ECLI:NL:GHSHE:2014:3878

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Sector belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 13/00831

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats],

hierna: belanghebbende,

en het incidentele hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/Zuidwest,

hierna: de Inspecteur,

tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 18 juni 2013, kenmerk AWB 11/6160, inzake het geding tussen:

belanghebbende,

de Inspecteur,

betreffende na te noemen aanslag en beschikking.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2006, met dagtekening 31 juli 2010, de aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.871.735 en is haar gelijktijdig met de aanslag bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar is, bij in één geschrifte vervatte uitspraken van de Inspecteur van 2 november 2011, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.234.505 en de beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 59.987.

1.2.

Belanghebbende is bij brief van 5 december 2011 van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank, aldaar geregistreerd onder het nummer 11/6160. Voorts heeft belanghebbende bij brief van gelijke datum beroep ingesteld tegen aan haar opgelegde (navorderings-)aanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 2005 en 2007, welke beroepen de Rechtbank heeft geregistreerd onder het nummer 11/6159 respectievelijk 11/6161. Ter zake van elk van deze beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een bedrag van € 302 aan griffierecht geheven.

1.3.

De Rechtbank heeft het beroep betreffende het jaar 2006 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.937.741 en vergoeding van griffierecht en proceskosten gelast.

1.4.

Bij brief van 24 juli 2013 heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld tegen deze uitspraak, alsmede tegen de uitspraken van de Rechtbank in de zaken met nummer 11/6159 en 11/6161, welke zaken bij het Hof zijn geregistreerd onder het kenmerk 13/00830 respectievelijk 13/00832. Bij dezelfde brief heeft de heer [A] hoger beroep ingesteld tegen de uitspraken van de Rechtbank in de zaken met nummer 11/5970 tot en met 11/5972 betreffende opgelegde (navorderings-)aanslagen inkomstenbelasting voor de jaren 2005 tot en met 2007, welke zaken bij het Hof zijn geregistreerd onder het kenmerk 13/00827 tot en met 13/00829. Ter zake van de drie hoger beroepen betreffende de vennootschapsbelasting heeft de griffier van belanghebbende eenmaal in de zaak met kenmerk 13/00830 een griffierecht geheven van € 478. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.

1.6.

Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting bij brieven van 9 mei 2014 en 13 mei 2014 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.7.

Het onderzoek ter zitting (alsmede van de zaken bij het Hof bekend onder de kenmerken 13/00827 tot en met 13/00830 en 13/00832) heeft plaatsgehad op 23 mei 2014 te
’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [A], directeur van belanghebbende, mevrouw [B], als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door de heren [C] en [D], taxateurs, en mevrouw [E], dochter van de heer [A] en adviseur van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heer [F], bijgestaan door de heren [G] en [H], taxateurs.

1.8.

De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota met drie bijlagen toegezonden aan het Hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Belanghebbende heeft tegen overlegging van de vijf bij deze pleitnota behorende bijlagen geen bezwaar ingebracht. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.9.

Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.10.

Van het onderzoek ter zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.

2.Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

2.1.

De ondernemingsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit het beleggen van haar middelen in effecten en leningen en handel in, alsmede exploitatie en beheer van onroerende zaken. Directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende (hierna: de DGA) is de heer [A], die de bedrijfsvoering van belanghebbende voor zijn rekening neemt.

2.2.

Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van € 2.055.083.

2.3.

Vanaf 14 juli 2009 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld, waarvan op 1 juli 2010 een rapport (hierna: het controlerapport) is uitgebracht. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2006 en 2007. Het boekenonderzoek heeft zich op bepaalde onderdelen eveneens uitgestrekt over de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2005.

2.4.

In het controlerapport is onder punt 5, ‘Reis- en representatiekosten’, voor zover van belang, het volgende opgenomen (waarbij belanghebbende wordt aangeduid als de vennootschap of [belanghebbende]):

“In het jaar 2004 is (…) een boekenonderzoek ingesteld (…). Ten aanzien van de (…) kosten werd gerapporteerd dat (…) deze in een aantal gevallen slecht onderbouwd zijn door externe documenten. In het controlerapport is vermeld dat (…) de afspraak is gemaakt dat de kosten in het vervolg beter gedocumenteerd zullen worden, met name wat betreft het zakelijke karakter van buitenlandse vliegreizen en het dineren met relaties. (…)

Bij de nu over de jaren 2006 en 2007 ingestelde controle dient geconstateerd te worden dat (…) de afspraak over het documenteren van de kosten niet is nagekomen, terwijl de reis en representatiekosten fors zijn gestegen ten opzichte van de destijds onderzochte jaren.

Op grootboekrekening 4600 worden de reis- en transportkosten alsmede de verblijf- en verteerkosten geboekt.

Het gaat om de volgende uitgaven:

2005: lunches en diners € 20.652.60

reis- en transportkosten € 123.396.99

2006: lunches en diners € 21.232,29

reis- en transportkosten € 166.736.50

2007: lunches en diners € 31.857.03

reis- en transportkosten € 129.727.03

Deze kosten zijn bijzonder hoog in relatie tot de aard en de omvang van de activiteiten van de vennootschap. Uit de facturen blijkt niet dat de uitgaven een zakelijk karakter hadden.

(…)

Van geen enkel diner en van niet een reis wordt aangegeven waarom die uitgaaf tot de bedrijfskosten te rekenen is. Men volstaat met de vermelding dat alle uitgaven op zakelijkheid zijn beoordeeld maar men kan of wil dit niet nader onderbouwen. Er is dus niet voldaan aan de op de ondernemer drukkende bewijslast (…)

Op de in de administratie aangetroffen inkoopfacturen zijn vaak nietszeggende omschrijvingen opgenomen zoals voor u verzorgde arrangementen bij reisbureau [J] of vliegkosten in de maand mei bij de vliegmaatschappij [K] BV. Van deze vliegmaatschappij is [belanghebbende] mede aandeelhouder.

Bij reisbureau [J] is een derden-onderzoek ingesteld (…). Op de normale facturen staan de reisdata, de bestemmingen en de reizigers maar deze zijn niet in de boekhouding opgenomen.

[belanghebbende] is een beleggingsmaatschappij met een vermogen dat in een beperkt aantal panden in het binnenland (regio zuidwest) is geïnvesteerd; daarnaast is er een effectenportefeuille waarvan het beheer aan enige vermogensbeheerders is uitbesteed. De activiteiten (…) spelen zich af binnen Nederland (…).”

2.5.

Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur met betrekking tot de door hem als reis-, verblijf- en representatiekosten aangemerkte uitgaven het standpunt ingenomen dat sprake is van onzakelijke uitgaven en verkapte dividenduitkeringen en voor de jaren 2005 tot en met 2007 een uitdeling gesteld. Het betreffen de navolgende in het controlerapport vermelde bedragen:

Jaar uitgaven uitdeling

2005: € 144.048 € 125.000

2006: € 187.968 € 150.000

2007: € 152.584 € 130.000.

Met het bedrag van € 150.000 is het belastbare bedrag in het onderhavige jaar verhoogd.

2.6.

Met betrekking tot enige onroerend-goedtransacties, die zich in het onderhavige jaar tussen belanghebbende en familieleden van de DGA hebben voorgedaan, is in het controlerapport opgenomen dat de tot stand gekomen verkooprijzen bij de Inspecteur niet de overtuiging gaven dat er zakelijk gehandeld was. Het betreffen de volgende transacties:

Bedrijfspand gelegen aan [a-straat] 16 te [L] (hierna: het bedrijfspand)

2.7.1.

Het bedrijfspand is vanaf januari 2004 verhuurd voor een bedrag van € 65.000 per jaar. Op 15 januari 2004 is het bedrijfspand tweemaal tussen derden verkocht, eerst ten bedrage van € 590.000 kosten koper en bij doorverkoop voor een bedrag van € 626.000 kosten koper. De heer [E], zoon van de DGA (hierna: de zoon), heeft het bedrijfspand op 15 april 2004 in verhuurde staat gekocht voor een bedrag van € 750.000 kosten koper. In de loop van het jaar 2005 heeft de huurder het bedrijfspand verlaten. Belanghebbende heeft het bedrijfspand op 1 juni 2006 in onverhuurde staat gekocht van de zoon voor een bedrag van € 840.000 kosten koper. Met ingang van het jaar 2008 is het bedrijfspand weer verhuurd voor een bedrag van € 54.000 per jaar.

2.7.2.

Ingevolge de Wet waardering onroerende zaken is de waarde (hierna: de WOZ-waarde) van het bedrijfspand per de waardepeildatum 1 januari 2007 bepaald op € 790.000.

2.7.3.

Belanghebbende heeft het bedrijfspand op 25 januari 2007 bij openbare inschrijving te koop aangeboden. De hoogste bieding was voor een bedrag van € 634.000 en is niet door belanghebbende geaccepteerd.

2.7.4.

In het controlerapport is opgenomen, dat de Inspecteur de waarde van het bedrijfspand per 1 juni 2006 heeft getaxeerd op een bedrag van € 650.000. Deze waarde is gebaseerd op de bieding bij openbare inschrijving en de kapitalisatiewaarde bij een gerealiseerde huurprijs van € 54.000 per jaar. De Inspecteur heeft in het controlerapport geconcludeerd dat belanghebbende teveel betaald heeft bij de aankoop van het bedrijfspand en wel een bedrag van € 190.000, het verschil tussen de aankoopprijs van belanghebbende van € 840.000 en de door de Inspecteur getaxeerde waarde van € 650.000. Ter zake van dat verschil stelt de Inspecteur dat sprake is van een winstuitdeling. Voor de winstbepaling van belanghebbende heeft dit geleid tot een correctie op de afschrijving van het bedrijfspand van € 2.770.

Kantoorpand gelegen aan [b-straat] 28 te [R] (hierna: het kantoorpand)

2.8.1.

Bij akte van 29 april 2003 heeft belanghebbende het kantoorpand gekocht voor een bedrag van € 3.200.000 exclusief omzetbelasting. Het kantoorpand was ten tijde van de aankoop nog niet in gebruik. In de koopakte is opgenomen dat belanghebbende en [N] een huurovereenkomst hebben gesloten, met ingang van 1 november 2003 voor de duur van vijf jaren en vijf optiejaren, tegen een huurprijs van € 250.000 per jaar met een jaarlijkse indexering.

2.8.2.

Op 9 augustus 2006 heeft belanghebbende het kantoorpand verkocht voor een bedrag van € 2.200.000 vrij op naam aan mevrouw [M] en haar kinderen, dochter en kleinkinderen van de DGA (hierna: de dochter). De netto opbrengst van deze verkoop bedroeg € 2.070.480.

2.8.3.

Voor de verkoopsom is belanghebbende uitgegaan van een taxatierapport van de heer [C], taxateur (hierna: [C]). De taxatie is verricht op 7 december 2005 en in het taxatierapport is de waarde bepaald op een bedrag van € 2.275.000. De Inspecteur heeft de waarde van het kantoorpand per 9 augustus 2006 op een bedrag van € 2.900.000 getaxeerd. Bij beide taxaties wordt uitgegaan van een geïndexeerde huurprijs van € 252.965 per jaar. In het taxatierapport van [C] wordt een kapitalisatiefactor van 9 gehanteerd. De Inspecteur hanteert een kapitalisatiefactor van 11,5.

2.8.4.

In het taxatierapport van [C] is met betrekking tot de kapitalisatiefactor het volgende opgenomen:

“Het gebouw is specifiek ontworpen voor de huidige gebruiker en kan niet als universeel kantoor in de markt worden geplaatst.

Door de op handen zijnde reorganisatie, sanering en concentratie van de vestigingen van de huidige huurder, [N], is het niet waarschijnlijk dat de huurovereenkomst wordt verlengd, in ieder geval niet voor een lange periode.

Voor een volgende huurder zal het gebouw een grondige verbouwing moeten ondergaan.

Het is voorspelbaar dat het huurniveau niet kan worden gehandhaafd. Zeker zullen de verbouwkosten (aanpassingen) en de daarbij te verwachten leegstand niet op korte termijn kunnen worden gecompenseerd.

Gezien het voorgemelde zijn wij van mening dat de waarde van het object 10% lager is dan volgens gebruikelijk rekenmodel.”

2.8.5.

Bij brief van 21 december 2007 heeft [N] de huur van het kantoorpand per 1 november 2008 opgezegd. Het kantoorpand heeft leeg gestaan tot 2010. In september 2010 is de nieuwe huurder voor het kantoorpand gevonden, die het kantoorpand in december 2010 in gebruik heeft genomen. De huurder heeft een huurvrije periode bedongen en heeft in juli 2011 voor het eerst huur betaald. De overeengekomen huurprijs is € 299.250 per jaar.

2.8.6.

In het controlerapport is als standpunt van de Inspecteur opgenomen, dat belanghebbende bij de verkoop van het kantoorpand aan de dochter onzakelijk heeft gehandeld en dat sprake is van een winstuitdeling tot een bedrag van € 829.520, het verschil tussen de door de Inspecteur getaxeerde waarde van € 2.900.000 en de netto opbrengst voor belanghebbende ten bedrage van € 2.070.480. De Inspecteur heeft het aangegeven belastbare bedrag voor het jaar 2006 met dit bedrag verhoogd.

De panden gelegen aan [c-straat] 2a en 4 te [P] (hierna: de panden)

2.9.1.

Op 15 december 2006 heeft belanghebbende de panden verkocht voor een bedrag van € 860.000 vrij op naam aan de zoon. De netto opbrengst van de verkoop bedroeg € 808.526. De panden bestaan uit een bedrijfsgebouw met opslagloods, erf en een woonhuis. Ten tijde van de verkoop was het bedrijfsgedeelte verhuurd voor een huurprijs van € 112.618 per jaar aan [Q] B.V.. De DGA was voorheen (middellijk) aandeelhouder en directeur van deze vennootschap. Het woonhuis was ten tijde van de verkoop eveneens verhuurd, voor een huurprijs van € 296 per maand.

2.9.2.

Belanghebbende heeft de verkoopsom gebaseerd op een taxatierapport van [C]. De taxatie is verricht op 11 oktober 2006 en in het taxatierapport van 16 oktober 2006 is de waarde bepaald op een bedrag van € 860.000. In het taxatierapport is opgenomen dat de huurder te kennen heeft gegeven de huur niet te verlengen en dat uit navraag bij de gemeente is gebleken dat na verhuizing van de huidige huurder de kans klein is dat de huidige bestemming gehandhaafd zou blijven in verband met de omliggende woonwijk.

2.9.3.

De Inspecteur heeft de waarde van de panden per 15 december 2006 getaxeerd op een bedrag van € 985.000, waarvan een bedrag van € 860.000 voor het bedrijfsgedeelte en een bedrag van € 125.000 voor het woonhuis. Bij deze waardering is de Inspecteur uitgegaan van een voortgezette verhuur tegen eenzelfde bedrag, maar met een andere onderverdeling van de huurprijzen. Een redelijke huur voor het woonhuis is gesteld op een bedrag van € 500 per maand en voor het bedrijfsgedeelte op een bedrag van € 107.618 per jaar.

2.9.4.

In het controlerapport is als standpunt van de Inspecteur opgenomen, dat belanghebbende de panden tegen een te lage prijs aan de zoon heeft verkocht en dat sprake is van een winstuitdeling tot een bedrag van € 176.474, het verschil tussen de door de Inspecteur getaxeerde waarde van € 985.000 en de netto opbrengst voor belanghebbende ten bedrage van € 808.526. De Inspecteur heeft het aangegeven belastbare bedrag voor het jaar 2006 met dit bedrag verhoogd.

2.10.

Na de uitspraak op bezwaar is het belastbare bedrag als volgt te specificeren:

Door belanghebbende aangegeven belastbaar bedrag € 2.055.083

Niet-bestreden correcties kosten verbouwing en boot € 20.658

Correctie reis-, verblijf- en representatiekosten € 150.000

Correctie afschrijving bedrijfspand [a-straat] 16 te [L] € 2.770

Winstcorrectie kantoorpand [b-straat] 28 te [R] € 829.520

Winstcorrectie panden [c-straat] 2a en 4 te [P]
€ 176.474

Na bezwaar vastgesteld belastbare bedrag € 3.234.505.

3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1.

In geschil is het antwoord op de navolgende vragen:

I. Kunnen de door de Inspecteur niet in aftrek toegelaten reis-, verblijf- en representatiekosten ten bedrage van € 150.000 ten laste van het resultaat van belanghebbende worden gebracht? Zo neen; dient door terugbetaling van een bedrag van € 7.764 door de DGA aan belanghebbende de aftrekbeperking tot dat bedrag te worden teruggenomen?

II. Heeft belanghebbende onzakelijk gehandeld ter zake van de transacties met onroerende zaken? Zo ja, heeft de Inspecteur deze winstuitdelingen voor de juiste bedragen in aanmerking genomen?

III. Kan ter zake van een tweetal verkooptransacties met onroerende zaken tussen belanghebbende en de kinderen van de DGA de winstcorrectie worden toegevoegd aan de herinvesteringsreserve?

Belanghebbende is van mening, dat de eerste en derde vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend.

3.2.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens het onderzoek ter zitting hebben zij hun standpunten toegelicht.

3.3.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van, naar het Hof begrijpt, primair, € 2.075.741, subsidiair, € 2.150.741, meer subsidiair, € 2.075.741 te verhogen met een door het Hof in goede justitie vast te stellen bedrag aan correctie van reis-, verblijf- en representatiekosten en onder vaststelling van een herinvesteringsreserve van € 1.005.994. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en, primair, ongegrondverklaring van het beroep, subsidiair, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de aanslag, naar het Hof begrijpt, tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.205.505.

4.Gronden

Ten aanzien van het geschil

Vraag I

4.1.

Het Hof stelt voorop dat uitgangspunt bij de beoordeling of als kosten van de onderneming opgevoerde uitgaven als zodanig kunnen worden aanvaard, dient te zijn of de desbetreffende uitgaven op zakelijke gronden zijn gedaan, dat wil zeggen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. Als stelregel dient hierbij te worden genomen dat de wijze waarop een onderneming wordt gedreven, in beginsel wordt bepaald door de ondernemer, dat het te zijner beoordeling staat of bepaalde uitgaven voor de onderneming nut hebben (vgl. HR 18 maart 1998, nr. 33 178, ECLI:NL:HR:1998:AA2488). De inspecteur heeft met name niet de bevoegdheid de aftrek van ondernemingskosten te weigeren met de motivering dat de uitgave commercieel niet verantwoord was, of dat de uitgave geen nuttig effect heeft gesorteerd (vgl. HR 5 oktober 1955, nr. 12 507, BNB 1955/348).

Naar het oordeel van het Hof volgt uit de aangehaalde jurisprudentie dat bij betwisting door de Inspecteur, anders dan belanghebbende stelt, op haar de last rust de zakelijkheid van de betreffende reis-, verblijf- en representatiekosten aannemelijk te maken.

4.2.

Ter onderbouwing van zijn standpunt verwijst de Inspecteur naar het controlerapport en het aan de administratie van belanghebbende ontleende overzicht van de grootboekrekening “4600 Diverse kosten”, welk overzicht tot de gedingstukken behoort. Vanwege het ontbreken van nadere bescheiden en toelichting bij de controle, heeft de controleur een rubricering van de uitgaven gemaakt, waarbij hij de reis-, verblijf- en representatiekosten op een totaalbedrag van € 187.968 heeft berekend. De Inspecteur betoogt dat vanwege het ontbreken van nadere bescheiden en toelichting omtrent de betreffende uitgaven een bedrag van € 150.000 niet als zakelijke kosten wordt geaccepteerd.

4.3.

Belanghebbende stelt dat de betreffende uitgaven zijn gedaan in het belang van de onderneming, dat de ondernemer de noodzaak en wenselijkheid van de kosten beoordeelt en dat het haar beslissing is geweest dat deze kosten het zakelijk belang dienden. Volgens belanghebbende is de zakelijkheid van deze kosten aan te tonen met de ter beschikking staande stukken, waaronder de in hoger beroep overgelegde bescheiden. Belanghebbende is voorts van mening dat de betreffende uitgaven passen in haar manier van zaken doen, die uitermate succesvol is geweest, en bedroegen de in aftrek gebrachte kosten niet meer dan een paar procent van de aangegeven opbrengsten. Naar de mening van belanghebbende, mist de Inspecteur specifieke kennis en ervaring om het ondernemersbelang van de uitgaven te toetsen en zijn de door de Inspecteur aangebrachte correcties op de gemaakte kosten willekeurig en niet gemotiveerd. Dat de kosten zouden dienen ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de DGA wordt door belanghebbende bestreden.

4.4.

De Rechtbank heeft, voor zover van belang, overwogen:

“4.1. (…) Het enkel overleggen van restaurantnota’s zonder een verklaring met welke zakelijke relaties en met welk zakelijk doel de horecagelegenheden zijn bezocht, en het enkel hanteren van globale omschrijvingen zoals
“voor u verzorgde arrangementen”op de overgelegde facturen van reisbureau [J] of
“vliegkosten”op de facturen bij vliegmaatschappij [K] B.V. zijn daartoe onvoldoende. Dat volgens belanghebbende deze uitgaven voor zakelijke doeleinden zijn gedaan, dat de uitgaven passen in de stijl van de vennootschap en in verhouding tot het behaalde resultaat verantwoord zijn, maakt dat niet anders nu deze stelling niet met verifieerbare gegevens is onderbouwd. Dit klemt te meer nu uit derdenonderzoek bij reisbureau [J] is gebleken dat in ieder geval in 2006 en 2008 privéreizen van de DGA zijn geboekt als zakelijke kosten. Belanghebbende heeft nog gesteld dat de reizen gemaakt zijn in verband met de mogelijke aankoop van onroerende zaken in het buitenland, maar de rechtbank acht dat niet aannemelijk. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat belanghebbende feitelijk uitsluitend in in Nederland gelegen onroerende zaken heeft belegd.

4.2. (…)

De controleur heeft in het rapport van onderzoek vermeld dat in 2004 met de DGA is afgesproken “dat de kosten in de toekomst beter gedocumenteerd zullen worden, met name wat betreft het zakelijke karakter van buitenlandse vliegreizen en het dineren met relaties”. (…) Hetgeen de rechtbank onder 4.1. heeft overwogen houdt in dat de documentatie in de administratie onvoldoende wordt geacht. (…)”

Het Hof sluit aan bij deze overwegingen van de Rechtbank en maakt die tot de zijne. Het Hof acht belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet geslaagd in de op haar rustende last de zakelijkheid van de betreffende uitgaven aannemelijk te maken.

4.5.

Belanghebbende heeft bij haar brief van 19 september 2013 als bijlage 4 “Documentatie inzake reis-, verblijf- en representatiekosten” nadere stukken overgelegd waaruit, naar belanghebbende stelt, blijkt dat de DGA namens belanghebbende veelvuldig in het buitenland is geweest om onroerend-goedprojecten te beoordelen en overleg te voeren met aldaar gevestigde deskundigen. De nadere stukken betreffen, zoals door belanghebbende aangeduid, “wat willekeurige visitekaartjes van personen/bedrijven e.d.” van buitenlandse contacten, alsmede informatie van onroerend-goedprojecten in Noord-Italië, Vietnam en Budapest, een emailbericht van 11 november 2005 inzake een hotelreservering in Dubai en enige emailberichten van 20 december 2005 omtrent het verzoek om toezending van een memorandum door de heer [S], een verslag van de heer [T] over “onze Dubai trip”, enige krantenartikelen en informatie van Wikipedia over Dubai en een in 2004 uitgebracht Landenrapport over mensenrechten in de Verenigde Arabische Emiraten. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, met deze nadere stukken niet aannemelijk gemaakt dat daarmee uitgaven zijn gemoeid die zijn begrepen in het door haar opgevoerde bedrag aan reis-, verblijf- en representatiekosten, noch dat ter zake van deze nadere stukken sprake is van kosten tot (een of welk deel van) dat bedrag, die uit zakelijke overwegingen zijn gedaan. Met name blijkt uit die overgelegde stukken niet welke uitgaven daarmee zijn gemoeid, noch blijkt uit die stukken of dan wel welke bedragen betrekking hebben op overleg met zakelijke buitenlandse contacten of deskundigen omtrent besprekingen of bezoeken over interesse of investeringen van belanghebbende.

4.6.

Belanghebbende voert aan dat de Inspecteur het bedrag van de correctie niet heeft onderbouwd en willekeurig heeft vastgesteld. Voorts stelt belanghebbende dat de Inspecteur is uitgegaan van een te hoog bedrag aan door hem als reis-, verblijf- en representatiekosten aangemerkte uitgaven en verwijst naar haar specificatie tot een bedrag van € 168.595 van de betreffende kosten in bijlage 12 gevoegd bij haar brief van 27 januari 2012, welke tot de gedingstukken behoort. Verder stelt belanghebbende dat de DGA regelmatig thuis relaties ontvangt, maar daarvoor nooit kosten bij belanghebbende in rekening heeft gebracht, alsmede dat in het geval belanghebbende reis- en representatiekosten van de DGA privé betaalt, deze door de DGA aan belanghebbende worden terugbetaald. In het jaar 2006 betreffen dergelijke terugbetalingen een bedrag van € 7.764 en daarmee, zo begrijpt het Hof belanghebbende, dient het bedrag van de correctie te worden aangepast.

4.7.

De Inspecteur bevestigt dat het bedrag van de correctie niet volgens een wiskundige berekening is bepaald en meent daartoe ook niet verplicht te zijn. Dat de gecorrigeerde bedragen per jaar verschillen, vindt zijn oorzaak in de jaarlijks afwijkende omvang van de uitgaven, aldus de Inspecteur. Voorts betoogt de Inspecteur dat de zakelijkheid van geen van de betreffende uitgaven is komen vast, maar dat evenwel voor elk jaar een bedrag in aftrek is toegelaten. Daarmee is naar de mening van de Inspecteur nog geen sprake van willekeurige of ongemotiveerde correcties. De Inspecteur bestrijdt dat hij een onjuist totaalbedrag aan reis-, verblijf- en representatiekosten hanteert en betoogt dat belanghebbende bepaalde uitgaven, zoals voor een golfarrangement en diverse betalingen met een creditcard
,in tegenstelling tot de Inspecteur, niet heeft meegerekend. Belanghebbendes stelling dat de DGA geen kosten voor de ontvangst van relaties bij haar in rekening brengt, wordt niet onderbouwd, zodat aan die stelling, naar de mening van de Inspecteur, voorbij kan worden gegaan. De Inspecteur bestrijdt dat de gestelde terugbetalingen door de DGA betrekking hebben op de gecorrigeerde uitgaven, omdat deze betalingen niet zijn gecrediteerd op dezelfde grootboekrekening en daarom ziet hij geen aanleiding de correctie aan te passen.

4.8.

De Rechtbank heeft, voor zover van belang, overwogen:

“4.5. Belanghebbende heeft in het beroepschrift gesteld dat de inspecteur is uitgegaan van een te hoog bedrag aan geboekte reis- en representatiekosten. De inspecteur heeft de totale uitgaven gesteld op € 187.968 en volgens belanghebbende is geboekt € 168.595. De rechtbank is van oordeel dat dit verschil – zo het al bestaat – niet tot verlaging van de aanslag kan leiden nu de totale correctie is beperkt tot € 150.000 zodat er nog steeds een bedrag aan kosten is geaccepteerd en belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat dat bedrag te laag is.”

Het Hof sluit aan bij deze overwegingen van de Rechtbank en maakt die tot de zijne.

Met betrekking tot de stellingen van belanghebbende dat voor het doorvoeren van de onderhavige correcties een cijfermatige onderbouwing van de Inspecteur vereist is en dat de terugbetaling van een bedrag van € 7.764 in aanmerking moet worden genomen, is het Hof van oordeel, dat omtrent de correcties van de Inspecteur een cijfermatig te controleren berekening ontbreekt, maar dat dit gebrek belanghebbende niet baat. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, maakt belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, niet aannemelijk dat de alsnog door de Inspecteur in aftrek toegelaten kosten, ongeacht of de door belanghebbende aangevoerde terugbetaling daarbij in aanmerking wordt genomen, tot een te laag bedrag zijn bepaald.

4.9.

Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende de betreffende uitgaven niet op zakelijke gronden heeft gedaan, maar ter bevoordeling van haar aandeelhouder. Dit oordeel baseert het Hof op de omstandigheid dat deze uitgaven zijn verricht ten behoeve van haar enig aandeelhouder en directeur, die in de hoedanigheid van directeur van belanghebbende de bedrijfsvoering van belanghebbende voor zijn rekening neemt en daarmee de verantwoordelijkheid draagt voor en bekend is met de betreffende uitgaven. Het Hof is derhalve van oordeel dat ter zake van de betreffende uitgaven sprake is van een zogenoemde dubbele bewustheid; belanghebbende heeft haar aandeelhouder als zodanig willen bevoordelen en de aandeelhouder is zich van de bevoordeling bewust geweest, dan wel moet daarvan redelijkerwijs bewust zijn geweest.

4.10.

Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat het in geschil zijnde bedrag van € 150.000 aan uitgaven voor reis-, verblijf- en representatiekosten, nu het zakelijk karakter daarvan ontbreekt, niet ten laste van het resultaat van belanghebbende kan worden gebracht. Het antwoord op de eerste in geschil zijnde vraag luidt ontkennend.

Vraag II

4.11.

Met betrekking tot het geschil over de onroerende-zaaktransacties stelt het Hof voorop, dat een winstuitdeling kan worden omschreven als een vermogensverschuiving van de vennootschap naar de (middellijk) aandeelhouder als gevolg waarvan aan het vermogen van de vennootschap enig geldbedrag of andere waarde, gedekt door de daarin aanwezige winst, ten gunste van de aandeelhouder wordt onttrokken (vgl. HR 18 februari 1959, nr. 13 763, BNB 1959/124, en HR 24 september 1980, nr. 19 552, BNB 1980/332). Van een uitdeling is alleen sprake indien de vennootschap haar (middellijk) aandeelhouder als zodanig heeft willen bevoordelen en de aandeelhouder zich daarvan bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had kunnen zijn (vergelijk HR 4 mei 1983, nr. 21 668, BNB 1983/233).

De bewijslast dat sprake is van een winstuitdeling rust op de Inspecteur.

Met betrekking tot de onderhavige onroerende-zaaktransacties oordeelt het Hof als volgt.

Het bedrijfspand

4.12.

Vaststaat dat de zoon het bedrijfspand in 2004 in verhuurde staat heeft gekocht voor een bedrag van € 750.000, dat de huurder het bedrijfspand in de loop van 2005 heeft verlaten en dat belanghebbende het bedrijfspand in onverhuurde staat van de zoon heeft gekocht voor een bedrag van € 840.000. Voorts staat vast dat belanghebbendes activiteiten de handel in, alsmede exploitatie en beheer van onroerende zaken omvatten en dat de DGA kennis van de onroerendgoedmarkt heeft. Met betrekking tot de waardebepaling van onroerende zaken is het Hof, op grond van een aan zijn kennis van maatschappelijk verkeer ontleende algemene ervaringsregel, ermee bekend dat voor een beleggingsmaatschappij in onroerende zaken een bedrijfspand in onverhuurde staat minder waard is dan in verhuurde staat. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende gelet op haar deskundigheid als handelaar en belegger in onroerende zaken en de DGA eveneens met deze omstandigheid bekend. Het Hof acht dan ook niet aannemelijk dat het bedrijfspand, rekening houdend met een verstreken periode van twee jaar sinds de aankoop door de zoon en rekening houdend met de gewijzigde omstandigheid dat het bedrijfspand niet verhuurd is, een waarde heeft van € 840.000. Het Hof stelt aldus vast dat bij de onderhavige transactie sprake is van onzakelijk handelen, alsmede een bewuste bevoordeling door belanghebbende waarvan de DGA zich bewust is geweest.

4.13.

Nu partijen hierover strijden dient het Hof het bedrag van de bevoordeling te bepalen. Gelet op hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, oordeelt het Hof als volgt.

4.14.

De Inspecteur betoogt dat de waarde in het economisch verkeer van het bedrijfspand per 1 juni 2006 € 650.000 bedroeg en heeft die waarde gebaseerd op de bieding bij openbare verkoop voor een bedrag van € 634.000 in januari 2007, op de kapitalisatiewaarde bij een gerealiseerde huurprijs per 1 januari 2008 ten bedrage van € 54.000 per jaar en, in hoger beroep, op een geschatte jaar huur van € 56.500 en een kapitalisatiefactor van 11,5.

Het Hof is van oordeel dat voor de onderhavige waardebepaling de bieding in het kader van een openbare inschrijving niet als richtsnoer gehanteerd kan worden. Op grond van een aan zijn kennis van maatschappelijk verkeer ontleende algemene ervaringsregel, is het Hof bekend dat bij een dergelijke verkoop van een onroerende zaak niet de prijs pleegt te worden geboden die overeenkomt komt met de bij vrije verkoop te realiseren waarde in het economisch verkeer. Evenmin is voor de onderhavige waardebepaling naar het oordeel van het Hof maatgevend een per 1 januari 2008 gerealiseerde huurprijs. Het Hof acht hierbij van belang dat belanghebbende het bedrijfspand in onverhuurde staat heeft aangekocht, het bedrijfspand in de loop van 2005 onverhuurd is geraakt en de betreffende huurprijs anderhalf jaar na die aankoop, alsmede na leegstand gedurende die anderhalf jaar, is gerealiseerd. De Inspecteur heeft geen onderbouwing gegeven van de door hem in hoger beroep als reële uitgangspunten genoemde jaarhuur en kapitalisatiefactor. Het Hof acht met name vanwege het ontbreken van een onderbouwing voor de daarbij gehanteerde huurprijs, deze gegevens niet bruikbaar voor de onderhavige waardebepaling. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur de door hem bepleite waarde van het bedrijfspand per 1 juni 2006 van € 650.000 niet aannemelijk heeft gemaakt.

4.15.

Vaststaat dat belanghebbende de door haar betaalde aankoopsom van het bedrijfspand van € 840.000 niet heeft gebaseerd op een taxatierapport, noch dat de waarde van het bedrijfspand ten tijde van de aankoop door een makelaar is bepaald. Op verzoek van belanghebbende heeft [V] te [vestigingsplaats] bij brief van 9 september 2013 zijn zienswijze gegeven over een tweetal waardes van het bedrijfspand per peildatum 1 juni 2006. Daarbij is de huurwaarde gesteld op € 60.000, exclusief BTW, en de onderhandse verkoopwaarde, vrij van huur en gebruik, op een bedrag van € 840.000. Bij die zienswijze is medegedeeld dat deze waardes als marktconform worden beschouwd.

Verder verklaart belanghebbende de hogere aankooprijs voor het bedrijfspand, terwijl er zich, zo betoogt de Inspecteur, met de leegstand van het bedrijfspand een prijsverlagende omstandigheid heeft voorgedaan, met de stelling dat de leegstand een groot voordeel kan betekenen, omdat een pand dan direct beschikbaar is voor een koper of gebruiker.

4.16.

De Inspecteur bestrijdt de stelling van belanghebbende omtrent het voordeel dat de leegstand zou bieden en voert aan dat hem gebleken is dat belanghebbende het bedrijfspand bij de openbare inschrijving in januari 2007 niet voor minder dan € 740.000 wilde verkopen. Voorts is de leegstand vanaf de aankoop in midden 2006 en het huurcontract tegen een lagere huur per 1 januari 2008 volgens hem niet te verklaren met marktontwikkelingen, nu de economische crisis in het najaar van 2008 is begonnen. De Inspecteur verwijst naar de op 15 januari 2004 en op 15 april 2004 tussen derden gesloten transacties van het bedrijfspand, met koopsommen, huurprijzen en kapitalisatiefactoren van 9,07 en 9,63 respectievelijk 11,53. Hij bestrijdt daarbij de onder 4.15 vermelde taxatie met het betoog dat bij die taxatie een kapitalisatiefactor van 14 is gebruikt en dat die kapitalisatiefactor op geen enkele wijze aansluit bij de kapitalisatiefactoren die bij eerdere transacties werden gerealiseerd.

4.17.

Het Hof verwerpt de onder 4.15 vermelde door belanghebbende ingebrachte taxatie. De Inspecteur heeft terecht aangegeven dat voor een geschatte waarde van € 840.000 van een onroerende zaak bij een huurprijs van € 60.000 de kapitalisatiefactor op 14 wordt berekend. Voor een dergelijke kapitalisatiefactor ontbreekt in de ingebrachte taxatie enige aanzet tot onderbouwing. Gelet op de vastgestelde feiten en omstandigheden en met name de aan de aankoop voorafgaande langer durende leegstand van het bedrijfspand, acht het Hof de gehanteerde kapitalisatiefactor te hoog. Hieraan voegt het Hof toe, dat met betrekking tot de onderhavige waardebepaling belang wordt toegekend aan het betoog van de Inspecteur omtrent de waardeverminderende omstandigheden van de leegstand en de huuraanpassing.

4.18.

Nu partijen er niet in zijn geslaagd de waarde in het economisch verkeer van het bedrijfspand per 1 juni 2006 aannemelijk te maken, zal het Hof de waarde van het bedrijfspand in goede justitie vaststellen. Met inachtneming van al hetgeen partijen over en weer in de stukken en ter zitting hebben aangevoerd en verdedigd, sluit het Hof aan bij de door de Rechtbank in goede justitie bepaalde waarde van het bedrijfspand van € 780.000. Hieruit volgt dat het Hof aansluit bij de berekening van de Rechtbank van de correctie van de afschrijving van het bedrijfspand en bepaalt deze voor het onderhavige jaar op

[(€ 840.000 - € 780.000) : € 840.000] x € 12.246 = € 874.

Het kantoorpand

4.19.

Met betrekking tot het kantoorpand heeft de Inspecteur aangevoerd dat bij de verkoop is bepaald dat alle kosten van de overdracht voor rekening van belanghebbende komen.

De Rechtbank heeft omtrent het voor haar rekening nemen van de verkoopkosten, voor zover van belang, overwogen:

“4.8.6. (…) De rechtbank is met de inspecteur van het oordeel dat in geval van verkoop van bestaande onroerende zaken tussen zakelijk handelende en van elkaar onafhankelijke partijen, het gebruikelijk is dat de met de verkooptransactie samenhangende kosten voor rekening van de koper zijn. Nu daarvan in dit geval is afgeweken en sprake is van een transactie tussen gelieerde partijen, ligt het naar het oordeel van de rechtbank in eerste instantie op de weg van belanghebbende om de zakelijkheid van het dragen van de kosten aannemelijk te maken. Belanghebbende heeft die zakelijkheid niet aannemelijk gemaakt. De enkele stelling dat de dochter van de DGA de door [C] getaxeerde waarde niet wilde betalen, is daartoe onvoldoende.”

Het Hof sluit aan bij deze overwegingen van de Rechtbank en maakt die tot de zijne.

4.20.

Ter zitting bij het Hof heeft de DGA voor belanghebbende verklaard dat bij transacties met de kinderen en kleinkinderen van de DGA zeer zorgvuldig te werk wordt gegaan, waarbij erop wordt gelet dat de kinderen en, eventueel, kleinkinderen “niet het vel over de oren wordt getrokken” en weloverwogen de verkoopprijs aan de lage kant wordt gesteld.

4.21.

Gelet op het onder 4.19 overwogene en de onder 4.20 vermelde verklaring, in onderling verband bezien, is het Hof van oordeel dat bij de onderhavige transactie sprake is van onzakelijk handelen, alsmede van een bevoordelingsbedoeling door belanghebbende, waarvan de DGA zich bewust is geweest.

4.22.

Nu partijen hierover strijden dient het Hof het bedrag van de bevoordeling te bepalen. Gelet op hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, oordeelt het Hof als volgt.

4.23.

De Inspecteur betoogt dat de waarde in het economische verkeer van het kantoorpand per 9 augustus 2006 € 2.900.000 bedroeg en heeft die waarde gebaseerd op gegevens van verkooptransacties van kantoorruimten gelegen aan het [b-straat] te [R], de per de verkoopdatum gerealiseerde jaarhuur en een kapitalisatiefactor van 11,5. In hoger beroep voert de Inspecteur aan dat de huur in december 2007 is opgezegd, dat daaraan voorafgaand nog werd gesproken over een gedeeltelijke voortzetting van de huur en dat na de verkoop in 2006 de huur van het kantoorpand nog ruim twee jaar doorliep, alsmede dat bij zijn taxatie in voldoende mate rekening is gehouden met het leegstandsrisico ten tijde van de verkoop.

4.24.

Het Hof is van oordeel dat voor de onderhavige waardebepaling de taxatie van de Inspecteur niet als richtsnoer gebruikt kan worden. De Rechtbank heeft overwogen (waarbij het kantoorpand is aangeduid als het pand):

“4.8.5. Ter zitting heeft de inspecteur aannemelijk geacht dat ten tijde van de verkoop van het pand al bekend was dat de huurder ([N]) het pand zou verlaten. Dit is als zodanig tussen partijen thans niet meer in geschil. Met name deze omstandigheid, die naar het oordeel van de rechtbank een waardeverminderende factor vormt, is in het taxatierapport van de inspecteur geen rekening gehouden. (….)”

In het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank is op pagina zes als verklaring van de Inspecteur opgenomen;

“Het was in 2006 waarschijnlijk dat het pand verlaten zou worden door [N].”

Gelijk het Hof onder 4.12 heeft overwogen is het Hof met betrekking tot de waardebepaling van onroerende zaken, op grond van een aan zijn kennis van maatschappelijk verkeer ontleende algemene ervaringsregel, ermee bekend dat voor een belegging in onroerende zaken een bedrijfspand in onverhuurde staat of waarvan bekend is dat de huur is opgezegd of niet zal worden verlengd en leeg zal komen te staan minder waard is dan een bedrijfspand waarvoor een (door)lopend huurcontract geldt. Het Hof acht de bij de taxatie van de Inspecteur gehanteerde vergelijkingspanden niet bruikbaar, omdat al deze panden verhuurd zijn en met de waardeverminderende factor van een huuropzegging geen rekening is gehouden. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur de door hem bepleite waarde van het kantoorpand per 9 augustus 2006 van € 2.900.000 niet aannemelijk gemaakt.

4.25.

Op verzoek van belanghebbende is bij brief van 6 september 2013 een beoordeling gegeven van het taxatierapport van [C] van 7 december 2005 door [W] te [R], welk kantoor in januari 2008 de verhuur van het kantoorpand heeft opgestart. In deze brief is opgenomen dat een reeks aan inspanningen voor verhuur in twee jaar tijd hebben geleid tot twee belangstellenden, die vanwege BTW-problematiek zijn afgehaakt. Voorts is vermeld dat, vanwege de grootte en de indeling, de flexibiliteit van het kantoorpand zeer beperkt is. De huurderving en kosten van leegstand hebben circa € 550.000 bedragen, hetgeen bij de waardebepaling als leegstandsrisico moet worden meegenomen. In verband met de bouwtechnische staat van het kantoorpand en in verband met eisen die door de brandweer worden gesteld, zijn investeringen nodig voor herstel. Over de verhuur per eind 2010 is langdurig onderhandeld en er is een huurvrije periode afgesproken, de gecorrigeerde jaarhuur wordt daardoor berekend op een bedrag van € 265.000. Gezien deze omstandigheden wordt een kapitalisatiefactor van 9 tot 9,5 reëel geacht en de waardering van [C] marktconform.

4.26.

De Inspecteur bestrijdt dat sprake is van tekortkomingen aan het kantoorpand. Het kantoorpand is na controle door de brandweer in 2003 in gebruik genomen en was bij de verkoop in 2006 pas drie jaar in gebruik. Van voorschriften van de brandweer met betrekking tot het kantoorpand is volgens de Inspecteur sprake in 2010/2011, hetgeen geen invloed heeft op de waarde in 2006, aldus de Inspecteur. Verder betwist de Inspecteur een afwaardering per 9 augustus 2006 van 35% op de waarde van 2003 bij een hogere huuropbrengst ten opzichte van de huur in 2003. Voorts voert de Inspecteur aan dat bij de transactie in 2003 de kapitalisatiefactor 12,8 bedroeg en dat de gegeven argumenten voor een factor van 9 tot 9,5 omstandigheden betreffen die zich na de verkoop voordoen. Verder is het kantoorpand een multifunctioneel kantoorgebouw en was in 2006 sprake van een goede kantorenmarkt met een aanzienlijk kleiner leegstandsrisico dan in de crisisjaren 2009 en 2010.

4.27.

Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat voor de waardering van het kantoorpand gerekend moet worden met een kapitalisatiefactor van 9 tot 9,5 keer de jaarhuur van € 265.000. De voor een dergelijke kapitalisatiefactor gegeven argumenten betreffen voornamelijk omstandigheden die na de verkoop op 9 augustus 2006 zijn opgetreden, zoals de periode van huurderving en leegstand na eind 2008, de voorschriften van de brandweer en de correctie op de gerealiseerde huur vanwege de huurvrije periode. Gelet op de vastgestelde feiten en omstandigheden acht het Hof de gehanteerde kapitalisatiefactor te laag bij een herrekende huurwaarde, die in 2010 na een aantal crisisjaren wordt gerealiseerd.

4.28.

Met betrekking tot het in de taxatie van [C] genoemde specifieke ontwerp van het kantoorpand en de daardoor gebruikte kapitalisatiefactor, alsmede tot de zeer beperkte flexibiliteit, vanwege grootte en indeling, van het kantoorpand waarvan de onder 4.25 vermelde taxatie melding maakt, is het Hof van oordeel dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, het specifiek zijn of de beperkte flexibiliteit van het kantoorpand niet aannemelijk heeft gemaakt. Het Hof acht, zoals de Rechtbank in 4.8.7 van haar uitspraak heeft overwogen, aannemelijk dat elke huurder specifieke eisen zal hebben ten aanzien van een te huren pand. Hieraan voegt het Hof toe, dat belanghebbende evenmin aannemelijk heeft gemaakt dat de omstandigheden van een huurvrije periode voor de huurder in 2010 niet hun oorzaak hebben in de door de Inspecteur aangevoerde crisisjaren na 2008. Naar het oordeel van het Hof is in de taxaties van belanghebbende teveel de nadruk gelegd op het specifieke ontwerp en de mate van flexibiliteit van het kantoorpand en zijn die omstandigheden en de daarop gebaseerde lage kapitalisatiefactor niet aannemelijk gemaakt.

4.29.

Nu partijen er niet in zijn geslaagd de waarde in het economisch verkeer van het kantoorpand per 9 augustus 2006 aannemelijk te maken, zal het Hof die waarde in goede justitie vaststellen. Met inachtneming van al hetgeen partijen over en weer in de stukken en ter zitting hebben aangevoerd en verdedigd, stelt het Hof in goede justitie de waarde van het kantoorpand vast op een bedrag van € 2.656.132. Het Hof merkt hierbij op dat deze waarde weliswaar overeenkomt met de door de Rechtbank in goede justitie vastgestelde waarde, maar anders dan de Rechtbank heeft gedaan zal het Hof zijn in goede justitie vastgestelde waarde niet nader motiveren en laat het Hof in het midden hoe de Rechtbank tot die waarde is gekomen. Uit deze waardebepaling volgt dat het Hof aansluit bij de door de Rechtbank gegeven berekening van de correctie van de winstuitdeling met betrekking tot het kantoorpand en bepaalt deze op een bedrag van € 2.656.132 - € 2.070.480 = € 585.652.

De panden

4.30.

Met betrekking tot de panden heeft de Inspecteur aangevoerd dat bij de verkoop is bepaald dat alle kosten van de overdracht voor rekening van belanghebbende komen.

Zoals het Hof onder 4.19 heeft overwogen, acht het Hof het bij verkoop van bestaande onroerende zaken tussen zakelijk handelende en niet gelieerde partijen gebruikelijk dat de met de verkooptransactie samenhangende kosten voor rekening van de koper komen. Bij de onderhavige transactie is daarvan afgeweken en is sprake van een transactie tussen gelieerde partijen. Dit leidt er naar het oordeel van het Hof toe, dat in eerste aanleg op belanghebbende de last rust de zakelijkheid van het voor haar rekening nemen van deze kosten aannemelijk te maken. Belanghebbendes enkele stelling dat de zoon de door [C] getaxeerde waarde niet wilde betalen, is daartoe onvoldoende. Voorts neemt het Hof in aanmerking de ter zitting gegeven verklaring van belanghebbende dat bij transacties met de kinderen van de DGA zeer zorgvuldig te werk wordt gegaan, waarbij erop wordt gelet dat de kinderen “niet het vel over de oren wordt getrokken” en weloverwogen de verkoopprijs aan de lage kant wordt gesteld.

4.31.

Gelet op het onder 4.30 overwogene, in onderling verband bezien, is het Hof van oordeel dat bij de onderhavige transactie sprake is van onzakelijk handelen, alsmede van een bevoordelingsbedoeling door belanghebbende, waarvan de DGA zich bewust is geweest.

4.32.

Nu partijen hierover strijden dient het Hof het bedrag van de bevoordeling te bepalen. Gelet op hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, oordeelt het Hof als volgt.

4.33.

De Inspecteur bestrijdt de in het taxatierapport van [C] van 16 oktober 2006 bepaalde waarde van € 860.000. Bij die taxatie is de jaarlijkse huurprijs gesteld op € 112.618. De Inspecteur betoogt dat deze huurprijs alleen het bedrijfsgedeelte betreft. Bij de taxatie van [C] is volgens de Inspecteur geen rekening gehouden met de waarde van het woonhuis, waarvoor een apart huurcontract met een andere huurder is afgesloten. De Inspecteur berekent voor het bedrijfsgedeelte, bij hantering van een iets lagere huurwaarde, de waarde in verhuurde staat eveneens op € 860.000. Aan het woonhuis met ondergrond kent de Inspecteur een waarde in verhuurde staat toe van € 125.000, in eerste instantie gebaseerd op een als redelijk geachte huurprijs voor het woonhuis van € 500 per maand en in hoger beroep op de WOZ-waarden en een afwaardering vanwege de verhuurde staat. In totaal taxeert de Inspecteur de panden op € 985.000.

4.34.

Het Hof is van oordeel dat voor de onderhavige waardebepaling de taxatie van de Inspecteur niet als richtsnoer gebruikt kan worden. Bij deze waardebepaling is de Inspecteur aanvankelijk uitgegaan van een te hoge huurprijs van het woonhuis. Bij de Rechtbank is komen vast te staan dat de huur voor het woonhuis € 296 per maand of € 3.552 per jaar was. Voor de bij het Hof ingebrachte onderbouwing geeft de Inspecteur verschillende WOZ-waarden, zo zou die waarde € 155.000 in de bijlage bij de brief van 14 mei 2014, dan wel € 128.000 in bijlage 9 bij het verweerschrift van 4 december 2013 bedragen. Voorts geeft de Inspecteur geen onderbouwing voor de toegepaste leegwaarderatio van 20%. Vanwege het ontbreken van een onderbouwing van de gebruikte uitgangspunten, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof de door hem bepleite waarde van de panden per 15 december 2006 van € 985.000 niet aannemelijk gemaakt.

4.35.

Op verzoek van belanghebbende heeft [W] te [R] bij brief van 18 september 2013, met bijlagen, zijn bevindingen gegeven over het taxatierapport van 16 oktober 2006 van [C]. In deze brief is onder andere vermeld dat een opzegging van de huur voor het bedrijfsgedeelte in het verschiet lag, alsmede dat bij een huuropzegging de gemeente tot een bestemmingswijziging bevoegd was. Voorts is in de brief opgenomen dat geen sprake is van marktconforme huurprijzen. In een bijlage bij deze brief is de waarde van de panden op een bedrag van, afgerond, € 820.000 berekend. Bij deze berekening is de totale huurwaarde van de panden gesteld op € 88.817 per jaar, waarin als huur voor het woonhuis € 450 per maand of € 6.000 per jaar is begrepen, en een kapitaalfactor voor de panden tezamen van 9,24 in aanmerking genomen.

4.36.

De Inspecteur bestrijdt de onder 4.35 vermelde waardeberekening, omdat daarbij ten onrechte geen onderscheid wordt gemaakt in de systematiek van de waardebepaling van een woning en die van bedrijfsruimte. Voorts is, volgens de Inspecteur, sprake van voortzetting van de huur van het bedrijfsgedeelte. De Inspecteur wil bijdragen aan een oplossing van het waarderingsprobleem van het woonhuis, met een aanpassing van de leegwaarderatio en verlaagt de waarde van het woonhuis en van de panden op € 956.000, dan wel € 972.000.

4.37.

De Rechtbank heeft voor zover van belang overwogen (waarbij het taxatierapport van [C] is aangeduid als het taxatierapport van belanghebbende en het bedrijfsgedeelte van de panden als het bedrijfspand):

“4.8.11. In het taxatierapport van belanghebbende is rekening gehouden met vertrek van de zittende huurder van het bedrijfspand. Naar het oordeel van de rechtbank gaat het taxatierapport aldus uit van een onjuist uitgangspunt. Belanghebbende heeft ter zitting bevestigd dat de panden nog steeds verhuurd worden aan dezelfde huurder. Voorts is niet aannemelijk geworden dat er sprake zou zijn van een bestemmingswijziging van het complex bij het vertrek van de huidige huurder. (…)”

Het Hof sluit aan bij deze overwegingen van de Rechtbank en maakt die tot de zijne.

Hieraan voegt het Hof toe dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat bij de taxatie door [C] verzuimd is rekening is te houden met de waarde van het woonhuis en dat in de onder 4.35 vermelde berekening, ten onrechte, zoals de Inspecteur aanvoert, eenzelfde systematiek van waardebepaling voor het woonhuis en voor het bedrijfsgedeelte is gehanteerd. Voorts is bij die waardeberekening uitgegaan van gestelde huurprijzen, die niet overeenkomen met de gerealiseerde huuropbrengst en van een gelijke kapitalisatiefactor voor het woonhuis en voor het bedrijfsgedeelte. Het Hof is van oordeel dat in de taxaties van belanghebbende is uitgegaan van verkeerde uitgangspunten met betrekking tot de leegstand, de systematiek van waardebepaling van de verschillende onderdelen van de panden, de huuropbrengsten en de kapitalisatiefactor en dat de door belanghebbende bepleite waarde niet aannemelijk is geworden. Verder is het Hof van oordeel dat de bijdrage van de Inspecteur voor de oplossing van het waarderingsprobleem niet gevolgd kan worden, omdat de Inspecteur, vanwege het ontbreken van gegevens van 2006, daarbij uitgaat van gegevens van het jaar 2010.

4.38.

Nu partijen er niet in zijn geslaagd de waarde in het economisch verkeer van de panden per 15 december 2006 aannemelijk te maken, zal het Hof zelf de waarde van de panden in goede justitie vaststellen. Met inachtneming van al hetgeen partijen over en weer in de stukken en ter zitting hebben aangevoerd en verdedigd, stelt het Hof in goede justitie de waarde van de panden vast op een bedrag van € 934.000. Het Hof merkt hierbij op dat deze waarde weliswaar overeenkomt met de door de Rechtbank vastgestelde waarde van de panden, maar laat in het midden hoe de Rechtbank tot die waarde is gekomen. Hieruit volgt dat het Hof aansluit bij de berekening van de Rechtbank van de correctie van de winstuitdeling betreffende de panden en bepaalt deze op € 934.000 - € 808.526 = € 125.474.

Conclusie onroerende zaken

4.39.

Gelet op hetgeen onder 4.11 tot en met 4.38 is overwogen met betrekking tot de onroerende-zakentransacties worden de navolgende winstcorrecties in aanmerking genomen:

Correctie afschrijving bedrijfspand [a-straat] 16 te [L] € 874

Winstcorrectie kantoorpand [b-straat] 28 te [R] € 585.652

Winstcorrectie panden [c-straat] 2a en 4 te [P]
€ 125.474

Totaal € 712.000.

4.40.

Vraag II moet aldus worden beantwoord dat het gelijk voor wat betreft de verkapte winstuitdelingen aan de zijde van de Inspecteur is, maar niet voor wat betreft de hoogte van de in aanmerking te nemen afschrijvingscorrectie.

Vraag III

4.41.

Belanghebbende stelt in hoger beroep dat ten aanzien van de verkoop van onroerende zaken aan de dochter en aan de zoon geen correctie van de belastbare winst in het jaar 2006 kan plaatsvinden. Ultimo 2006 had zij, zo stelt belanghebbende, een vervangingsvoornemen. Voor de in 2006 door haar ter zake van de verkoop van deze onroerende zaken behaalde boekwinst heeft belanghebbende een herinvesteringsreserve gevormd. Als de waarde in het economische verkeer van het kantoorpand en van de panden hoger wordt vastgesteld dan de door haar in aanmerking genomen opbrengsten, dan wordt volgens belanghebbende de boekwinst behaald met deze transacties verhoogd. De aldus vastgestelde hogere boekwinst dient aan de gevormde herinvesteringsreserve te worden toegevoegd, zodat voor een correctie van de belastbare winst over 2006 geen plaats is, concludeert belanghebbende. Belanghebbende verbindt aan deze stelling de conclusie dat het bij de aanslag vastgestelde belastbare bedrag met een bedrag van € 1.005.994 moet worden verminderd. Naar het Hof begrijpt, heeft belanghebbende dit bedrag bepaald als de som van de winstcorrectie van het kantoorpand van € 829.520 en van de panden van € 176.474. Gelet op de omstandigheid dat het Hof de winstcorrectie met betrekking tot deze onroerende zaken heeft beperkt tot, de som van € 585.652 en € 125.474 is, € 711.126, gaat het Hof van dit laatste bedrag uit.

4.42.

De Inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende dat de verhoging van de in aanmerking te nemen boekwinsten kan worden toegevoegd aan de herinvesteringsreserve, alsmede dat belanghebbende ultimo 2006 een herinvesteringsvoornemen had, niet bestreden, noch daartegen enig verweer gevoerd en evenmin belanghebbendes conclusie betwist.

4.43.

Het Hof stelt voorop dat in het geval bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst van het bedrijfsmiddel de boekwaarde daarvan overtreft, bij het bepalen van de in het jaar genoten winst voor het verschil een herinvesteringsreserve kan worden gevormd, indien op balansdatum het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat. Voorts stelt het Hof voorop, dat onweersproken is komen vast te staan, dat belanghebbende ter zake van de vervreemding van de onderhavige onroerende zaken een herinvesteringsreserve heeft gevormd, alsmede dat zij ultimo 2006 een herinvesteringsvoornemen had. Het Hof heeft de door belanghebbende ter zake van de onderhavige onroerende-zakentransacties in aanmerking genomen opbrengsten bij de vervreemding gecorrigeerd met een totaalbedrag van € 711.126 en daarmee de behaalde boekwinst van deze transacties verhoogd, alsmede ter zake van deze correcties geoordeeld dat sprake is van winstuitdelingen. Nu in de onderhavige situatie wordt voldaan aan de voorwaarden voor de vorming van een herinvesteringsreserve, is het Hof van oordeel, dat voor het volledige bedrag van de boekwinst van de onderhavige transacties, zijnde het verschil tussen de opbrengst en de boekwaarde van de betreffende onroerende zaken, een herinvesteringsreserve kan worden gevormd. Dit brengt mee dat het door het Hof op de door belanghebbende in aanmerking genomen opbrengsten aangebrachte correctie van € 711.126 aan de gevormde herinvesteringsreserve kan worden toegevoegd. Vanwege deze toevoeging aan de herinvesteringsreserve dient per saldo ter zake van de met de onderhavige transacties geconstateerde winstuitdelingen correctie van het belastbare bedrag in 2006 achterwege te blijven. In zoverre is het hoger beroep van belanghebbende gegrond.

4.44.

Het antwoord op derde in geschil zijnde vraag luidt bevestigend.

4.45.

Gelet op al het vorenoverwogene wordt het belastbare bedrag als volgt vastgesteld:

Door belanghebbende aangegeven belastbaar bedrag € 2.055.083

Niet-bestreden correcties kosten verbouwing en boot € 20.658

Correctie reis-, verblijf- en representatiekosten € 150.000

Correctie afschrijving bedrijfspand [a-straat] 16 te [L] € 874

Winstcorrectie kantoorpand [b-straat] 28 te [R] € 585.652

Winstcorrectie panden [c-straat] 2a en 4 te [P] € 125.474

AF: Toevoeging herinvesteringsreserve
€ 711.126

Nader vastgesteld belastbare bedrag € 2.226.615.

4.46.

Het (hoger) beroep wordt geacht zich ook tegen de in rekening gebrachte heffingsrente te richten. Nu belanghebbende geen afzonderlijke grieven tegen de beschikking heffingsrente heeft ingebracht, is het Hof van oordeel dat de in rekening gebrachte heffingsrente dient te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag.

Slotsom

4.47.

De slotsom is dat met betrekking tot het geschilpunt of sprake is van winstuitdelingen het gelijk aan de Inspecteur is, maar met betrekking de hoogte van de winstuitdelingen ter zake van de onroerende-zakentransacties faalt het incidentele hoger beroep van de Inspecteur. Het hoger beroep van belanghebbende is voor wat betreft de toevoeging aan de herinvesteringsreserve, alsmede de daarmee gemoeide aanpassing van het belastbare bedrag gegrond. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.

Ten aanzien van het griffierecht

4.48.

Nu in de onderhavige zaak van belanghebbende ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof geen griffierecht is geheven, is een vergoeding hiervan niet aan de orde.

Ten aanzien van de proceskosten

4.49.

Nu het hoger beroep van belanghebbende gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van beide hoger beroepen bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof beschouwt de zaken geregistreerd met de kenmerken 13/00827 tot en met 13/00832 als samenhangend in de zin van artikel 3 het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), waarbij belanghebbende in een tweetal zaken gedeeltelijk in het gelijk is gesteld. Dit betreft de zaken met de kenmerken 13/00828 en 13/00831, waarin in beide zaken het incidentele hoger beroep van de Inspecteur faalt en in de onderhavige zaak het hoger beroep van belanghebbende slaagt.

4.50.

Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit op 3 (punten voor proceshandelingen) x € 487 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is € 1.461. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit heeft gemaakt. Vanwege de omstandigheid dat in de twee aangeduide samenhangende zaken het incidentele hoger beroep van de Inspecteur faalt en alleen in de onderhavige zaak het hoger beroep van belanghebbende slaagt, zal het Hof in deze zaak een proceskostenvergoeding toekennen van (€ 1.461 x 2/3 =) € 974 en in de zaak met kenmerk 13/00828 van (€ 1.461 x 1/3 =) € 487.

5.Beslissing

Het Hof

vernietigtde uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskosten;
verklaarthet bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond;
vernietigtde uitspraken van de Inspecteur;
vermindertde aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.226.615 en de beschikking heffingsrente overeenkomstig de vermindering van de aanslag;
veroordeeltde Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 974; en
wijstde Staat aan als de rechtspersoon die de proceskosten moet vergoeden.

Aldus gedaan op: 25 september 2014 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P. Fortuin en H.A. Wiggers, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

een dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Hoger beroep inzake vennootschapsbelasting en onzakelijke uitgaven door belanghebbende B.V.

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

1.Ontstaan en loop van het geding

2.Feiten

3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

4.Gronden

5.Beslissing