ECLI:NL:GHSHE:2014:1768

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 13/00047

Uitspraak op het hoger beroep van

de heer [belanghebbende],

wonende te [woonplaats],

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van
2 januari 2012, nummer AWB 12/972, in het geding tussen

belanghebbende

de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant,

hierna: de Inspecteur,

betreffende na te noemen aanslag en beschikking.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Aan belanghebbende is met dagtekening 1 oktober 2010 en onder aanslagnummer [aanslagnummer] voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 310.554 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 57.526 (hierna: de aanslag). Gelijktijdig met de aanslag heeft de Inspecteur aan belanghebbende bij beschikking een bedrag van € 19.349 aan heffingsrente in rekening gebracht (hierna: de beschikking heffingsrente).
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij, in één geschrift verenigde, uitspraken van 24 februari 2012 de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 310.554 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 48.392 en de beschikking heffingsrente verminderd tot een bedrag van € 18.990.

1.2.

Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42.

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 298.510 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 57.526, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.528,50 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 42 aan hem vergoedt.

1.3.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 118. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4.

Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.5.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 31 oktober 2013 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de heer [A], belastingadviseur te [B], als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren [C], [D] en [F].

1.6.

De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.7.

Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.

1.8.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

2.Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

2.1.

Op 6 november 1998 hebben belanghebbende, zijn voormalige echtgenote mevrouw [G] en de heer [H] de onroerende zaak [a-straat] 5 te [J], een hoogwaardig kantoorgebouw (hierna: de onroerende zaak) in gezamenlijke eigendom verworven. Vanaf dat moment berustte de eigendom van de onroerende zaak voor 2/3 gedeelte bij belanghebbende en zijn voormalige echtgenote en voor 1/3 gedeelte bij de heer [H]. Na de echtscheiding van belanghebbende in oktober 2001 berust de eigendom van de onroerende zaak voor 2/3 gedeelte bij hem.

2.2.

Volgens een overeenkomst van 1 september 1999 is de onroerende zaak met ingang van die datum voor een bedrag van fl. 390.000 (exclusief omzetbelasting) per jaar verhuurd aan maatschap [K], Accountants, Belastingadviseurs, Juristen en Managementadviseurs. De huurprijs wordt volgens artikel 2, lid 2, van de onderhavige overeenkomst jaarlijks geïndexeerd. Met dagtekening 24 december 2002 is aan de overeenkomst van 1 september 1999 een addendum gevoegd op grond waarvan [L] B.V., gevestigd te [J] (hierna: [L] B.V.), met ingang van 1 januari 2003 in de plaats zal treden van genoemde maatschap [K] en de huur van de onroerende zaak met ingang van 1 januari 2003 wordt geacht te zijn aangegaan voor de duur van 10 jaren.

2.3.

In een overeenkomst van 3 juli 2007 heeft [M] B.V., gevestigd te [woonplaats], van welke vennootschap belanghebbende (enig) aandeelhouder is, haar belang van 28,43% in [L] B.V., aangeboden aan laatstgenoemde vennootschap respectievelijk aan de overige aandeelhouders van deze vennootschap. In artikel 1 van de overeenkomst van 3 juli 2007, is voor zover hier belang, het volgende bepaald:

‘Artikel 1 – Aandelenpakket

1.Participant(Hof: [M] B.V.)
heeft haar 28,43% aandelenbelang in de vennootschap(Hof: [L] B.V.)
aangeboden aan de vennootschap respectievelijk de overige aandeelhouders van de vennootschap;

2.De prijs van het aandelenpakket is vastgesteld op € 1.000.000 (zegge één miljoen euro);

3.(…);

4.De prijs van het aandelenpakket is bepaald naar de toestand per 31 december 2006;

5. Met ingang van 1 januari 2007 komt het aandelenpakket voor rekening en risico van de koper(s);

6. Participant heeft haar prioriteitsaandeel in de vennootschap aangeboden aan de vennootschap respectievelijk de overige aandeelhouders van de vennootschap voor een prijs van € 1 (zegge één euro).

7-12. (…).’

2.4.

In de akte van levering van 31 augustus 2007 is opgenomen dat de overeenkomst van 3 juli 2007 een nadere uitwerking vormt van hetgeen op 25 juni 2007 mondeling is overeengekomen en dat [M] B.V. haar belang van 28,43% door middel van 5.118 certificaten van aandelen in [L] B.V. heeft. Bij deze akte van levering heeft [M] B.V. 2.559 certificaten van aandelen en een prioriteitsaandeel in [L] B.V. geleverd aan [N] B.V., gevestigd te [J], en 2.559 certificaten van aandelen aan [P] B.V., gevestigd te [Q]. Van laatstgenoemde vennootschap is de heer [H] (enig) aandeelhouder.

2.5.

Met dagtekening 6 oktober 2007 hebben belanghebbende en de heer [H] een overeenkomst van maatschap gesloten met betrekking tot de gezamenlijke exploitatie van de onroerende zaak. Deze overeenkomst luidt, voor zover hier van belang:

‘(…)

Artikel 2

Doel

De maatschap heeft ten doel voor gezamenlijke rekening en risico zorgdragen voor de exploitatie van het registergoed, staande en gelegen aan de [a-straat] 5 te [J](Hof: de onroerende zaak)
, in de meest uitgebreide zin van het woord en al hetgeen daartoe bevorderlijk kan zijn

Artikel 3

Aanvang en duur

De maatschap heeft een aanvang genomen op 1 juli 2007 en is aangegaan voor onbepaalde tijd.

(…).

Artikel 5

Inbreng

Door ieder van de comparanten(Hof: belanghebbende en de heer [H])
wordt ingebracht zijn exploitatie- en beheersrecht met betrekking tot voormeld registergoed, zulks gebaseerd op zijn positie van deelgenoot in de eigendomsrechten van het registergoed, daartoe wordt het betreffende eigendomsrecht van het registergoed door ieder der comparanten ingebracht in de maatschap tegen de op het moment van ondertekening van deze overeenkomst geldende WOZ-waarde (Wet Waardering Onroerende Zaken) van het registergoed onder voorbehoud van stille reserves, welke WOZ-waarde bij beschikking is afgegeven door de gemeente in welk gebied het registergoed is gelegen.

(…).

Artikel 13

Voortzetting / toedelingsbeding

(…).

4. b. De waarde van het aandeel van de gewezen comparant wordt bepaald

volgens een balans, opgemaakt naar het tijdstip van eindigen van de

maatschap, naar de maatstaven als welke zijn voorgeschreven voor een boedelscheiding. (…).

4. c. De waarde van het registergoed wordt bij het eindigen van de maatschap op

grond van lid 2 van dit artikel(Hof: het eindigen van de maatschap op

grond van faillissement van een comparant)
bepaald op 85% (zegge: vijfentachtig procent) van de op dat moment geldende WOZ-waarde (Wet Waardering Onroerende Zaken), welke WOZ-waarde bij beschikking is afgegeven door de gemeente in wiens gebied het registergoed is gelegen.

(…).

Artikel 15

Aanbiedingsplicht / voorkeursrecht met betrekking tot registergoed

De comparanten wensen te benadrukken dat tussen hen als deelgenoten nadere onderlinge afspraken zijn gemaakt met betrekking tot een aanbiedingsplicht bij voorgenomen vervreemding van een onverdeeld aandeel aan de overige deelgenoten alsmede onder voorwaarden een voorkeursrecht met betrekking tot levering van een onverdeeld aandeel aan de andere comparant. Deze bepalingen zijn de comparanten genoegzaam bekend.

(…).’

Artikel 15 van de overeenkomst dient, naar tussen partijen niet in geschil is, aldus te worden verstaan dat een maat bij een voorgenomen verkoop van zijn onverdeeld aandeel in de onroerende zaak dit aandeel eerst ten verkoop aanbiedt aan de andere maat. Ingeval de andere maat dit aanbod niet aanvaardt, kan verkoop van het onverdeelde aandeel aan een derde eerst plaatsvinden met toestemming van de andere maat.

2.6.

Op 14 mei 2009 hebben mevrouw [R] RT, registertaxateur bij [S], en de heer [T], taxateur bij de Belastingdienst/Oost-Brabant, gezamenlijk de onderhandse verkoopwaarde van de onroerende zaak, onder gestanddoening van de lopende huurovereenkomst, naar de waardepeildatum 27 september 2007 vastgesteld op € 2.520.000 kosten koper. Bij deze waardebepaling is uitgegaan van een huuropbrengst van € 212.006 (exclusief omzetbelasting) per jaar.

2.7.

Vanaf 1 januari 2001 wordt het onverdeelde aandeel van belanghebbende in de onroerende zaak aangemerkt als een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel aan verbonden personen in de zin van artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Op de balans per 1 januari 2007 heeft dit onverdeelde aandeel in de onroerende zaak een boekwaarde van € 1.434.006.

Als resultaat uit overige werkzaamheden heeft belanghebbende in zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2007 een bedrag van € 4.165 vermeld. Dit resultaat is het saldo van een huuropbrengst van € 87.768 over de periode 1 januari 2007 tot en met 31 augustus 2007, een bedrag aan afschrijving van € 44.010 over de periode 1 januari 2007 tot en met 31 augustus 2007, een bedrag van € 33.632 aan betaalde hypotheekrente en een bedrag van € 5.961 aan overige kosten. Uitgaande van vorenbedoelde afschrijving bedraagt de boekwaarde van het onderhavige onverdeelde aandeel in de onroerende zaak op 31 augustus 2007 € 1.389.996.

2.8.

Bij de vaststelling van de aanslag heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de ter beschikkingstelling van het onverdeelde aandeel in de onroerende zaak op 31 augustus 2007 is beëindigd en dat het verschil tussen 2/3 gedeelte van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak (€ 1.680.000) en de boekwaarde per die datum (€ 1.389.996), te weten € 290.004, aan het resultaat uit overige werkzaamheden moet worden toegevoegd. Met dit bedrag heeft de Inspecteur dan ook het door belanghebbende in zijn aangifte vermelde belastbare inkomen uit werk en woning van € 20.550 verhoogd tot een bedrag van € 310.554. In zijn uitspraak van 2 januari 2012, nr. AWB 12/972, waarvan dit hoger beroep is ingesteld, heeft de Rechtbank beslist dat de ter beschikkingstelling van het onverdeelde aandeel in de onroerende zaak op 3 juli 2007 is beëindigd en dat als gevolg daarvan het resultaat uit overige werkzaamheden vastgesteld dient te worden op € 282.125 en het belastbare inkomen uit werk en woning op € 298.510.

3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

I. Heeft de Rechtbank het moment van beëindiging van de ter beschikkingstelling van belanghebbendes onverdeelde aandeel in de onroerende zaak terecht op 3 juli 2007, althans op een datum in 2007, gesteld?

II. Zo ja, verzetten het voorzichtigheids- en realiteitsbeginsel, artikel 14 van het EVRM en artikel 49 en 65 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) zich er dan tegen dat de meerwaarde van belanghebbendes onverdeelde aandeel in de onroerende zaak in 2007 in de belastingheffing wordt betrokken?

III. Zo nee, bedraagt voor de berekening van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden de waarde van de onroerende zaak 80% van € 2.520.000?

IV. Is in voorkomend geval slechts heffingsrente verschuldigd over de periode 27 januari 2009 tot 27 april 2009?

Belanghebbende is van mening dat vraag I ontkennend moet worden beantwoord en de vragen II tot en met IV bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur en, naar het Hof verstaat, primair, tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.385 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 48.392, alsmede tot vernietiging van de beschikking heffingsrente, en subsidiair, tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 264.558 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 48.392, alsmede van de beschikking heffingsrente tot een berekend over de periode 27 januari 2009 tot 27 april 2009. De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover het de berekening van de aanslag naar het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen betreft en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor het overige.

4.Gronden

Vooraf en ambtshalve

4.1.1.

De uitspraak van de Rechtbank is gedagtekend op 2 januari 2012. Gelet op de omstandigheid dat blijkens de uitspraak het onderzoek ter zitting bij de Rechtbank heeft plaatsgevonden op 19 december 2012, van welke zitting het proces-verbaal tot de stukken behoort, en dat met betrekking tot de aangetekende verzending van de uitspraak aan partijen als datum 7 januari 2013 in de uitspraak is gestempeld, berust de onderhavige dagtekening van de uitspraak van de Rechtbank op een kennelijke vergissing. Mede gelet op de datum van verzending van deze uitspraak door de Rechtbank, namelijk 7 januari 2013, is het Hof van oordeel dat de juiste dagtekening van de uitspraak 2 januari 2013 behoort te zijn.

4.1.2.

Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur voor het jaar 2007 het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, dat bij de aanslag was vastgesteld op een bedrag van € 57.526, verminderd tot een bedrag van € 48.392 (zie 1.1). De Rechtbank heeft bij zijn uitspraak beslist dat met betrekking tot sparen en beleggen de aanslag verminderd wordt tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 57.526 (zie 1.2). Naar het oordeel van het Hof berust de berekening naar dit laatstgenoemde bedrag op een kennelijke misslag van de Rechtbank. Tussen partijen was in beroep immers de hoogte van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen ten bedrage van € 48.392 niet (meer) in geschil. Het Hof zal hierom de uitspraak van de Rechtbank vernietigen en de aanslag verminderen naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen ten bedrage van € 48.392.

Ten aanzien van het geschil

Met betrekking tot vraag I

4.2.

Primair stelt belanghebbende dat de ter beschikkingstelling volgens artikel 3.92 van de Wet IB 2001 van zijn onverdeelde aandeel in de onroerende zaak aan [L] B.V. met ingang van 31 december 2006 is beëindigd, omdat hij volgens artikel 1, lid 5, van de in 2.3 bedoelde overeenkomst van 3 juli 2007 met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2007 (middellijk) geen economisch belang meer heeft bij de (certificaten van) aandelen in [L] B.V., dat wil zeggen met ingang van die datum geen middellijk aanmerkelijk belang meer heeft in deze vennootschap.
De Inspecteur stelt dat de onderhavige terugwerkende kracht geen fiscale werking heeft. Het feit dat ingevolge artikel 1, lid 5, van de overeenkomst van 3 juli 2007 het ‘aandelenpakket’ in [L] B.V. met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2007 voor rekening en risico van de koper(s) van dat pakket komt, vormt slechts een element van de prijsbepaling ervan.

4.3.

Ingevolge artikel 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet IB 2001 wordt, voor zover hier van belang, onder een werkzaamheid (mede) verstaan het rendabel maken van een vermogensbestanddeel, voor zover dat ter beschikking wordt gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Hieruit vloeit voort dat de ter beschikkingstelling van een vermogensbestanddeel eindigt op het moment, waarop niet langer sprake is van een aanmerkelijk belang.

4.4.

In de situatie van belanghebbende is voor het einde van de ter beschikkingstelling van (zijn aandeel in) de onroerende zaak bepalend het moment, waarop hij zijn middellijk aanmerkelijk belang in [L] B.V. heeft vervreemd. Het tijdstip van vervreemding van een aanmerkelijk belang is volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad het tijdstip, waarop de obligatoire overeenkomst van koop en verkoop van het belang perfect is geworden (zie onder andere het arrest HR 13 november 1968, nr. 15 994, ECLI:NL:HR:1968:AX5919, BNB 1969/7). Uit de overgelegde stukken leidt het Hof af dat belanghebbende zijn middellijk aanmerkelijk belang in [L] B.V. op 3 juli 2007 heeft vervreemd. Het Hof verwijst in dit verband naar punt 1 van het onderdeel ‘Levering certificaten van aandelen en prioriteitsaandeel’ in de in 2.4 bedoelde akte van levering van 31 augustus 2007, waar, voor zover hier van belang, staat vermeld:

‘
De mondelinge afspraak(Hof: van 25 juni 2007)
is nader uitgewerkt in een schriftelijke overeenkomst, genaamd “Overeenkomst”, welke overeenkomst van verkoop en koop is getekend op 3 juli tweeduizend zeven,(…).’

Eveneens volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad heeft, behoudens uitzonderingen die voor de onderhavige zaak niet van belang zijn, terugwerkende kracht, zoals vervat in artikel 1, lid 5, van de in 2.3 bedoelde overeenkomst van 3 juli 2007, fiscaal geen werking (vergelijk het arrest HR 25 oktober 1978, nr. 18 747, ECLI:NL:HR:1978:AX2785, BNB 1979/56). Dit brengt mee dat de in vorenbedoeld artikel 1, lid 5, neergelegde bepaling dat het aandelenpakket van [M] B.V. in [L] B.V. met ingang van 1 januari 2007 voor rekening en risico van de koper(s) komt, zoals de Inspecteur heeft gesteld, slechts een element van de prijsbepaling bij de verkoop van dit aandelenpakket heeft gevormd.

Uit het vorenstaande volgt dat in de situatie van belanghebbende de ter beschikkingstelling van (zijn aandeel in) de onroerende zaak aan [L] B.V. op 3 juli 2007 is geëindigd.

4.5.

Vervolgens rijst de vraag of het bepaalde in artikel 3 van de in 2.5 bedoelde overeenkomst van maatschap meebrengt dat in de situatie van belanghebbende het tijdstip van beëindiging van de ter beschikkingstelling van (zijn aandeel in) de onroerende zaak op 1 juli 2007 gesteld dient te worden. In bedoeld artikel 3 is bepaald dat de bij overeenkomst van 6 oktober 2007 door belanghebbende en de heer [H] aangegane maatschap een aanvang heeft genomen op 1 juli 2007. Ook aan de terugwerkende kracht van deze overeenkomst kent het Hof geen fiscale werking toe. Buiten de enkele stelling van belanghebbende, dat hij en de heer [H] de onroerende zaak feitelijk altijd al in maatschapsverband hebben verhuurd, hetgeen de Inspecteur betwist, heeft belanghebbende immers niets gesteld dat de onderhavige terugwerkende kracht zou kunnen schragen. Daarenboven staat deze (enkele) stelling van belanghebbende haaks op de gezamenlijke verklaring van belanghebbende en de heer [H], die de gemachtigde van belanghebbende bij brief van 27 april 2012 aan de Rechtbank heeft gezonden en waarin, voor zover hier van belang, staat vermeld:

‘
(…).

Dat ondergetekenden in privé gezamenlijk en onverdeeld eigenaar zijn van het pand aan de [a-straat] 5 te [J].

(…).’

Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat belanghebbende zelf in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2007 een resultaat uit de ter beschikkingstelling van (zijn aandeel in) de onroerende zaak aan [L] B.V. heeft verantwoord over de periode 1 januari 2007 tot en met 31 augustus 2007.

De eerste in geschil zijnde vraag dient bevestigend te worden beantwoord.

Met betrekking tot vraag II

4.6.

Bij een bevestigend antwoord op vraag I stelt belanghebbende dat het voorzichtigheids- en realiteitsbeginsel meebrengen dat geen afrekening plaatsvindt over de meerwaarde in zijn onverdeelde aandeel in de onroerende zaak, omdat (dit aandeel in) deze zaak wordt aangehouden in afwachting van een geschikt moment van verkoop. Belanghebbende verwijst in dit verband naar het taxatierapport dat mevrouw [R] en de heer [T] (zie 2.6) op 14 mei 2009 hebben opgesteld alsmede naar een e-mailbericht van de heer [H] van 31 mei 2010, waarin hij meldt dat hij in augustus/september 2008 contact heeft gehad met [V] te [J] over een ontvangen bod op de onroerende zaak van € 2.035.698. De Inspecteur betwist een en ander.

4.7.

Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende. In het desbetreffende taxatierapport leest het Hof geenszins dat de onroerende zaak in 2007 wordt aangehouden in afwachting van een geschikt moment van verkoop. De enige doelstelling van de taxatie is de waarde van de onroerende zaak vast te stellen in verband met een overgang van de onroerende zaak van box 1 naar box 3 (per 27 september 2007, aldus het rapport) en een inbreng ervan in een beleggingsfonds per 22 maart 2009. Voorts volgt uit de enkele omstandigheid dat [V] kennelijk in de tweede helft van 2008 een bod hebben uitgebracht, niet dat de onroerende zaak in 2007 werd aangehouden in afwachting van een geschikt verkoopmoment. Belanghebbende heeft overigens ook niets gesteld ten aanzien van de maatregelen die hij (en de heer [H]) daartoe in 2007 heeft (hebben) genomen. De omstandigheid dat de onverdeelde aandelen van belanghebbende en de heer [H] in de onroerende zaak in 2007 zijn ingebracht in een maatschap lijkt in dit kader eerder op het tegendeel te wijzen.

4.8.

Voorts stelt belanghebbende dat afrekening over de meerwaarde in zijn onverdeelde aandeel in de onroerende zaak in 2007 in strijd is met het in artikel 14 EVRM neergelegde discriminatieverbod. Daartoe vergelijkt belanghebbende zijn situatie, zo begrijpt het Hof althans, met die van een aandeelhouder, niet-aanmerkelijkbelanghouder, die zijn aandelen vervreemdt doch zijn onroerende zaak aan de vennootschap blijft verhuren, met een ondernemer die zijn (al dan niet tot een aanmerkelijk belang behorende) aandelen vervreemdt doch zijn tot het ondernemingsvermogen behorende onroerende zaak aan de vennootschap blijft verhuren en met een buitenlands belastingplichtige aanmerkelijkbelanghouder die zijn aanmerkelijk belang vervreemdt doch zijn onroerende zaak aan de vennootschap blijft verhuren. Zij allen worden, aldus belanghebbende, bij vervreemding van hun aandelen niet geconfronteerd met afrekening over de meerwaarde in hun onroerende zaak.

4.9.

Zo de situatie van belanghebbende al gelijk is aan de andere door belanghebbende genoemde situaties, dan is jegens belanghebbende eerst sprake van een discriminatoire behandeling in de zin van artikel 14 EVRM, indien voor de andere fiscale behandeling van belanghebbende een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond ontbreekt. In dat kader komt aan de wetgever een ruime beoordelingsmarge toe (zie het arrest EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99 (Della Ciaja/Italië), ECLI:NL:XX:1999:AV1935, BNB 2002/398, alsmede de arresten HR 12 juli 2002, nr. 35 900, ECLI:NL:HR:2002:AE5214, BNB 2002/399, en HR 12 juli 2002, nr. 36 254, ECLI:NL:HR:2002:AE5215, BNB 2002/400). Het Hof is van oordeel dat de wetgever met de invoering van het boxenstelsel volgens de Wet IB 2001 en de maatregelen die de wetgever in die wet heeft opgenomen om arbitrage tussen de boxen te voorkomen alsmede met de inherente verschillende fiscale behandeling tussen ondernemers en niet-ondernemers, zijn beoordelingsmarge niet te buiten is gegaan door in de situatie van belanghebbende fiscale afrekening te verlangen over de meerwaarde in zijn onverdeelde aandeel in de onroerende zaak op het moment van vervreemding van zijn middellijk aanmerkelijk belang in [L] B.V.

Voor wat betreft de gelijkstelling door belanghebbende van zijn situatie met die van een buitenlands belastingplichtige aanmerkelijkbelanghouder die zijn aanmerkelijk belang vervreemdt, doch zijn onroerende zaak aan de vennootschap blijft verhuren, merkt het Hof op dat, anders dan belanghebbende stelt, naar nationaal recht (artikel 7.2, lid 2, onderdeel c, van de Wet IB 2001) ook in laatstbedoelde situatie fiscale afrekening over de in de onroerende zaak schuilende meerwaarde plaatsvindt, doch dat effectuering van die afrekening veelal achterwege blijft doordat het heffingsrecht over dergelijke voordelen krachtens belastingverdrag aan het andere verdragsland toekomt.

4.10.

Ten slotte stelt belanghebbende dat fiscale afrekening over de meerwaarde in zijn onverdeelde aandeel in de onroerende zaak in strijd is met het vrije vestigingsrecht van artikel 49 VWEU en het vrije kapitaalverkeer van artikel 63 juncto artikel 65 VWEU. Het Hof is van oordeel dat aan toetsing van belanghebbendes situatie aan deze bepaling niet wordt toegekomen, nu die situatie een zuiver binnenlandse aangelegenheid betreft (vergelijk het arrest HvJ 26 januari 1993, nr. C-112/91 (Werner), ECLI:NL:XX:1993:AW3645, VN 1993/1269, 24).

De tweede in geschil zijnde vraag dient derhalve ontkennend te worden beantwoord.

Met betrekking tot vraag III

4.11.

Belanghebbende stelt dat bij een ontkennend antwoord op vraag II de waarde van de onroerende zaak op 3 juli 2007 80% van € 2.520.000 bedraagt. Volgens belanghebbende drukken de in artikel 15 van de in 2.5 bedoelde overeenkomst van maatschap opgenomen aanbiedingsverplichting en het voorkeursrecht met betrekking tot de onroerende zaak de waarde van de onroerende zaak met 20%. Hetzelfde heeft volgens belanghebbende te gelden indien de huurders of een derde belegger de onroerende zaak zouden kopen.
De Inspecteur is van oordeel dat geen van deze omstandigheden de waarde van de onroerende zaak negatief beïnvloedt.

4.12.

Het Hof stelt voorop dat partijen het erover eens zijn dat de door mevrouw [R] en de heer [T] gezamenlijk naar de waardepeildatum 27 september 2007 vastgestelde onderhandse verkoopwaarde van de onroerende zaak van € 2.520.000 wordt gehanteerd als uitgangspunt bij de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak op 3 juli 2007. Het Hof volgt partijen daarin.

4.13.

Voorts stelt het Hof voorop dat, gelet op hetgeen is overwogen in 4.5, artikel 15 van de in 2.5 bedoelde overeenkomst van maatschap niet van belang is bij de beantwoording van de onderhavige vraag. Belanghebbende heeft echter verwezen naar de gezamenlijke verklaring van hem en de heer [H] die de gemachtigde van belanghebbende bij brief van 27 april 2012 aan de Rechtbank heeft gezonden en waarin, voor zover hier van belang, staat vermeld dat vanaf 1999 met betrekking tot de onroerende zaak tussen belanghebbende en de heer [H] dezelfde rechten en verplichtingen hebben gegolden als zijn opgenomen in onder andere artikel 15 van de overeenkomst van maatschap. Het Hof gaat uit van de juistheid van deze verklaring, nu de Inspecteur een en ander niet heeft betwist.

4.14.

Onder de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak wordt verstaan de prijs, die bij aanbieding ten verkoop van de onroerende zaak op de voor die zaak meest geschikte wijze en na de beste voorbereidingen door de meestbiedende gegadigde zou zijn besteed. Daaruit vloeit voort dat bij de bepaling van die waarde in beginsel geen rekening kan worden gehouden met persoonlijke verplichtingen, zoals door belanghebbende genoemd (vergelijk onder andere de voor de overdrachtsbelasting gewezen arresten HR 26 mei 1993, nr. 28 290, ECLI:NL:HR:1993:ZC5359, BNB 1993/232, en 12 juni 1996, nr. 31 027, ECLI:NL:HR:1996:AA1975, BNB 1997/143). Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat in zijn situatie hierop een uitzondering geldt. Een en ander laat onverlet dat onder omstandigheden voor dergelijke verplichtingen een passiefpost op in casu de slotbalans per 3 juli 2007 kan worden gevormd. Belanghebbende heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat deze omstandigheden zich voordoen. In het bijzonder is in dit verband van belang dat belanghebbende en de heer [H] na 3 juli 2007 de onroerende zaak onder dezelfde voorwaarden zijn blijven verhuren aan [L] B.V.

Ten slotte is het Hof van oordeel dat de waarde van de onroerende zaak ook niet negatief wordt beïnvloed doordat na de heer [H] [L] B.V. als huurder dan wel een derde belegger de enige logische kopers zouden zijn. Beide zouden aldus belanghebbende niet bereid zijn de ‘hoofdprijs’ voor de onroerende zaak te betalen; [L] B.V. niet uit oogpunt van kostenbesparing en een derde belegger niet omdat hij slechts interesse zou hebben in volledig, niet gebonden, eigendom. Deze veronderstellingen, die de Inspecteur weerspreekt, heeft belanghebbende met geen enkel argument onderbouwd. De waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak op 3 juli 2007 dient dan ook op € 2.520.000 gesteld te worden.

De derde in geschil zijnde vraag dient derhalve ontkennend te worden beantwoord.

Conclusie met betrekking tot vraag 1 tot en met III

4.15.

Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende de in artikel 3.92 van de Wet IB 2001 bedoelde werkzaamheid, te weten de ter beschikkingstelling door belanghebbende van zijn onverdeeld aandeel in de onroerende zaak aan [L] B.V., op 3 juli 2007 heeft beëindigd. Dit brengt mee dat het resultaat uit die ter beschikkingstelling over de periode 1 januari 2007 tot 3 juli 2007 dient te worden herrekend. Het Hof volgt de herrekening, die de Rechtbank in overweging 2.16 van zijn uitspraak heeft gemaakt. Als resultaat dient derhalve in aanmerking te worden genomen:

Huur € 65.826,00

Kosten € 4.470,75 -/-

Afschrijving € 33.007,50 -/-

Hypotheekrente € 25.224,00 -/-

----- +

€ 3.123,75.

De meerwaarde in het onverdeelde aandeel in de onroerende zaak bedraagt: 2/3 x € 2.520.000,00 -/- (boekwaarde € 1.389.996,00 + gecorrigeerde afschrijving € 11.002,50) = € 279.001,50. Het totale resultaat uit overige werkzaamheden bedraagt dan afgerond € 282.125,00. Het door de Inspecteur gecorrigeerde resultaat uit overige werkzaamheden van € 294.169,00 dient dan ook verminderd te worden met een bedrag van € 12.044. Het belastbaar inkomen uit werk en woning over 2007 dient, zoals de Rechtbank heeft overwogen, te worden verminderd tot een bedrag van € 298.510.

Met betrekking tot vraag IV

4.16.

Belanghebbende stelt dat voor de Inspecteur in januari 2009 vaststond dat hij de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2007 van belanghebbende zou corrigeren voor wat betreft het resultaat uit overige werkzaamheden. De heffingsrente dient dan volgens belanghebbende op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel berekend te worden over de periode 27 januari 2009 (de datum waarop belanghebbende de aangifte heeft ingediend) tot 27 april 2009, hetgeen de Inspecteur betwist.

4.17.

De Rechtbank heeft dienaangaande als volgt beslist:

‘
2.18. De Hoge Raad heeft op 25 september 2009, nr. 07/13362, gepubliceerd op rechtspraak.nl onder LJN: BJ8524, beslist dat het zorgvuldigheidsbeginsel kan meebrengen dat een trage aanslagregeling tot gevolg heeft dat de berekening van heffingsrente achterwege blijft of wordt beperkt. Dit is volgens de Hoge Raad het geval indien de inspecteur, in afwijking van het beleid van de belastingdienst, niet binnen drie maanden na het indienen van de aangifte een (voorlopige) aanslag oplegt.

2.19.

Naar het oordeel van de rechtbank is in het onderhavige geval in overeenstemming gehandeld met het in 2.18 genoemde beleid, zodat geen reden bestaat de in rekening gebrachte heffingsrente te matigen. De inspecteur heeft immers op 25 februari 2009 (en dus binnen drie maanden na het doen van aangifte op 27 januari 2009) een voorlopige aanslag IB 2007 aan belanghebbende opgelegd. Deze voorlopige aanslag is opgelegd conform de door belanghebbende ingediende aangifte.

2.10.

Het zorgvuldigheidsbeginsel brengt niet mee dat berekening van heffingsrente achterwege moet blijven of gematigd moet worden indien de inspecteur correctie aanbrengt op de aangifte.’

Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank hiermee op goede gronden de juiste beslissing heeft genomen en maakt die beslissing tot de zijne.

De vierde in geschil zijnde vraag dient derhalve ontkennend te worden beantwoord.

4.18.

Gelet op hetgeen onder 4.1.2 en 4.15 is overwogen, dient de bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 298.510 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 48.392.

Slotsom

4.19.

De slotsom is dat het gelijk voor alle in geschil zijnde vragen aan de zijde van de Inspecteur is en dat de grieven van belanghebbende met betrekking tot de terbeschikkingstelling en de beschikking heffingsrente falen. Gelet op hetgeen onder 4.1.2 is overwogen, is het hoger beroep evenwel gegrond en dient de uitspraak van de Rechtbank te worden vernietigd voor zover het de berekening van de aanslag naar het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen betreft. Doende wat de Rechtbank had moeten doen, zal het Hof het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vaststellen op een bedrag van € 48.392.

Ten aanzien van het griffierecht

4.20.

Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 118 te vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.21.

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

4.22.

Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 487 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 974.

4.23.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

5.Beslissing

Het Hof

verklaart het hoger beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 298.510 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 48.392,
bepaaltdat de bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente wordt verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag,
gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 118 vergoedt, en
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 974.

Aldus gedaan op 13 juni 2014 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, J. Swinkels en H.W.M. van Kesteren, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

een dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Beëindiging ter beschikkingstelling onroerende zaak en fiscale gevolgen

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

1.Ontstaan en loop van het geding

2.Feiten

3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

4.Gronden

5.Beslissing