Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Vierde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 10/00272
Uitspraak op het hoger beroep van
De heer X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 26 februari 2010, nummer AWB 07/5138 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van het onderdeel Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 6 september 2006 en onder aanslagnummer 0000.00.000.H46 over het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.745 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.424 (hierna: de aanslag). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 26 oktober 2007 de aanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39.
Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.644 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.424, het verzoek om veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende afgewezen en de Inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 39 aan deze te vergoeden.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 111.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 12 januari 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.7. Vervolgens heeft het Hof het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende heeft met dagtekening 18 september 1990 een aanvraagformulier ingevuld waarmee hij aan A (thans A1) (hierna: de verzekeraar) een aanbod heeft gedaan tot het sluiten van een levensverzekering. Uiterlijk op 15 oktober 1990 heeft de verzekeraar dit aanbod aanvaard en is tussen belanghebbende en de verzekeraar een levensverzekering met polisnummer 000000000 tot stand gekomen (hierna: de levensverzekering). Zie het arrest van de Hoge Raad van 29 april 2005, nr. 38.856, BNB 2005/255, alsmede de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem van 9 maart 2006, nr. 05/00285, LJN: AV6388.
2.2. Volgens het op 9 november 1990 door de verzekeraar verstrekte polisblad betreft de levensverzekering de verzekering van een kapitaal van f. 569.796 dat opeisbaar is bij in leven zijn van belanghebbende op 18 september 2023. Voorts geeft de verzekering belanghebbende recht op een aandeel in de winst volgens het eindprogressiesysteem, welk winstaandeel jaarlijks wordt bijgeschreven. Bij ongewijzigde voorzetting van de levensverzekering bedraagt het totale bedrag van de jaarlijkse winstaandelen op 18 september 2023 ten minste f. 113.959. Volgens de bij de levensverzekering overeengekomen lijfrenteclausule kan het gehele kapitaal dat op 18 september 2023 opeisbaar is uitsluitend worden aangewend als koopsom voor een lijfrente. Deze clausule geldt ook indien belanghebbende vóór 18 september 2023 overlijdt en het bedrag van de tot dan betaalde premies en bijgeschreven winstaandelen ten gunste van de nabestaanden opeisbaar is. De jaarlijkse premie die telkenmale op 18 september bij vooruitbetaling moet worden voldaan, bedraagt f. 10.000 (€ 4.538).
Voorts volgt uit artikel 5 van Pro de overgelegde algemene voorwaarden van de levensverzekering, dat belanghebbende de mogelijkheid heeft de aan deze verzekering te ontlenen aanspraak (eventueel onder nadere voorwaarden) af te kopen of te belenen. De levensverzekering is tot op de dag van het onderzoek ter zitting niet gewijzigd.
2.3. Over de jaren 1990 tot en met 2000 heeft belanghebbende de betaalde premies als persoonlijke verplichtingen in aftrek gebracht op zijn onzuivere inkomen.
2.4. In zijn bezwaarschrift tegen de aanslag heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht de in 2004 betaalde premie als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking te nemen. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.
2.5. Niet langer in geschil is dat de premie, die belanghebbende in 2004 heeft betaald, niet aftrekbaar is als uitgave voor inkomensvoorziening omdat de aanspraak, die belanghebbende aan de levensverzekering ontleent, geen lijfrente is in de zin van artikel 1.7, lid 1, van de Wet IB 2001 (tekst 2004)(zie tevens de uitspraak van het Hof van 20 maart 2009, nr. 07/00265, LJN: BI4810). Voorts is niet langer in geschil dat de levensverzekering feitelijk niet kan worden aangemerkt als een pensioenregeling in de zin van artikel 1.7, lid 2, van de Wet IB 2001.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: I. Heeft belanghebbende op grond van internationale en Europese rechtsregels recht op aftrek van de door hem in 2004 voor de levensverzekering betaalde premie?
II. Heeft belanghebbende recht op een proceskostenvergoeding in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank?
Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing ten aanzien van het griffierecht, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur, tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.106 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.424, alsmede tot veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten die belanghebbende in verband met het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof heeft moeten maken. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Ingevolge artikel 25, lid 3, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst voor de jaren 1985 tot en met 1991; hierna: de Wet IB 1964) werd de levensverzekering, waarbij een kapitaal is verzekerd dat bij opeisbaarheid uitsluitend kan worden gebezigd als koopsom voor een lijfrente, aangemerkt als een lijfrente waarvoor de premies ingevolge artikel 45, lid 1, onderdeel g, van de Wet IB 1964 als persoonlijke verplichtingen aftrekbaar waren. Vanaf de inwerkingtreding op 1 januari 1992 van de Wet van 12 december 1991, Stb. 1991, 697, tot wijziging van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen en spaarvormen alsmede het fiscale regime voor verzekeraars en directiepensioenlichamen (Brede Herwaardering I), is dit niet langer het geval. Doordat de levensverzekering echter uiterlijk op 15 oktober 1990 tot stand is gekomen, zijn de premies tot en met het jaar 2000 aftrekbaar gebleven op grond van de overgangsregeling van artikel 75 van Pro de Wet IB 1964. Bij de invoering van de Wet IB 2001 is deze overgangsregeling niet geprolongeerd.
4.2. Naar aanleiding van de invoering van de Wet IB 2001 waren verzekeraars verplicht hun verzekeringnemers te informeren over de gevolgen van deze wet voor op 1 januari 2001 bestaande verzekeringsproducten. In dat verband heeft de verzekeraar, naar het Hof bekend is, haar verzekeringnemers met een levensverzekering als die van belanghebbende in 2001 schriftelijk ervan op de hoogte gesteld dat met ingang van 1 januari 2001 de mogelijkheid van premieaftrek terzake is vervallen en dat zij uit eigen beweging, met het oog op voortgezette premieaftrek vanaf 1 januari 2001, de verzekering heeft aangepast door 'een knip' in de verzekering aan te brengen (zie ook vraag en antwoord C.15 in het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 december 2000, nr. CPP 2000/2985, V-N 2001/4.17). Verzekeringnemers die deze aanpassing niet wensten, dienden de verzekeraar daarover te berichten. Belanghebbende heeft die aanpassing kennelijk niet gewild; in zijn verzekering is immers geen 'knip' aangebracht. De stelling van belanghebbende dat hij terzake geen enkele informatie van de verzekeraar heeft ontvangen, acht het Hof niet geloofwaardig. Wat er overigens zij van die stelling, belanghebbende heeft nadien kennelijk ook geen gebruik willen maken van de in het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 augustus 2002, nr. CPP 2002/1275M, V-N 2002/44.11, geboden mogelijkheid om uiterlijk tot 31 december 2002, dan wel, indien dat later is, tot het moment waarop de aangifte over het jaar 2001 wordt gedaan, de levensverzekering zonder fiscale gevolgen zodanig aan te passen dat vanaf 1 januari 2001 premieaftrek mogelijk bleef.
4.3. Nu niet langer in geschil is dat de aanspraak, die belanghebbende aan de levensverzekering ontleent, geen lijfrente in de zin van artikel 1.7, lid 1, van de Wet IB 2001 vormt, stelt belanghebbende in feite, zo begrijpt het Hof althans, dat de wetgever op grond van internationale en Europese rechtsregels de overgangsregeling van artikel 75 van Pro de Wet IB 1964 onder het regime vanaf 1 januari 2001 had moeten prolongeren, zodat in zijn situatie premieaftrek mogelijk was gebleven. Door niet te prolongeren, maar in plaats daarvan voor premieaftrek nieuwe voorwaarden aan de levensverzekering te stellen, heeft de wetgever volgens belanghebbende veronachtzaamd dat aanpassing van de levensverzekering aan die voorwaarden de waarde van zijn pensioenvoorziening zou aantasten. Belanghebbende verwijst in dit verband naar de op het in 2.2 bedoelde polisblad opgenomen zinsnede dat bij ongewijzigde voortzetting van de levensverzekering het totale bedrag van de jaarlijkse winstaandelen op 18 september 2023 ten minste f. 113.959 bedraagt.
Het Hof overweegt hieromtrent het volgende.
4.4. Met de verwijzing naar vorenbedoelde op het polisblad opgenomen zinsnede en in het bijzonder naar het woord 'ongewijzigde' beoogt belanghebbende, naar het Hof begrijpt, te stellen dat elke aanpassing van de levensverzekering de bijgeschreven en bij te schrijven winstaandelen negatief beïnvloedt. Deze stelling berust echter slechts op een vermoeden, waarvan belanghebbende de juistheid op geen enkele wijze, bijvoorbeeld door overlegging van een verklaring van de verzekeraar, aannemelijk heeft gemaakt. Daarmee ontvalt de feitelijke grondslag aan belanghebbendes stelling inzake prolongatie van de overgangsregeling van artikel 75 van Pro de Wet IB 1964 in de Invoeringswet Wet IB 2001. Afgezien daarvan zal het Hof onderzoeken of de met ingang van 1 januari 2001 geldende wettelijke systematiek met betrekking tot levensverzekeringen als de onderhavige in strijd is met de door belanghebbende genoemde bepalingen van internationaal en Europees recht.
Universele Verklaring van de Rechten van de Mens
4.5. Belanghebbende verwijst naar de artikelen 8, 22, 25, 28 en 30 van de Universele Verklaring van de Rechten van de Mens (Resolutie 217A (III) van de Algemene vergadering van de Verenigde Naties van 10 december 1948, Trb. 1969, 97). Toetsing van de (Invoeringswet) Wet IB 2001 aan deze bepalingen is echter niet mogelijk omdat de Universele Verklaring van de Rechten van de Mens geen besluit van een volkenrechtelijke organisatie in de zin van artikel 94 van Pro de Grondwet is (zie het arrest van de Hoge Raad van 7 november 1984, nr. 21 769, BNB 1985/43). Voor zover in belanghebbendes verwijzing naar de onderhavige bepalingen van de Universele Verklaring van de Rechten van de Mens een verwijzing naar soortgelijke bepalingen in het EVRM, IVBPR, etc. moeten worden gelezen, wordt daarop hierna ingegaan (zie het arrest van de Hoge Raad van 26 april 2000, nr. 33 734, BNB 2000/243).
Artikel 1, Eerste Protocol bij het EVRM en artikel 6 EVRM Pro
4.6. Belanghebbende stelt dat het niet prolongeren van de overgangsregeling van artikel 75 van Pro de Wet IB 1964 in de Invoeringswet Wet IB 2001 impliceert dat met terugwerkende kracht de aftrek van de voor de levensverzekering betaalde premies wordt geschrapt, hetgeen in strijd is met het recht op een ongestoord genot van eigendom als is bedoeld in artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM. Hetzelfde heeft, aldus belanghebbende, te gelden indien hij de levensverzekering met het oog op voortgezette premie-aftrek zou hebben aangepast aan het regime van de Wet IB 2001, omdat een (gedeeltelijk) verlies van het recht op winstdeling het mogelijke gevolg daarvan zou zijn geweest.
Anders dan belanghebbende stelt heeft het niet prolongeren van de overgangsregeling van artikel 75 van Pro de Wet IB 1964 niet meegebracht dat de premie-aftrek tot en met het jaar 2000 met terugwerkende kracht ongedaan is gemaakt. Voor het overige verwijst het Hof naar het arrest van de Hoge Raad van 11 augustus 2006, nr. 40 371, BNB 2007/102, waarin is beslist dat de afschaffing met ingang van 1 januari 2001 van de aftrek van premies voor levensverzekeringen als de onderhavige niet heeft geleid tot een individuele en buitensporige last, zoals nodig is voor honorering van een beroep op artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM. De omstandigheid dat volgens onderdeel O van de Invoeringswet Wet IB 2001 de bepalingen van de Wet IB 1964 op dergelijke levensverzekeringen slechts van toepassing zijn gebleven voor zover de op of na 1 januari 2001 terzake betaalde premies een bedrag van € 2.269 per kalenderjaar niet te boven gaan (voor zover de premies meer dan € 2.269 per kalenderjaar bedragen, zoals bij belanghebbende, behoort het met die meerdere premies corresponderende gedeelte van de aanspraak uit de levensverzekering tot de rendementsgrondslag van box 3, althans voor zover terzake geen vrijstelling geldt) heeft daaraan kennelijk niet afgedaan. Voorts is het Hof van oordeel dat aan het vorenstaande ook niet afdoet dat met ingang van (uiteindelijk) 1 januari 2009 de belastingheffing over uitkeringen uit levensverzekeringen als de onderhavige wel volledig in box 1 is geconcentreerd, reeds vanwege de omstandigheid dat voor gedurende de jaren 2001 tot en met 2008 terzake betaalde premies de integrale saldomethode geldt (zie artikel O, onderdeel 7, van de Invoeringswet Wet IB 2001).
4.7. Het Hof verwerpt voorts het beroep van belanghebbende op artikel 6 van Pro het EVRM, reeds omdat deze bepaling op geschillen die uitsluitend een belastingaanslag betreffen, zoals het onderhavige, niet van toepassing is.
4.8. Volgens artikel 5 van Pro de overgelegde algemene voorwaarden van de levensverzekering heeft belanghebbende de mogelijkheid de aan deze verzekering te ontlenen aanspraak (eventueel onder nadere voorwaarden) af te kopen of te belenen. Een dergelijke afkoop- en beleningsmogelijkheid is volgens artikel 1.7, lid 1, onderdeel a, van de Wet IB 2001 prohibitief om de levensverzekering als lijfrente aan te kunnen merken. Volgens belanghebbende resulteert dit in een ongelijke behandeling van belanghebbende als binnenlandse belastingplichtige ten opzichte van een, naar het Hof begrijpt, vóór 2001 uit Nederland geëmigreerde persoon met eenzelfde van vóór 1 januari 1992 daterende levensverzekering (met de mogelijkheid van afkoop en belening) als belanghebbende. Aan een dergelijke persoon zou bij gelegenheid van zijn emigratie een conserverende aanslag zijn opgelegd, waarvan het verleende uitstel van betaling eerst wordt ingetrokken wanneer (onder andere) afkoop of belening plaatsvindt, terwijl aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag is opgelegd waarbij hij niet in de gelegenheid is om aan te tonen dat hij niet voornemens is gebruik te maken van de afkoop- en beleningsmogelijkheid. Volgens belanghebbende is sprake van een ongelijke behandeling in weerwil van artikel 14 van Pro het EVRM, artikel 1 van Pro het Twaalfde Protocol bij het EVRM en artikel 26 IVBPR Pro.
Wat er ook zij van de door belanghebbende aangevoerde vergelijking, belanghebbendes levensverzekering kan niet alleen vanwege de afkoop- en beleningsmogelijkheid niet als een lijfrente in de zin van artikel 1.7, lid 1, onderdeel a, van de Wet IB 2001 worden gekwalificeerd, maar ook omdat sprake is van een aanspraak op een kapitaalsuitkering. Voorts is ter zake van de levensverzekering in het onderhavige jaar geen enkel bedrag als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in de belastingheffing betrokken. Van een schending van de hiervóór genoemde bepalingen is geen sprake.
Europees Sociaal Handvest en Verordening (EEG) nr. 1408/71
4.9. Belanghebbende stelt dat hij de levensverzekering in 1990 heeft afgesloten met de bedoeling een oudedagsvoorziening en een nabestaandenvoorziening te treffen. Het door de wetgever met ingang van 1 januari 2001 met terugwerkende kracht ingrijpen in deze bedoeling is volgens belanghebbende in strijd met artikel 23 van Pro het Europees Sociaal Handvest, Verordening (EEG) nr. 1408/71, van 14 juni 1971, alsmede met het arrest HvJ EU van 8 oktober 1987, nr. 80/86 (Kolpinghuis Nijmegen BV). Het Hof vermag niet in zien dat als gevolg van de wijziging van het fiscale regime met ingang van 1 januari 2001 (met terugwerkende kracht) het karakter van oudedags- en nabestaandenvoorziening aan belanghebbendes levensverzekering is ontnomen. Van strijdigheid met het Europees Sociaal Handvest en Verordening (EEG) nr. 1408/71, zo deze op derde pijlervoorzieningen als de onderhavige levensverzekering van toepassing zouden zijn, is geen sprake. Hetzelfde geldt met betrekking tot het door belanghebbende aangehaalde arrest van 8 oktober 1987, een en ander nog los van de interpretatie die belanghebbende aan dat arrest geeft.
4.10. Ten slotte acht het Hof ook anderszins de met ingang van 1 januari 2001 geldende systematiek met betrekking tot levensverzekeringen niet in strijd met internationale en Europese rechtsregels. Het gelijk met betrekking tot vraag I is aan de zijde van de Inspecteur.
4.11. De Rechtbank heeft belanghebbendes verzoek de Inspecteur in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank te veroordelen in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende afgewezen. Het Hof acht geen reden aanwezig voor een andersluidend oordeel en maakt de overwegingen van de Rechtbank dienaangaande tot de zijne. Het gelijk met betrekking tot vraag II is aan de zijde van de Inspecteur.
4.12. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het hoger beroep ongegrond is.
Ten aanzien van het griffierecht
4.13. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.14. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond en bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 4 mei 2011 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, J. Swinkels en P.C. van der Vegt, leden, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.