De Inspecteur heeft bij de bezoeken in december 2008 geconstateerd dat het bedrag van € 312.388 niet aanwezig was. De Inspecteur heeft geconcludeerd dat dit bedrag, verminderd met € 5.000 wel aanwezig kasgeld, door belanghebbende en de heer [E] is onttrokken aan het vermogen van de stichting. Belanghebbendes aangifte inkomstenbelasting voor het jaaar 2008, waarin een belastbaar inkomen uit werk en woning was aangegeven van € 28.048, is daarom bij de aanslagregeling gecorrigeerd met een bedrag van € 153.694 (de helft van € 307.338) aan resultaat uit overige werkzaamheden tot het in 1.1 genoemde belastbaar inkomen.
3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de vraag of als resultaat uit overige werkzaamheid een bedrag van € 153.694 in aanmerking moet worden genomen.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend.
3.2.
Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Partijen hebben hieraan ter zitting het volgende toegevoegd.
Inspecteur
De Rechtbank heeft tot en met 4.4.2 een juiste uitspraak gedaan. Ik ben het verder niet eens met het oordeel van de Rechtbank. Mocht het Hof met de Rechtbank tot het oordeel komen dat de aanslag niet berust op een redelijke schatting, dan stel ik mij subsidiair op standpunt dat in 2008 niet een bedrag van € 28.669 is onttrokken, maar een bedrag van € 82.890. Daarbij is in aanmerking genomen dat, in het geval de kassaldi zijn afgeroomd op het moment van ontstaan, de onttrekking in 2008 hoger moet zijn geweest omdat de afwikkeling van het wintercircus van 2007 in 2008 heeft plaatsgevonden. Primair ben ik van mening dat de aanslag berust op een redelijke schatting. Mijn uitgangspunt is dat de jaarstukken per begin 2008 een kassaldo is aangeven. In de loop van 2008 wordt dan geconstateerd dat dit saldo er feitelijk niet is. Er is geen aanleiding om te betwijfelen dat het kassaldo per 1 februari 2008 niet klopt. Als dit bedrag niet juist zou zijn geweest, had dit in de kas moeten worden geboekt, maar aan [G] is op dit punt kennelijk niets doorgegeven. Het bedrag dat in kas aanwezig had moeten zijn geweest, is in 2008 in ieder geval verdwenen. En er is geen spoor van bewijs dat de bedragen al eerder zijn verdwenen.
Ik heb geen aanleiding om te veronderstellen dat onze schatting niet deugt. De gemachtigde heeft tegenover de schatting van de Inspecteur een omzetberekening ingebracht, maar deze bevat veel onjuistheden. Daarom is deze omzetberekening niet gevolgd. Omdat in 2008 is geconstateerd dat in kas minder geld aanwezig is dan volgens de eigen jaarstukken in dat jaar aanwezig had moeten zijn, vinden wij het redelijk om de conclusie te trekken dat dit bedrag dan ook in 2008 onttrokken is. Van de kant van belanghebbende komen er geen bewijzen, terwijl hij degene is die de administratie verzorgt. Hij zou het toch moeten weten. Als hij benadeeld zou zijn door de medebestuurder, verwacht je dat hij aangifte doet bij de politie. In de administratie was geen afzonderlijk kasboek opgenomen, maar wel een Excel-overzicht. Het Excel-overzicht is gebaseerd op de aanwezige bonnen, Verder waren er Z-afslagen geboekt. Aan de hand van de geboekte gegevens werd het kassaldo bepaald. Je ziet dat het saldo met name toeneemt in de jaren 2007 en 2008.
Gemachtigde
Ik heb er bezwaar tegen dat de Inspecteur eerst ter zitting subsidiair het standpunt inneemt dat het bij belanghebbende in aanmerking te nemen resultaat uit overige werkzaamheden
€ 82.890 bedraagt. Al sinds de bezwaarfase heb ik subsidiair gesteld dat ik het redelijk acht om het in totaal onttrokken bedrag over de verschillende jaren te verdelen. De Inspecteur heeft voldoende tijd gehad om daar in een eerder stadium een reactie op te geven. Deze stelling moet als tardief buiten beschouwing worden gelaten. Ik stem ook niet in met het bedrag dat de Inspecteur nu subsidiair noemt. In het geval je de kas van 2007 in 2008 in aanmerking moet nemen, is het kassaldo veel hoger, want in dat geval zijn de kosten van de betalingen van de artiesten na afloop van het circus nog niet in mindering gebracht.
Ik stem in met de overwegingen 4.2 tot en met 4.4.2 van de uitspraak van de Rechtbank, omdat ik onvoldoende kan aanvoeren om deze overwegingen te bestrijden. Ik verklaar dat in hoger beroep wat mij betreft uitsluitend nog in geschil is of de Inspecteur de aanslag heeft doen berusten op een redelijke schatting. De Rechtbank heeft op goede gronden beslist dat de aanslag niet op een redelijke schatting berust en dat het redelijk is om in 2008 een bedrag van
€ 28.669 in aanmerking te nemen.
De kas is administratief bepaald, er is dus sprake van een theoretische kas. Dat is in alle jaren het geval. In geen van de jaren heeft een vergelijking tussen de administratief bepaalde saldi en de werkelijke kassaldi plaatsgevonden.
Ik vind het heel pijnlijk dat belanghebbende het kind van de rekening wordt terwijl de aanslag die aan [E] is opgelegd oninbaar is verklaard. Ook dat door onkunde over de wijze waarop alles geadministreerd moet worden, € 90.000 moet worden betaald.
Ik heb steeds in ieder geval subsidiair gesteld dat niet het gehele bedrag in 2008 onttrokken kan zijn geweest, zeker niet voor [E] die bijna geen inkomen had.
Belanghebbende
Ik heb zelf nooit kasgeld in handen gehad. Dit geld werd door [E] en zijn vrouw afgeschermd in hun caravan. Ik heb alleen voor de btw-aangifte in een Excel-bestand een en ander bijgehouden. Maar contant geld heb ik nooit gezien. Ik ben er wel eens bij geweest wanneer een artiest werd betaald door [E], maar [E] was degene die alles regelde.
3.3.
Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, primair tot ongegrondverklaring van het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 110.938.
4.Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1.
De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof voor het eerst een subsidiair standpunt ingenomen, inhoudende dat de correctie moet worden gesteld op € 82.890 indien het Hof van oordeel is dat de Rechtbank terecht heeft beslist dat de onttrekkingen gedurende de periode 2003 tot en met 2008 hebben plaatsgevonden. Belanghebbende heeft zich verzet tegen het tot het geding toelaten van deze stelling omdat hij zich reeds in de bezwaarfase, bij brief van 6 juni 2012, op het standpunt heeft gesteld dat de correctie niet hoger kan zijn dan € 28.669 en de Inspecteur zich daar vanaf dat moment met een subsidiair standpunt tegen had kunnen verweren, maar dat in beroep en hoger beroep tot de zitting van het Hof heeft nagelaten. Belanghebbende stelt dat hij door het eerst ter zitting innemen van deze stelling in zijn verdediging is geschaad.
4.2.
Het Hof is van oordeel dat bij een afweging van het belang van de Inspecteur bij de behandeling van deze stelling door het Hof tegenover het belang van belanghebbende alsmede het belang van een doelmatige voortgang van de procedure, het bij de behandeling van het hoger beroep betrekken van deze stelling leidt tot een schending van de goede procesorde. Deze stelling moet daarom als tardief worden beschouwd. Het Hof heeft hiertoe in aanmerking genomen dat sprake is van een nieuwe stelling, die, zoals blijkt uit de korte omschrijving ervan hierboven, de kern van het tussen partijen bestaande geschil direct raakt, ter zake waarvan belanghebbende al in een veel eerdere fase van het geding gemotiveerd stelling heeft genomen. Gesteld noch gebleken is dat deze stelling niet (veel) eerder in het geding had kunnen worden gebracht. Gelet op het voorgaande is uitsluitend de onder 3.1 hiervoor vermelde vraag in geschil. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.
4.3.
De Rechtbank heeft in de rechtsoverwegingen 4.2 tot en met 4.3.5 van de bestreden uitspraak overwogen dat de Inspecteur terecht is uitgegaan van de juistheid van de jaarstukken, dat blijkens de jaarstukken voor het jaar 2008 het kassaldo per 31 januari 2009 € 291.670 bedraagt, dat dit kassaldo gelijk is aan het kassaldo per 31 december 2008 en na correctie
€ 312.338 bedraagt en dat het verschil van € 307.338 tussen het per ultimo 2008
(gecorrigeerde) kassaldo volgens de jaarstukken en het daadwerkelijke aanwezige kassaldo van € 5.000 onttrokken is aan het vermogen van de stichting. De Rechtbank heeft daarbij overwogen dat belanghebbende naast [E] een belangrijke rol vervulde in de stichting, met [E] kon beschikken over het geld van de stichting en dat gezien de vrij gelijkwaardige positie van belanghebbende en [E] voldoende aannemelijk is geworden dat zij gezamenlijk het kassaldo aan het vermogen van de stichting hebben onttrokken. In de rechtsoverwegingen 4.4.1 en 4.4.2 heeft de Rechtbank overwogen dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, dat belanghebbende op grond van artikel 27e van de AWR overtuigend dient te bewijzen dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is en dat belanghebbende dit bewijs niet heeft geleverd.
4.4.
Beide partijen hebben ter zitting, overeenkomstig de stukkenwisseling in het vooronderzoek in hoger beroep, uitdrukkelijk verklaard dat zij in hoger beroep instemmen met de onder 4.2 tot en met 4.4.2 weergegeven oordelen van de Rechtbank en dat uitsluitend nog in geschil is of de Inspecteur de aanslag heeft doen berusten op een redelijke schatting. Gelet daarop moeten de uitlatingen van belanghebbende zelf ter zitting (zie onderdeel 3 hiervóór) worden beschouwd als verweer in het kader van die redelijkheid van de schatting.
4.5.
Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en de verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof in dit verband in redelijkheid de jaarstukken die in opdracht van belanghebbende waren opgesteld tot uitgangspunt kunnen nemen (HR 31 mei 2013, kenmerknummers 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). De Inspecteur heeft voorts in redelijkheid de hoogte van de correctie kunnen baseren op een vergelijking van het, naar in hoger beroep niet meer in geschil is, correct in de jaarstukken vermelde kassaldo per 31 december 2008 met het bedrag dat daadwerkelijk in kas beschikbaar was in december 2008 en voorts in redelijkheid tot de conclusie kunnen komen dat het verschil tussen deze beide bedragen aan het vermogen van de stichting is onttrokken in 2008. Belanghebbende heeft in hoger beroep niet de juistheid betwist van de balansdata en kassaldi die door de Inspecteur tot uitgangspunt zijn genomen en heeft voorts geen tegenbewijs geleverd als bedoeld in het voormelde arrest van de Hoge Raad. De van belanghebbende zelf afkomstige uitlatingen ter zitting, zoals weergegeven onder 3 hiervóór kunnen niet als zodanig tegenbewijs worden aangemerkt.
De Inspecteur heeft gelet op het voorgaande de aanslag doen berusten op een redelijke schatting van de verzwegen inkomsten.
4.6.
De omstandigheid dat de Inspecteur niet heeft aangenomen dat de onttrekking van het kassaldo door zowel [E] als door belanghebbende (ieder voor de helft) gedurende het verloop van het bestaan van de stichting heeft plaatsgevonden, zoals naar belanghebbende stelt het geval is geweest, leidt niet tot het oordeel dat de aanslag naar willekeur is vastgesteld. In de stukken zijn geen aanwijzingen te vinden voor de juistheid van deze stelling van belanghebbende en Hof acht voorts niet van algemene bekendheid en evenmin in algemene zin redelijk om aan te nemen dat de onttrekking van een kassaldo in een geval als het onderhavige steeds gedurende het verloop van een aantal jaren plaatsvindt.
Slotsom
4.7.
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Het Hof zal, doende wat de Rechtbank had behoren te doen, het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond verklaren.
Ten aanzien van het griffierecht
4.8.
Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur ter zake van diens hoger beroep geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.9.
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
5.Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en
- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 23 april 2015 door P.C. van der Vegt, voorzitter, P.A.G. M. Cools en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
een dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.