Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 11/00443
Uitspraak op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant,
hierna: de Inspecteur,
en het incidenteel hoger beroep van
de heer X, wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 30 mei 2011, nummer AWB 10/213, in het geding tussen
belanghebbende
en
de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag en beschikking heffingsrente.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2004, een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 585.823. Bij de aanslag is belanghebbende bij beschikking € 53.227 heffingsrente in rekening gebracht. De aanslag en de beschikking heffingsrente zijn gedagtekend 7 november 2008.
1.2. De aanslag en de beschikking heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 580.501 respectievelijk verminderd tot € 52.721. De uitspraken zijn gedagtekend 9 december 2009.
1.3. Belanghebbende is bij op 15 januari 2010 bij de Rechtbank binnengekomen brief, gedagtekend 13 januari 2010, ter zake van de aanslag en de beschikking heffingsrente in beroep gekomen. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank een griffierecht geheven van € 41.
1.4. De Rechtbank heeft, na het schorsen van het onderzoek ter zitting en het uitbrengen van een rapport door een door de Rechtbank benoemde deskundige, bij uitspraak van 30 mei 2011, na het vervolgonderzoek ter zitting van 19 april 2011, het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 161.531, de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.530 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan deze vergoedt.
1.5. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur op 13 juli 2011 hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.6. In dat verweerschrift heeft belanghebbende tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.
1.7. De Inspecteur heeft op 13 september 2011 schriftelijk gerepliceerd op het verweer van belanghebbende. In dat stuk heeft hij tevens het incidenteel hoger beroep beantwoord.
1.8. De eerste mondelinge behandeling heeft plaatsgehad ter zitting van 6 december 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende in persoon, vergezeld van zijn zonen X1 en X2, voorts de heren A en mr. B van C BV te Y, als gemachtigden van belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur de heer D, bijgestaan door de heren E en F, taxateurs.
1.9. Ter zitting van 6 december 2011 heeft het Hof partijen verzocht in gezamenlijk overleg tot een keuze te komen aangaande de benoeming van een deskundige voor de waardering van de in de onderhavige zaak aan de orde zijnde grond. In verband hiermee heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst.
1.10. Belanghebbende en de Inspecteur hebben op voormeld verzoek bij brief van 4 januari 2012 respectievelijk bij brief van 6 januari 2012 gereageerd.
Partijen zijn niet tot een gemeenschappelijke keuze gekomen.
1.11. Vervolgens heeft het Hof de heer G, emeritus hoogleraar Vastgoedontwikkeling aan de Faculteit Ruimtelijke Wetenschappen van de Rijksuniversiteit te Groningen, op 12 januari 2012 mondeling benaderd voor het instellen van een waardeonderzoek. Met toepassing van artikel 8:47 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft het Hof de heer G voornoemd na diens bereidverklaring tot deskundige benoemd. Met instemming van het Hof, op een desbetreffend verzoek van de heer G, is als adviseur van de heer G opgetreden de heer H, gewoon hoogleraar Vastgoedontwikkeling verbonden aan voormelde faculteit.
1.12. De vraagstelling aan de heer G (hierna: de deskundige) luidde als volgt.
"In 2004 is sprake van mogelijk extra woningbouw in de gemeente J. Het Hof wenst van de deskundige te vernemen wat in het kader van de ontwikkelingen in het gebied de K de waarde in het economische verkeer is per 29 december 2004 van het perceel landbouwgrond, staande en gelegen te L aan de M. Kadastrale gegevens: Gemeente J, Sectie --, nummer 00, groot 4 ha, 7 a, 85 ca. Meer in het bijzonder is het verzoek van het Hof per die datum de verwachtingswaarde van de nabetaling, zoals vastgesteld door de door de Rechtbank benoemde deskundige, te toetsen en het Hof in dezen te adviseren. Wijkt deze waarde af van de waarde die projectontwikkelaars per ultimo 2004 plegen toe te kennen aan de verwachtingswaarde?"
1.13. Bij brief van 1 juni 2012 heeft de deskundige zijn schriftelijk verslag van het onderzoek (hierna: het rapport) uitgebracht. Het rapport is gedagtekend 31 mei 2012 en is op 6 juni 2012 in kopie aan partijen gezonden. Partijen hebben op dit rapport kunnen reageren. Partijen is in kopie ook de reactie van de wederpartij op het rapport toegezonden.
1.14. De Inspecteur heeft op grond van artikel 8:58 van Pro de Awb vóór na te melden zitting een "10 dagen-stuk" ingediend dat is gedateerd 10 oktober 2010. Bij dat stuk zijn 5 setjes geanonimiseerde stukken gevoegd. De stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Belanghebbende heeft bij brief van 30 oktober 2012 gereageerd en bezwaar gemaakt tegen de anonimisering. Een afschrift van de brief is aan de wederpartij verstrekt. Bij faxbericht van 7 november 2012 is belanghebbende akkoord gegaan met de anonimisering.
1.15. Het vervolgonderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 november 2012 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende in persoon, vergezeld van zijn zonen voornoemd, voorts de heren A en B voornoemd, als gemachtigden van belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur de heer D voornoemd, bijgestaan door de heer N en de heren E en F voornoemd.
1.16. De Inspecteur heeft kort vóór de zitting per fax een pleitnota toegezonden aan het Hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij. De Inspecteur heeft ter zitting die pleitnota voorgedragen. Belanghebbende heeft, in reactie daarop, ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bijlage bij die pleitnota.
1.17. Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende exploiteert met zijn echtgenote in een maatschap een landbouwbedrijf te Y. De winst- en verliesverdeling is 60% voor belanghebbende en 40% voor de echtgenote.
2.2. Op 29 december 2004 hebben belanghebbende en zijn echtgenote 4.07.85 hectare cultuurland (hierna: het perceel) aan de M te J, Sectie --, nummer 00 aan hun drie kinderen (X3, X1 en X2) verkocht onder vestiging van een pachtrecht ten behoeve van zichzelf als verkopers, voor een bedrag van € 133.000 (€ 3,26/m2). Dit perceel ligt in de K. Van de koopsom is € 36.091 per kind kwijtgescholden. Het restant van € 8.242,33 is omgezet in een renteloze geldlening van de ouders aan de kinderen. Deze lening is vervolgens in gedeeltes kwijtgescholden. Op 29 december 2004 is de pachtovereenkomst tussen dezelfde partijen vastgelegd. De pacht is ingegaan op 29 december 2004 en heeft een looptijd van zes jaar, behoudens verlenging. De pachtprijs bedraagt € 2.442 per jaar.
2.3. Belanghebbende heeft de waarde van het perceel gebaseerd op een taxatierapport van 13 december 2004 van O, verbonden aan P BV. In dit taxatierapport is de waarde van het perceel bij verkoop in vrije staat getaxeerd op € 265.000 (€ 6,50 per m2) en bij verkoop in verpachte staat op € 133.000 (€ 3,25 per m2). In de aangifte is de landbouwvrijstelling toegepast op de volledige boekwinst.
2.4. In 2004 zijn de Provincie Noord-Brabant en de gemeente J gestart met een onderzoek naar mogelijke woningbouw in de K. De planologische ontwikkelingen van de K in 2004 zijn als volgt weer te geven:
Datum Onderwerp Inhoud
12-05-2004 Brief aan minister Toezegging L om 3000 woningen te bouwen in periode vanaf 2015
17-06-2004 Informatiebijeenkomst gemeente Burgers worden op de hoogte gebracht van de bouw van 3000 woningen
29-06-2004 Keuzenotitie ontwikkeling L L moet tot 2030 3750 woningen bouwen
13-07-2004 Ontwerp uitwerkingsplan Zuidoost-Brabant Randgemeenten bouwen 10.000 woningen voor Q. Provincie noemt hierbij met name de K
17-08-2004 Vestiging voorkeursrecht op gronden R
10-09-2004 rapport “Toekomstvisie J”
07-12-2004 RSP (Regionaal Structuurplan) vastgesteld Blz. 202-203: L 3000 woningen
Te reserveren woningbouwlokatie
2.5. Vanaf 2004 zijn diverse verkoopovereenkomsten gesloten voor gronden in de K waarbij de koopsommen nagenoeg steeds zijn gesteld op een (klein) bedrag per m2 ineens en een nabetaling indien de bestemmingswijziging tot woningbouw zou worden geëffectueerd.
2.6. Op 24 september 2008 hebben S en T, taxateurs van de Belastingdienst, het perceel per 29 december 2004 getaxeerd op € 1.235.000 (€ 30,28 per m2) bij verkoop in vrije staat en op € 1.153.000 (€ 28,27 per m2) bij verkoop in verpachte staat. De taxateurs zijn er hierbij vanuit gegaan dat reeds op 29 december 2004 bekend was dat een potentiële woningbestemming op de grond er zou komen. De Inspecteur is bij de het opleggen van de aanslag afgeweken van de aangifte en heeft de boekwinst en de landbouwvrijstelling bepaald overeenkomstig de door de taxateurs van de Belastingdienst vastgestelde waarde.
2.7. Op 26 oktober 2009 is de waarde van het perceel door S en T, taxateurs van de Belastingdienst, nogmaals getaxeerd op € 1.235.000 (€ 30,28 per m2) bij verkoop in vrije staat en nader op € 1.144.000 (€ 28,05 per m2) bij verkoop in verpachte staat.
In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot een bedrag van € 580.501.
2.8. De door de rechtbank benoemde deskundige, U, verbonden aan V te W heeft in zijn rapport over de waarde van het perceel het volgende geconcludeerd:
"10.1. Relevante feiten en omstandigheden
(...)
De redelijk handelend taxateur kan, na uitvoerig onderzoek, op de peildatum naar het oordeel van de deskundige gebruik maken van de uit de openbare registers kenbare leveringen en ingeschreven koopovereenkomsten. Wanneer de hoogste en de laagste transactieprijs welke op basis van deze afbakening beschikbaar zijn worden geëlimineerd, wordt een eenduidige prijsvorming zichtbaar van € 10,00 per m2. Na afweging van alle relevante feiten en omstandigheden is de waarde te stellen op € 10,00 per m2. De deskundige stelt vast dat door een redelijk handelende en denkende waardedeskundige niet altijd kan en zal worden kennisgenomen van nabetalingen.
10.2. Waarde nabetaling
De toegevoegde waarde van de nabetaling per peildatum is een apart vraagstuk. Vaststaat dat een groot aantal nabetalingafspraken zijn vastgelegd in afzonderlijke overeenkomsten, waardoor er op geen enkele wijze kennis van kon worden genomen op de peildatum. Voor de overige nabetalingafspraken geldt dat deze uit de ingeschreven koopovereenkomsten kenbaar waren voor de redelijk handelend taxateur, mits de taxateur bekend was met het feit dat er sprake was van een ingeschreven koopovereenkomst ten behoeve van de verkoop van een specifiek perceel of specifieke percelen, en hij zijn onderzoek daarop kon inrichten.
(...)
De deskundige is van oordeel dat de nabetaling een waarde in het economische verkeer heeft, maar dat het bepalen van deze waarde alleen kan op basis van intuïtie na inschatting van alle in dit onderzoek genoemde facturen.
11. Beantwoording vraag van de rechtbank
(...)
Naar het oordeel van de deskundige bedraagt de waarde in het economische verkeer per peildatum:
€ 12,50 (..) per m2 ofwel € 509.812,50 (...) de massa.
12. Waarde in verpachte staat
(...)
De waarde in het economische verkeer in de verpachte staat per peildatum bedraagt naar het oordeel van de deskundige:
€ 10,25 (...) per m2 ofwel € 418.046, 25 (...) de massa."
2.9. De Rechtbank heeft, vaststellende dat 15% van de verkochte grond was gelegen buiten de omlijning van het eventueel voor woningbouw te bestemmen gebied en oordelende dat dat gedeelte geen hogere waarde had dan de door de belanghebbende gehanteerde landbouwwaarde van € 3,25 per m², de totale waarde van de verkochte grond per 29 december 2004 berekend op (€ 3,25 x 15% x 4 07 85 =) € 19.883 + (10,25 x 85% x 4 07 85 =) € 355.339 = € 375.222.
2.10. De door het Hof benoemde deskundige heeft in zijn rapport onder "Beantwoording vraag van het gerechtshof" het volgende opgemerkt.
"De vraag van het Gerechtshof is te beschouwen als een meervoudige, t.w.
* de vraag naar de waarde van de onroerende zaak in het economische verkeer op de gegeven peildatum.
* de vraag naar de juistheid van de verwachtingswaarde van de nabetaling zoals vastgesteld door de door de Rechtbank benoemde deskundige en de eventuele afwijking ten opzichte van de verwachtingswaarde van ontwikkelaars op de gegeven peildatum.
Naar het oordeel van de deskundige bedraagt de waarde van de onroerende zaak in het economisch verkeer per peildatum (4,07.85 x € 9,70 x 85%) + (4,07.85 x € 4.50 x 15%)= € 363.802,20.
Verminderd met de waarde van de verpachting (4,07.85 x € 2.25) bedraagt de waarde € 272.035,95.
Naar het oordeel van de deskundige mag aan de in een koopovereenkomst dan wel afzonderlijke overeenkomst opgenomen nabetalingsverplichting bij realisatie van de bestemmingswijziging naar woningbouw geen waarde worden toegekend in het kader van de vaststelling van de waarde in het economisch verkeer. Het belangrijkste argument daarvoor is dat geen enkele koper op het moment van de transactie bereid is te betalen voor een uiterst onzekere mogelijkheid dat de agrarische grond een woonbestemming zal krijgen.
Een tweede argument dat aan nabetaling geen waarde mag worden toegekend hangt samen met het gegeven dat financiers niet bereid zullen zijn om vermogen beschikbaar te stellen met de grond als zekerheid op basis van de waarde die de grond zou kunnen krijgen bij een mogelijke herbestemming naar woningbouw. Steeds zal de waarde op basis van de vigerende bestemming uitgangspunt zijn.
De kansberekening op herbestemming en daarmee op realisatie van de waardesprong zoals door de deskundige van de Rechtbank Breda toegepast zodat aan nabetaling wel een waarde wordt toegekend wordt door betrokkene niet gestaafd met feiten of waarnemingen en is te kwalificeren aks een subjectieve niet onderbouwde schatting.
Dat ontwikkelaars de geconditioneerde nabetalingsverplichting als reservering voor een substantiële uitgave wel in de boekhouding zullen opnemen doet aan het bovenstaande niets af. De verkoper zal gezien de onzekerheid van de gebeurtenis de omvang van de nabetaling niet in de boekhouding opnemen."
2.11. In bijlage 3 bij het rapport heeft de door het Hof benoemde deskundige een overzicht verstrekt van de door hem gebruikte transacties. De objecten genoemd in de regels 10, 11, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 34, 35 en 36 van het overzicht betreffen in de gemeente J(in het transformatiegebied K) gelegen onroerende zaken welke in 2004 en 2005 zijn verkocht.
2.12. De Inspecteur heeft alle in de bijlage 3 genoemde objecten door taxateur E voornoemd laten onderzoeken. Diens bevindingen zijn vermeld in de brief van de Inspecteur van 2 juli 2012, welke de reactie vormt op het rapport van de door het Hof benoemde deskundige. In die brief is omtrent de in 2.11 bedoelde objecten achtereenvolgens het volgende vermeld:
"Akte 00000/187 [regel 10 overzicht]
In de akte staat verder vermeld dat bij verkoop binnen 8 jaar door koper het meerdere boven € 8,00 per m2 wordt gedeeld met oude verkoper. Transactie is gelegen in transformatiegebied K.
Akte 00001/53 [regel 11 overzicht]
Geen onjuistheden geconstateerd ten aanzien van deze transactie. Transactie is gelegen in transformatiegebied K.
(...)
Akte 00002/9 [regel 23 overzicht]
De koopovereenkomst dateert van 19 augustus 2004. Deze transactie is ook bij de Belastingdienst bekend. Bovendien is bij deze transactie sprake van een side-letter waarin een nabetaling van € 65,00 per m2 bij bestemmingswijziging is overeengekomen. Transactie is gelegen in transformatiegebied K.
Akte 00003/45 [regel 24 overzicht]
Op overzicht staat dat het 8.45.37 ha betreft tegen een gemiddelde prijs per m2 van € 11,06025. Dat is onjuist. Het gaat om 9.35.00 ha tegen een totale koopprijs van € 935.000, of wel € 10,00 per m2. Bovendien is bij deze transactie sprake van een side-letter [geconstateerd bij derdenonderzoek door de Belastingdienst] waarin een nabetaling van € 55,00 per m2 bij bestemmingswijziging is overeengekomen. Transactie is gelegen in transformatiegebied K.
Akte 00003/146 [regel 25 overzicht]
In de akte staat dat bij bestemmingswijziging een nabetaling van € 55,00 per m2 zal plaatsvinden in plaats van € 50,00 per m2 zoals vermeld op het overzicht. Transactie is gelegen in transformatiegebied K.
Akte 00003/146 (Hof: bedoeld zal zijn 00003/148)[regel 26 overzicht]
Geen onjuistheden geconstateerd ten aanzien van deze transactie. Transactie is gelegen in transformatiegebied K.
Akte 00004/81 [regel 27 overzicht]
In de akte staat dat bij bestemmingswijziging een nabetaling van € 55 per m² zal plaatsvinden in plaats van € 50,00 per m²
zoals vermeld op het overzicht. Transactie is gelegen in transformatiegebied K.
Akte 00005/35 [regel 28 overzicht]
Op overzicht staat dat het 1.85.33 ha betreft tegen een gemiddelde prijs per m2 van € 39,29423. Dat is onjuist. Het gaat om 7.28,24 ha tegen een totale koopprijs van € 728,240, of wel € 10,00 per m2. Bovendien staat in de akte dat bij bestemmingswijziging een nabetaling van € 55,00 per m2 zal plaatsvinden in plaats van € 50,00 per m2 zoals vermeld op het overzicht. Transactie is gelegen in transformatiegebied K.
(...)
Akte 00006/166 [regel 34 overzicht]
Op overzicht staat dat het 2.40.97 ha betreft tegen een gemiddelde prijs per m2 van € 61,18977. Dat is onjuist. Het gaat om 14.74.49 ha tegen een totale koopprijs van € 1.474.490, of wel € 10,00 per m2. Deze transactie is ook bij de Belastingdienst bekend. Bovendien is bij deze transactie sprake van een side-letter waarin een nabetaling van € 55,00 per m2 bij bestemmingswijziging is overeengekomen. Transactie is gelegen in transformatiegebied K.
Akte 00007/200 [regel 35 overzicht]
Betreft transactie van grond in de familiesfeer voor een prijs van € 10,00 per m2 bij akte van 23-05-2005. Deze grond is echter bij koopovereenkomst van 23-12-2004 reeds doorverkocht aan projectontwikkelaar AA B.V. voor een eerste betaling van € 10,00 per m2 en een nabetaling bij bestemmingswijziging van € 55,00 per m2. Levering heeft plaatsgevonden bij akte [00008/63] op eveneens 23-5-2005. Transactie is gelegen in transformatiegebied K.
Akte 00008/55 [regel 35 overzicht]
Op overzicht staat dat het 1.58.45 ha betreft tegen een gemiddelde prijs per m2 van € 56,38687. Dat is onjuist. Het gaat om 8.93.45 ha tegen een totale koopprijs van € 893.450, of wel € 10,00 per m2. Transactie is gelegen in transformatiegebied K."
3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1. In het hoger beroep van de Inspecteur is in geschil het antwoord op de volgende vraag.
A. Is de door de Rechtbank op € 375.222 vastgestelde waarde in het economische verkeer per 29 december 2004 van de door belanghebbende en zijn echtgenote aan hun kinderen verkochte grond zoals per die datum door de kinderen verpacht aan belanghebbende en zijn echtgenote, te laag?
In het incidenteel hoger beroep van belanghebbende is, naar het Hof begrijpt, in geschil het antwoord op de volgende vragen.
B. Is de door de Rechtbank op € 375.222 vastgestelde waarde in het economische verkeer per 29 december 2004 van de door belanghebbende en zijn echtgenote aan hun kinderen verkochte grond zoals per die datum door de kinderen verpacht aan belanghebbende en zijn echtgenote, te hoog?
C. Is belanghebbende een te hoog bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht?
D. Heeft de Rechtbank belanghebbende terecht een forfaitaire kostenvergoeding toegekend, in plaats van een integrale kostenvergoeding?
Belanghebbende beantwoordt vraag A ontkennend, de vragen B en C bevestigend en vraag D ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen ter zitting is toegevoegd en voorgevallen verwijst het Hof naar de aangehechte van beide zittingen opgemaakte processen-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert in het hoger beroep, naar het Hof begrijpt, tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. De Inspecteur concludeert in het hoger beroep tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
Belanghebbende concludeert in het incidenteel hoger beroep, in zijn pleitnota voor de zitting van 16 november 2012, tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van € 45.798. De Inspecteur concludeert in het incidenteel hoger beroep, tot ongegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil in het hoger beroep
Zakelijkheid van de verkooptransactie
4.1. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben het perceel aan hun kinderen verkocht voor de waarde in verpachte staat, in verband met het voorgenomen, gelijktijdig met de overdracht ten behoeve van belanghebbende en zijn echtgenote te vestigen pachtrecht. Vóór de overdracht is het perceel getaxeerd. De grond, in verpachte staat, is gewaardeerd op € 3,25 per m².
4.2. Voor de beantwoording van de vraag of hier sprake is van een zakelijk overeengekomen prijs, dient bezien te worden of onafhankelijke partijen ter zake van een dergelijke transactie tot een vergelijkbare overdrachtsprijs zouden zijn gekomen. In dit kader is van belang dat voor de toekomst van het gebied K plannen in ontwikkeling waren. Zo had het dagelijks bestuur van het Samenwerkingsverband Regio Q op 28 juni 2004 het Ontwerp Regionaal Structuurplan vastgesteld. Het definitieve Regionaal Structuurplan Regio Q is op 7 december 2004 door de Regioraad vastgesteld. Op 8 maart 2005 hebben Gedeputeerde Staten dit plan goedgekeurd.
In voormeld Regionaal Structuurplan Regio Q wordt de K aangemerkt als transformatiegebied voor verstedelijking. Hierbinnen is een woningbouwlocatie aangeduid. In het geval het gebied niet als zoekgebied voor verstedelijking noodzakelijk is, kan het gebied de K alsnog worden aangewezen als landbouwontwikkelingsgebied.
4.3. De in 4.2 vermelde planologische ontwikkelingen hebben er toe geleid dat vanaf de tweede helft van 2004 bij projectontwikkelaars interesse bestaat voor gronden in de K resulterend in verkoopovereenkomsten waarbij een beperkte initiële betaling plaatsvindt alsmede een voorwaardelijke nabetaling. De initiële betaling ligt in de meeste gevallen op € 10,00 per m2.
4.4. Het Hof is van oordeel dat de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van de grond per de datum van verkoop het best door middel van vergelijking kan worden bepaald. Bij voorkeur moet worden vergeleken met transacties van landbouwgrond (akkerbouw) die eveneens in de K hebben plaatsgevonden in dezelfde periode als de onderhavige transactie.
4.5. Rond de datum van overdracht van de grond door belanghebbende en zijn echtgenote aan hun kinderen, heeft een aantal transacties plaatsgevonden tussen onafhankelijke partijen. Bij deze transacties zijn - zoals hiervoor al is aangegeven - prijzen bedongen waarbij sprake is van een betaling ineens en daarnaast een toekomstige betaling die afhankelijk is van het realiseren van een wijziging van het bestemmingsplan binnen een bepaalde periode. In latere jaren worden er ook transacties met projectontwikkelaars gesloten waarbij de gehele koopsom ineens wordt voldaan.
4.6. Uit de verkooptransacties die hebben plaatsgevonden vanaf de tweede helft 2004 kan worden afgeleid dat onafhankelijke derden bereid zijn om initiële betalingen te doen van minimaal € 10 per m2 landbouwgrond. Het Hof is van oordeel dat - gelet op deze transacties - de door belanghebbende bedongen prijs van € 3,25 per m2, onzakelijk is. Het Hof acht tevens aannemelijk - mede gelet op de door belanghebbende afgelegde verklaring die als bijlage is gevoegd bij de brief van gemachtigde van 3 juli 2012 - dat belanghebbende op de hoogte was van de mogelijke ontwikkelingen ten aanzien van de K en daarom op de hoogte moest zijn van de onzakelijkheid van de gehanteerde verkoopprijs.
4.7. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat belanghebbende op onzakelijke gronden het perceel heeft onttrokken aan zijn ondernemingsvermogen en aldus een voordeel ten goede heeft laten komen aan zijn kinderen.
Omvang van de onttrekking
4.8. In vorenvermelde vergelijkingstransacties in het jaar 2004 zijn - naast de initiële betaling - tevens nabetalingen overeengekomen, waarvan de voldoening afhankelijk is van een onzekere toekomstige gebeurtenis. Dit roept de vraag op welke waarde aan een dergelijke onzekere nabetaling moet worden toegekend. Zowel de Rechtbank als het Hof hebben voor de beantwoording van deze vraag een deskundige ingeschakeld.
4.9. De door de Rechtbank benoemde deskundige heeft de waarde in het economische verkeer van de grond, per de datum van verkoop, bepaald op € 10 + € 2,50 (nabetaling) = € 12,50, een en ander op basis van bestudering van in de K verrichte transacties. De waarde van de nabetaling heeft de door de Rechtbank benoemde deskundige onderbouwd door aan te geven tot dit bedrag te zijn gekomen door de toekomstige uitbetaling contant te maken en de kans dat die uitbetaling zich voordoet te schatten op 10%. De door de Rechtbank benoemde deskundige heeft geen nadere onderbouwing gegeven hoe hij tot dit percentage is gekomen. Het Hof is van oordeel dat de waarde van de nabetaling aldus onvoldoende is onderbouwd.
4.10. De door het Hof benoemde deskundige heeft geconcludeerd dat aan de in een koopovereenkomst dan wel afzonderlijke overeenkomst opgenomen nabetalingsverplichting bij realisatie van de bestemmingswijziging naar woningbouw, geen waarde kan worden toegekend in het kader van de vaststelling van de waarde in het economische verkeer. In de onderhavige zaak heeft hij met dat uitgangspunt de waarde in het economische verkeer van de grond per de datum van verkoop bepaald op [4,07.85 x € 9,70 x 85%) + [4,07.85 x € 4,50 x 15%) = € 363.802,20. Dat bedrag heeft hij vervolgens verminderd met (4,07.85 x € 2,25 =) € 91.766,25 aan "waarde van de verpachting". De waarde bedraagt € 272.035,95, aldus deze deskundige.
4.11. De Inspecteur heeft benadrukt dat in de aanlooptermijn naar een (mogelijke) wijziging van de bestemming tot woningbouw ook reeds waardestijgingen van grond plaatsvinden. In dat verband heeft hij ondermeer aangegeven dat in de K op 11 juni 2007 een verkoop van landbouwgrond heeft plaatsgevonden voor een bedrag ineens van € 38,50 per m² en op 16 januari 2008 een verkoop voor een bedrag ineens van € 47,50 per m², "ondanks potentiële aanvliegroutes van het vliegveld Q". Deze prijzen zijn aanzienlijk hoger dan de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming.
Deze prijzen zijn ook aanzienlijk hoger dan de initiële betalingen die zijn bedongen bij in diezelfde periode plaatsgevonden hebbende transacties, waarbij een onzekere nabetaling is overeengekomen. Ook heeft de Inspecteur gewezen op een dubbele bieding in H van € 30 ineens per m² landbouwgrond dan wel een directe betaling van € 10 per m² en een eventuele nabetaling van € 50 per m² in november 2004. De Inspecteur schetst dat bij een betaling ineens het risico van het niet doorgaan van het project volledig bij de projectontwikkelaar rust, maar dat ook voorkomt dat projectontwikkelaars het risico van het niet doorgaan van een project met een verkopende partij willen delen. Dat resulteert dan in een lager bod ineens, maar nog altijd meer dan de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming, met een hogere nabetaling achteraf indien het project doorgaat, aldus de Inspecteur.
4.12. Het Hof is van oordeel dat de door de Inspecteur geschetste gang van zaken, een en ander als weergegeven in 4.11, met de economische werkelijkheid overeenkomt. Het Hof kan zich niet vinden in het uitgangspunt van de deskundige dat aan een opgenomen nabetalingsverplichting bij realisatie van de bestemmingswijziging naar woningbouw geen waarde toekomt in het kader van de vaststelling van de waarde in het economische verkeer. De door het Hof benoemde deskundige onderbouwt deze conclusie door er op te wijzen dat geen enkele koper op het moment van koop wenst te betalen voor de uiterst onzekere mogelijkheid dat de agrarische grond een woningbouwbestemming zou krijgen. Deze blote stelling wordt niet nader onderbouwd en de door de Inspecteur aangedragen transacties in 2007 en 2008, waarbij bedragen ineens zijn overeengekomen, alsmede het in november 2004 uitgebracht bod tonen de onjuistheid van deze conclusie aan. De door het Hof benoemde deskundige wijst er voorts op dat financiers slechts bereid zijn om vreemd vermogen te verstrekken met de grond als zekerheid waarbij de vigerende bestemming als uitgangspunt wordt genomen. Het Hof is van oordeel dat dit niets zegt over de waarde in het economische verkeer. Deze mogelijke problemen bij de financiering kunnen wel mede aanleiding zijn geweest voor een aanpassing in de manier van aankopen van dergelijke gronden door de initiële betaling te beperken, maar zegt niets over de waarde van de nabetaling als zodanig.
Nu het Hof de conclusies in de rapporten van beide deskundigen verwerpt, zal het Hof op basis van hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, de waarde van de gronden zelf vaststellen.
4.13. In het laatste kwartaal van 2004 heeft een aantal transacties plaatsgevonden waarbij de initiële betaling € 10 bedroeg en de nabetaling varieerde van € 50 tot € 60. Tevens heeft er een transactie plaatsgevonden waarbij de initiële betaling € 13 bedroeg en de nabetaling € 40 en ten slotte is er ook een transactie waarbij de initiële betaling € 4,50 bedroeg en de nabetaling € 65. Door vergelijking van deze transacties kan worden vastgesteld dat een lagere nabetaling leidt tot een hogere initiële betaling. Uitgaande van een gemiddelde nabetaling van € 55 bij de eerste groep transacties, en deze groep vergelijkend met de tweede transactie, leidt dit tot de conclusie dat een lagere nabetaling van € 15 een hogere initiële betaling van ongeveer € 3 meebrengt. Hieruit kan worden afgeleid dat iedere € 5 nabetaling ongeveer gelijkstaat aan € 1 initiële betaling. Op basis daarvan kan de waarde van de grond worden berekend op een bedrag van € 21 per m2.
Indien de eerste groep transacties wordt vergeleken met de derde transactie, leidt eenzelfde rekenexercitie tot een conclusie dat iedere € 1,80 nabetaling ongeveer gelijkstaat aan € 1 initiële betaling. In dat geval kan de waarde worden gesteld op ongeveer € 40 per m2. Wel moet worden bedacht dat deze laatste transactie ook een transactie tussen familieleden betrof en niet volstrekt helder is of de familieverhoudingen van invloed zijn geweest op de prijsbepaling. Om deze reden zal het Hof deze transactie buiten beschouwing laten bij de vaststelling van de waarde.
Gelet op het voorgaande stelt het Hof de waarde in het economische verkeer van de grond gelegen binnen de omlijning van het (eventueel) voor woningbouw te bestemmen gebied, in goede justitie vast op € 21 per m2.
Partijen hebben ermee ingestemd dat de waardedruk in verband met de verpachting € 2,25 per m² bedraagt. Het Hof stelt de waarde van de binnen bedoelde omlijning gelegen grond vast op € 21 - € 2,25 = € 18,75 per m².
4.14. Vaststaat dat 15% van de grond buiten de omlijning ligt van het als zodanig aangeduide transformatiegebied. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat voor dit deel van de grond eenzelfde prijs zal worden betaald, omdat de onzekerheid of op dat deel van de grond ooit gebouwd zal mogen worden aanmerkelijk groter is dan ten aanzien van de grond die binnen voormelde omlijning ligt. Het Hof zal voor dit deel van de grond uitgaan van een bedrag van € 3,25 per m2.
4.15. De totale waarde in het economische verkeer van de overgedragen grond per de datum van verkoop bedraagt dan [€ 3,25 x 15% x 4.07.85 ha =] € 19.883 + [€ 18,75 x 85% x 4.07.85 ha =] € 650.010 = € 669.893. Daarvan wordt 60% of € 401.936 aan belanghebbende toegerekend. De boekwinst op de grond moet worden vastgesteld op € 401.936 - € 38.538 = € 363.398. Het Hof merkt in dit kader nog op dat belanghebbende ter zitting van de Rechtbank heeft verklaard dat de verdeling tussen hem en zijn echtgenote 60%-40% bedraagt. In de ter zitting voor het Hof overgelegde bijlage bij de pleitnota gaat belanghebbende uit van een verdeling 50%-50%. Belanghebbende heeft dit standpunt niet nader gemotiveerd. Het Hof acht niet aannemelijk gemaakt dat voor de verdeling van deze winst belanghebbende en zijn echtgenote een afwijkende afspraak hebben gemaakt ten opzichte van de verdeling van de reguliere jaarwinst.
Berekening belastbaar inkomen
4.16. Belanghebbende heeft ter zitting alsnog verzocht om dotatie aan de fiscale oudedagsreserve. De dotatie aan de fiscale oudedagsreserve bedraagt ingevolge artikel 3.68 van de Wet inkomstenbelasting 2001 12% van de winst, maar niet meer dan € 10.799. Ten opzichte van de aangifte wordt de winst met € 363.398 ./. € 34.860 = € 328.538 verhoogd. De dotatie aan de fiscale oudedagsreserve bedraagt derhalve het maximale bedrag € 10.799. Aangezien bij het vaststellen van de aanslag reeds rekening is gehouden met een dotatie aan de fiscale oudedagsreserve tot een bedrag van € 2.777, bedraagt de extra dotatie € 10.799 -/- € 2.777 = € 8.022.
De correcties met betrekking tot de zelfstandigenaftrek, de landbouwvrijstelling en de persoonsgebonden aftrek zijn niet in geschil. Ter zitting van 16 november 2012 heeft belanghebbende, nadat door de Inspecteur was gesteld dat belanghebbende in verband met de periodieke pachtbetalingen geen recht heeft op een (fiscale) afschrijving van het pachtrecht, zijn geclaimde aftrek ter zake voor het jaar 2004 (€ 25) laten vallen.
4.17. Het Hof stelt het belastbaar inkomen uit werk en woning vast als volgt.
Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning: 15.316
Correctie Boekwinst perceel: 363.398
Landbouwvrijstelling: -/-34.860
Fiscale oudedagsreserve: -/- 8.022
Zelfstandigenaftrek: 1.851
Belastbaar inkomen uit werk en woning 337.683
De persoonsgebonden aftrek bedraagt nihil.
Conclusie
4.18. Vraag A moet bevestigend worden beantwoord. Het hoger beroep is (gedeeltelijk) gegrond. Het belastbaar inkomen uit werk en woning wordt vastgesteld op € 337.683.
Ten aanzien van de geschillen in het incidenteel hoger beroep
Ad geschilpunt B
4.19. Gelet op de bevestigende beantwoording van vraag A moet vraag B ontkennend worden beantwoord. Voor zover belanghebbende beoogd heeft de stellen dat de Inspecteur in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld, verwerpt het Hof deze stelling. Het gaat in deze zaak om de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van het perceel. De Inspecteur heeft daarvoor een waarderingsmethode toegepast. Het enkele feit dat het Hof die methode niet volledig volgt, betekent nog niet dat sprake is van schending van de beginselen van behoorlijk bestuur. Ook anderszins is niet gebleken van schending van het fair play en/of het zorgvuldigheidsbeginsel.
Ad geschilpunt C (heffingsrente)
4.20. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen zelfstandige gronden aangevoerd tegen de beslissing van de Rechtbank inzake de heffingsrente. De heffingsrente zal worden verminderd overeenkomstig de nader vastgestelde aanslag.
Ad geschilpunt D (toekenning forfaitaire kostenvergoeding door Rechtbank)
4.21. Niet gebleken is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. De Rechtbank heeft belanghebbende terecht een (forfaitaire) vergoeding toegekend met toepassing van het puntenstelsel uit het Besluit proceskosten bestuursrecht.
Conclusie
4.22. Het incidenteel hoger beroep is geheel ongegrond.
Ten aanzien van het griffierecht
4.23. Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond. Voor het van de Staat heffen van griffierecht inzake het hoger beroep is geen plaats.
Ten aanzien van de proceskosten
4.24. Het Hof acht voor de procedure in hoger beroep geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond,
- verklaart het incidenteel hoger beroep ongegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht,
- vernietigt de uitspraken op bezwaar,
- vermindert de aanslag zoals die in de bezwaarfase is vastgesteld, tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 337.683 en
- vermindert de beschikking heffingsrente zoals die in de bezwaarfase is vastgesteld, dienovereenkomstig.
Aldus gedaan op 23 mei 2013 door J.W.J. Huige, voorzitter, T.A. Gladpootjes en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van P.H.A. Calis, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH
's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht.
d. de gronden van het beroep in cassatie
Tenzij de Hoge Raad anders bepaalt, zal het gerechtshof deze mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke. In dat geval krijgt de indiener de gelegenheid de gronden van het beroep in cassatie alsnog aan te voeren of aan te vullen.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.