Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 09/00641
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 7 oktober 2009, nummer AWB 09/376 in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2002.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 7 december 2007 onder aanslagnummer 0000.00.000.H.27 over het jaar 2002 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.911 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.797. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de navorderingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 110. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 1 december 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.6 Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Belanghebbende heeft blijkens de notariële akte van februari 1989 (hierna: de akte) verkregen de eigendom van de woning met garage, berging en schuurtje, ondergrond en tuin, gelegen aan de A-laan 39 te Y, kadastraal bekend als gemeente Y sectie -- nummer 0000 (hierna: de woning). Belanghebbende heeft de eigendom van de woning verkregen ten titel van koop van zijn ouders, de heer B (hierna: vader) en mevrouw C (hierna: moeder). Belanghebbende heeft de woning gekocht onder bezwaar van het levenslang zakelijk recht van gebruik en bewoning ten behoeve van vader en moeder.
2.2. Belanghebbende heeft blijkens de akte in februari 1989 eveneens verkregen de eigendom van het, grenzend aan de woning gelegen, perceel grond, kadastraal bekend als gemeente Y sectie -- nummer 1111 (hierna: het perceel).
2.3. Artikel 1 van Pro de akte luidt als volgt:
"1. De koper [Hof: belanghebbende] kan het gekochte in eigen gebruik en genot aanvaarden zodra het door de verkopers [Hof: vader en moeder] voorbehouden recht van gebruik en bewoning is geëindigd. Voormeld perceelsgedeelte kan door de koper terstond in eigen gebruik worden aanvaard. Het zakelijk recht van gebruik en bewoning zal behalve door de dood van de langstlevende van de verkopers ook eindigen zodra de verkopers of de langstlevende voormeld woonhuis metterwoon en definitief hebben verlaten gedurende een aaneengesloten periode van zes maanden.".
2.4. Artikel 2 van Pro de akte luidt als volgt:
"2. Zolang het zakelijk recht van gebruik en bewoning voortduurt zijn voor rekening van de comparanten sub 1 [Hof: vader en moeder] alle onderhoudskosten, zakelijke lasten en belastingen van voormelde onroerende goederen.".
Belanghebbende heeft in de jaren 2002 tot en met 2005 alle kosten en lasten van de woning voor zijn rekening genomen.
2.5. Vader heeft de woning bewoond tot zijn overlijden op 11 juli 2002.
2.6. Vanaf 2004 is de heer D, belanghebbendes partner, de woning mede gaan bewonen.
2.7. Belanghebbende is op 3 februari 2004 in het huwelijk getreden met de heer D.
2.8. In de loop van 2004 is gestart met een ingrijpende verbouwing van de woning. Deze verbouwing behelst allereerst de sloop van een groot gedeelte van de bestaande woning. Vervolgens is tegen het resterende gedeelte van de bestaande woning een nieuwbouw gerealiseerd (hierna: de aanbouw).
2.9. Tijdens de bouw, welke meer dan zes maanden heeft geduurd, heeft moeder op een ander adres gewoond en hebben belanghebbende en de heer D in een woonunit op de bouwplaats gewoond.
2.10. In 2005 is de verbouwing gereedgekomen. Ultimo 2005 is de woning betrokken. Moeder bewoont sindsdien het nog bestaande gedeelte van de oude woning. Belanghebbende en de heer D wonen sindsdien in de nieuwbouw dan wel aanbouw. Het nog bestaande gedeelte van de woning en de aanbouw zijn via een tussendeur via de gemeenschappelijke voordeur en hal te bereiken.
2.11. Moeder is op 18 mei 2007 in een ziekenhuis opgenomen en daarna in een verzorgingstehuis. Zij zal naar verwachting niet meer naar de woning terugkeren. Zij geniet een AOW-uitkering en heeft geen vermogen.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is of de woning in het onderhavige jaar kan worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001).
Belanghebbende is van mening dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. In artikel 3.111, lid 1, van de Wet IB 2001 is, voor zover hier relevant, het volgende bepaald:
"1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw (...) met de daartoe behorende aanhorigheden, voorzover dat (...) de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:
a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom (...) indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering hen grotendeels aangaat;
b. (...) een recht van bewoning of een recht van gebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft verkregen, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige de voordelen geniet en de kosten en lasten op hem drukken.".
4.2. De woning dient ingevolge artikel 3.111, lid 1, aanhef, van de Wet IB 2001 aan een beperkte kring van personen als hoofdverblijf ter beschikking te staan. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. In zijn arrest HR 4 maart 1987, nr. 23 847, onder meer gepubliceerd in BNB 1987/135, heeft de Hoge Raad over de uitleg van de woorden "zijn huishouden" in het met artikel 3.111 van de Wet IB 2001 corresponderende artikel 42a, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, het volgende overwogen:
"De strekking van artikel 42a brengt mee het begrip "eigen woning" aldus op te vatten dat de forfaitaire regeling een zo ruim mogelijke werking heeft. Nu de in artikel 42a, tweede lid, voorkomende woorden "zijn huishouden" toelaten daaronder te verstaan "het huishouden waartoe de belastingplichtige behoort", dient aan zodanige uitleg de voorkeur te worden gegeven boven de uitleg die het Hof aan die woorden heeft gegeven.".
Het Hof ziet geen reden het begrip "zijn huishouden" in artikel 3.111, lid 1, aanhef, van de Wet IB 2001 anders uit te leggen dan voormeld. Zo bezien vormen belanghebbende, vader, tot zijn overlijden, en moeder één huishouden. Niet in geschil is dat de woning deze personen anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Alsdan is voldaan aan de voorwaarde van artikel 3.111, lid 1, aanhef, van de Wet IB 2001 dat de woning in het onderhavige jaar anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat aan personen die behoren tot één huishouden.
4.3. Voor de kwalificatie als eigen woning geldt evenwel naast hetgeen is overwogen in 4.2, ingevolge artikel 3.111, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, tevens de voorwaarde dat belanghebbende of zijn partner de voordelen van de woning geniet, de kosten en lasten op een van hen drukken en de waardevermindering hen grotendeels aangaat. Belanghebbende heeft de blote eigendom van de woning. Niet in geschil is dat belanghebbende de voordelen van de woning geniet en de waardevermindering hem grotendeels aangaat. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van het Hof echter niet aannemelijk gemaakt dat de kosten en lasten op hem drukken (vergelijk: arrest van de Hoge Raad van 22 oktober 2010, nr 10/00156, V-N 2010/59.17). Het Hof neemt daarbij het volgende in aanmerking. Ingevolge de akte komen de onderhoudskosten en zakelijke lasten voor rekening van vader en moeder zolang het zakelijk recht van gebruik en bewoning voortduurt. Nu, naar niet in geschil is, het recht van gebruik en bewoning van moeder, de langstlevende, in het onderhavige jaar niet is geëindigd, komen de kosten en lasten blijkens de akte in het onderhavige jaar voor haar rekening en tot het overlijden van vader, mede voor zijn rekening. Bepaalde kosten en lasten komen ingevolge bepalingen in het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), onder andere art. 3:209, lid 1, van het BW (de premie voor een brandverzekering) en art. 3:220, lid 1, van het BW (de gewone lasten en herstellingen) zelfs dwingendrechtelijk voor rekening van de vruchtgebruikers. Gelet op het bepaalde in de akte en in het BW heeft belanghebbende aldus een verhaalsrecht op vader, tot diens overlijden, en op moeder. Niet in geschil is dat belanghebbende en moeder ingevolge artikel 1.2, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001 in het onderhavige jaar niet kunnen opteren voor fiscaal partnerschap.
4.4. Belanghebbende heeft gesteld dat hij zich vanwege een dringende reden van moraal en fatsoen gedrongen voelde de kosten en lasten voor zijn rekening te nemen. Belanghebbende is van mening dat van hem, nu hij over een goed inkomen beschikt, bezwaarlijk kan worden verwacht dat hij de kosten en lasten op moeder verhaalt, gelet op het lage inkomen en het ontbreken van vermogen van moeder. De Inspecteur heeft betwist dat moeder de kosten en lasten niet kan voldoen. Het Hof acht aannemelijk dat het inkomen van moeder enig, zo niet volledig, verhaal van kosten en lasten, andere dan de rente van de schuld aangegaan door belanghebbende voor de financiering van de woning, mogelijk maakt. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat de kosten en lasten niet op belanghebbende drukken. De woning kwalificeert mitsdien voor belanghebbende niet als eigen woning in de zin van artikel 3.111, lid 1, onderdeel a, van de Wet IB 2001.
4.5. Voorts stelt belanghebbende dat de eigenwoningregeling van toepassing is, aangezien belanghebbende en vader, tot diens overlijden, en moeder samen de volle eigendom van de woning hebben, de voordelen uit de woning genieten, de kosten en lasten dragen en belang hebben bij de waardeontwikkeling. Deze uitleg van de wet door belanghebbende vindt geen steun in artikel 3.111, lid 1, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Uit die bepaling volgt immers dat voor toepassing van de eigenwoningregeling is vereist dat de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering hen grotendeels aangaat. Zoals vermeld in 4.3 is niet in geschil dat belanghebbende en moeder ingevolge artikel 1.2, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001 in het onderhavige jaar niet kunnen opteren voor fiscaal partnerschap, zodat belanghebbende niet voldoet aan genoemd vereiste.
4.6. Belanghebbende beroept zich voorts op in rechte te beschermen vertrouwen, dat aan de navordering in de weg staat. Belanghebbende verwijst naar het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, onder meer gepubliceerd in V-N 2001/65.2, in het bijzonder naar onderdeel B.3.6.av., waarin het volgende is vermeld:
"Vraag
Een bij haar ouders inwonend kind koopt de woning van de ouders die zich het recht van gebruik van de gehele woning voorbehouden. De woning blijft echter het gezamenlijke hoofdverblijf van ouders en kind. Is de eigenwoningregeling dan van toepassing en zo ja voor wie?
Antwoord
Het kind heeft de eigendom (namelijk de blote eigendom) van de gehele woning. Indien er voor het kind sprake is van een persoonlijk recht op het gebruik van de gehele woning (en niet slechts van een gedoogsituatie) en tevens alle kosten en lasten op het kind drukken, is het geheel aan rechten en verplichtingen van het kind ten opzichte van de gehele woning zodanig dat de woning voor het kind voldoet aan de vereisten van een eigen woning in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001. Ook hier geldt overigens de aftrekbeperking van artikel 3.120, vierde lid, onderdeel c, van die wet.".
Belanghebbende is van mening dat de in de vraag en het daarop gegeven antwoord geschetste situatie zich in het onderhavige geval voordoet. Zoals overwogen in 4.3, acht het Hof echter niet aannemelijk dat is voldaan aan de voorwaarde dat de kosten en lasten op belanghebbende drukken. Mitsdien verwerpt het Hof belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel.
4.7. Verder doet belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel onder verwijzing naar het eerder aangehaalde besluit van 30 november 2001, in het bijzonder vraag en antwoord B.3.6.ba, waarin het volgende is vermeld:
"Vraag
Is de eigenwoningregeling van toepassing als een ouder het vruchtgebruik van de woning heeft en een inwonend kind de blote eigendom en zij voor fiscaal partnerschap (artikel 1.2 van de Wet IB 2001) kiezen?
Antwoord
In dit geval heeft één van de partners de woning in (blote) eigendom. Indien daarnaast de woning de partners ter beschikking staat, de kosten en lasten op hen drukken én de waardeverandering hen grotendeels aangaat, is de woning voor beide partners een eigen woning. Hierbij is niet van belang in welke verhouding de woning hen ter beschikking staat, de kosten en lasten op hen drukken en de waardeverandering hen (grotendeels) aangaat. Uiteraard hoeven zij tezamen slechts één keer het eigenwoningforfait aan te geven. Als het kind de woning van de ouders heeft gekocht, geldt de aftrekbeperking van artikel 3.120, vierde lid, onderdeel c, van de Wet. Partners kunnen op grond van artikel 2.17 van de Wet IB 2001 de belastbare inkomsten uit de eigen woning naar keuze onderling verdelen.".
Volgens belanghebbende heeft hetzelfde te gelden als in het geval dat niet is geopteerd voor fiscaal partnerschap. Het Hof is van oordeel dat er geen sprake is van gevallen die feitelijk en rechtens gelijk zijn. Een geval waarin niet is geopteerd of niet kan worden geopteerd voor fiscaal partnerschap is niet vergelijkbaar met het geval waarin wel is geopteerd voor fiscaal partnerschap. Nu niet in geschil is dat belanghebbende en moeder ingevolge artikel 1.2, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001 niet kunnen opteren voor fiscaal partnerschap, is geen sprake van gelijke gevallen.
4.8. Gelet op het vorenstaande kan de woning voor belanghebbende niet worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. De woning behoort derhalve tot de rendementsgrondslag in de zin van artikel 5.3 van de Wet IB 2001. Alsdan is niet in geschil dat de navorderingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.
Ten aanzien van het griffierecht
4.9. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
Ten aanzien van de proceskosten
4.10. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op: 28 januari 2011 door P. Fortuin, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.