Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Eerste meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 09/00421
Uitspraak op het hoger beroep van
X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 29 juni 2009, nummer AWB 08/2454, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is, gedagtekend 19 februari 2008, voor het jaar 2005 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.285.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de navorderingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende geen griffierecht geheven.
Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende geen griffierecht geheven.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 26 mei 2010 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Namens belanghebbende is ter zitting een pleitnota voorgedragen; exemplaren daarvan zijn overgelegd aan het Hof en de wederpartij. De pleitnota is tot de stukken van het geding gerekend.
1.6. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende, geboren 4 november 1948, is gehuwd in algehele gemeenschap van goederen met de heer A.
2.2. Op 3 januari 2003 is belanghebbende een vennootschap onder firma aangegaan met haar echtgenoot, hun zoon, de heer B, hun dochter mevrouw C, en hun schoonzoon de heer D, onder de naam F V.O.F. (hierna: VOF).
Van het resultaat van de VOF wordt 12,5% aan belanghebbende toegerekend.
2.3. De activiteiten van de VOF bestaan uit een loonbedrijf, dat uitsluitend diensten voor champignontelers verricht, en een akkerbouwbedrijf.
Het loonbedrijf is een kapitaalintensieve onderneming. De daarvoor gebruikte machines, waarmee champignonbedden bij de champignontelers worden gevuld, zijn in belangrijke mate door de echtgenoot van belanghebbende ontwikkeld.
Het akkerbouwbedrijf meet een oppervlakte van 26,5 ha. Verbouwd worden maïs, suikerbieten, gerst en aardappelen. De grondbewerking en de aardappeloogst worden zelf uitgevoerd, de overige werkzaamheden door een (ander) loonbedrijf.
In 2005 is de bijdrage van het akkerbouwbedrijf aan de omzet en winst van de VOF minimaal.
2.4. In juli 2007 is bij de VOF een boekenonderzoek ingesteld naar de ondernemersfaciliteiten, waaronder de door belanghebbende geclaimde toevoeging aan de oudedagsreserve en de zelfstandigenaftrek. In de aankondigingsbrief heeft de controlerend ambtenaar de firmanten uitdrukkelijk verzocht bij het gesprek aanwezig te zijn. Dit in verband met een volledige en juiste beoordeling van een samenwerkingsverband tussen verbonden personen.
Op de aangekondigde datum is alleen de echtgenoot van belanghebbende verschenen.
2.5. In het onder 2.4. genoemde gesprek heeft de echtgenoot van belanghebbende een beschrijving gegeven van zijn eigen werkzaamheden en van die van belanghebbende gedurende de periode 2001-2005.
De werkzaamheden van belanghebbende bestonden uit:
- het schoonhouden van het kantoor en de kantine;
- het stand-by zijn als aanspreekpunt op kantoor;
- het ophalen van onderdelen, nodig voor reparaties van de machines;
- ondersteunende administratieve werkzaamheden, zoals het vouwen en in een enveloppe doen van facturen;
- het bijhouden van de tuin rondom de bedrijfsgebouwen en het vegen van de schuren.
De werkzaamheden van de echtgenoot van belanghebbende bestonden uit:
- management en organisatie van het loonbedrijf;
- behandelen van problemen en klachten van klanten;
- verzorgen van contacten met klanten en leveranciers;
- het (door)ontwikkelen van machines ten behoeve van de loonwerkzaamheden;
- het voor de champignonkwekers te verrichten loonwerk, zij het in steeds mindere mate;
- grondbewerking en oogstwerkzaamheden ten behoeve van het akkerbouwbedrijf.
2.6. Gedurende het jaar 2005 vormden de kantoorruimte en de privé-woning van belanghebbende één geheel; in de woning was één van de vertrekken als kantoorruimte in gebruik.
Gedurende de stand-by-uren was het voor belanghebbende ook mogelijk om huishoudelijke werkzaamheden te verrichten.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de toevoeging aan de oudedagsreserve, alsmede de zelfstandigenaftrek heeft gecorrigeerd, omdat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn én er sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband.
Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord.
De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak van de Inspecteur en vernietiging van de navorderingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. Om in aanmerking te komen voor toevoeging aan de oudedagsreserve en voor toepassing van de zelfstandigenaftrek dient te worden voldaan aan het urencriterium.
Onder het urencriterium wordt ingevolge artikel 3.6, lid 1, aanhef van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), voor zover van belang, verstaan: het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet.
Lid 2, aanhef en onderdeel a van genoemd artikel bepalen, voor zover van belang, dat voor de toepassing van het eerste lid, aanhef niet in aanmerking komen werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn én het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan.
4.2. Niet in geschil is dat belanghebbende als ondernemer winst uit onderneming geniet, ten minste 1225 uren besteedt aan werkzaamheden voor die onderneming en dat die onderneming deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een verbonden persoon.
4.3. Belanghebbende betoogt dat zij niet hoofdzakelijk werkzaamheden verricht die van ondersteunende aard zijn.
4.4. Voorts betoogt belanghebbende dat het samenwerkingsverband waarvan haar onderneming deel uitmaakt niet ongebruikelijk is, althans ook tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan. Daartoe voert belanghebbende het volgende aan:
- naast haar arbeid heeft belanghebbende een aanzienlijk eigen vermogen ingebracht in het samenwerkingsverband. Ook in niet-verbonden situaties is het niet ongebruikelijk om alsdan een samenwerkingsverband in de vorm van een vennootschap onder firma of maatschap te voeren, en
- aan de parlementaire geschiedenis kan het vertrouwen worden ontleend dat voor de agrarische sector de invoering van artikel 3.6 Wet IB 2001 geen gevolgen heeft. Zulks heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: staatssecretaris) herhaald in het Besluit van 9 november 2001, nr. CPP2001/1419, gepubliceerd in V-N 2001/60.10 (hierna: Besluit). Belanghebbende betoogt dat hetgeen is gesteld voor de agrarische sector ook betekenis heeft voor het onderhavige loonbedrijf.
4.5 Tot slot betoogt belanghebbende dat de Rechtbank de bewijslast onjuist heeft verdeeld door de bewijslast voor de (on)gebruikelijkheid van het samenwerkingsverband bij belanghebbende te leggen. Zij verwijst daarbij naar een bijdrage van P.H.J. Essers in het Weekblad fiscaal recht van 16 maart 2006, blz. 290, alwaar hij opmerkt dat er veel voor te zeggen is om de bewijslast ter zake van het gebruikelijkheidscriterium in eerste instantie bij de inspecteur te leggen, alsmede naar een opmerking van de staatssecretaris in het Besluit, waarin hij aangeeft dat er veelal in de agrarische sector sprake zal zijn van een gebruikelijk samenwerkingsverband. Uitgaande van die gebruikelijkheid zou volgens belanghebbende een juiste verdeling van de bewijslast met zich meebrengen dat de Inspecteur de ongebruikelijkheid in de agrarische sector bewijst.
4.6. Tussen belanghebbende en de Inspecteur is veel en langdurig gecorrespondeerd over de toepassing van het urencriterium. Tot aan de indiening van haar beroepschrift bij de Rechtbank heeft belanghebbende niet ontkend dat haar werkzaamheden van ondersteunende aard zijn. Eerst in het beroepschrift wordt het standpunt ingenomen dat de inhoudelijke telefoonbehandeling door belanghebbende als hoofdwerkzaamheid dient te worden beschouwd. Vervolgens wordt ter zitting bij de Rechtbank aangevoerd dat zij inbreng heeft bij de bespreking van jaarrekeningen en meebeslist over investeringen en mede het personeel aanstuurt.
4.7. Niet in geschil is dat als hoofdwerkzaamheden voor het loonbedrijf gelden: het inhoudelijk overleg voeren met klanten omtrent uit te voeren werkzaamheden en het behandelen van klachten, het ter plaatse uitvoeren van werkzaamheden voor klanten en het inhoudelijk bezig zijn met de organisatie en het personeel.
4.8. Belanghebbende maakt naar het oordeel van het Hof onvoldoende aannemelijk dat de door haar aan de onderneming bestede tijd voor meer dan 30% bestaat uit hoofdwerkzaamheden. De in 2.5. opgesomde, door belanghebbende verrichte, werkzaamheden beschouwt het Hof nagenoeg alle als ondersteunend. Dat belanghebbende incidenteel betrokken is bij hoofdwerkzaamheden (het zelfstandig afwikkelen van een deel van de telefonische contacten, besprekingen over jaarrekeningen, meebeslissen over investeringen en het mede aansturen van personeel) acht het Hof niet onaannemelijk, maar daarmee maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de door haar verrichte werkzaamheden niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn.
4.9. Voor wat betreft de gebruikelijkheidstoets wijst belanghebbende primair op de inbreng van een aanzienlijk eigen vermogen. Gesteld wordt dat in de praktijk geregeld samenwerkingsverbanden tussen niet-verbonden personen worden aangegaan waarbij een der partijen als vermogensverschaffer fungeert en slechts ondersteunende diensten verricht. Gelet hierop betoogt belanghebbende, naar het Hof begrijpt, dat een vergelijkbaar samenwerkingsverband als tussen belanghebbende en haar echtgenoot (en (aangetrouwde) kinderen) ook wordt aangegaan door derden.
4.10. Het vorenstaande betoog kan niet worden aanvaard. Bij de vergelijking die met de vermogensverschaffer wordt getrokken, wordt voorbij gegaan aan de omstandigheid dat laatstgenoemde slechts door een daadwerkelijke inbreng van eigen vermogen kan participeren in een samenwerkingsverband, terwijl belanghebbende, door in algehele gemeenschap van goederen te zijn gehuwd, van rechtswege geacht wordt haar aandeel in het gemeenschappelijk vermogen aan het samenwerkingsverband ter beschikking te hebben gesteld. Mede gegeven de achtergrond van artikel 3.6, lid 1, onderdeel a Wet IB 2001 - het tegengaan van ongewenst gebruik van samenwerkingsverbanden tussen verbonden personen, zoals samenwerkingsverbanden tussen echtgenoten, met het oog op ondernemersfaciliteiten - kan niet worden aanvaard dat door enkel gerechtigd te zijn tot de onverdeelde helft van het gemeenschappelijk vermogen een belanghebbende voldoet aan de gebruikelijkheidstoets.
4.11. Voorts dient blijkens de wetsgeschiedenis de gebruikelijkheid van een samenwerkingsverband te worden getoetst aan de aard van de werkzaamheden. Eerst moeten de werkzaamheden van de verbonden personen worden vergeleken, en vervolgens, indien er een groot verschil is in werkzaamheden, dient beoordeeld te worden of, gegeven die werkverdeling, het samenwerkingsverband ongebruikelijk is (Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 99-100). Voor de gebruikelijkheidstoets is de omvang van het ingebrachte eigen vermogen geen criterium.
4.12. Subsidiair beroept belanghebbende zich op de toezegging van de wetgever en de besluitgever dat de gebruikelijkheidstoets geen toepassing zal vinden bij een (traditioneel) agrarisch getint familiebedrijf, waarmee het onderhavige loonbedrijf naar haar oordeel gelijk is te stellen.
Ook dit betoog treft vanwege de volgende gronden geen doel.
4.13. Naar het oordeel van het Hof kan het samenwerkingsverband dat praktisch volledig uit het loonbedrijf bestaat, niet worden beschouwd als een (traditioneel) agrarisch getint familiebedrijf. Het betreft een zeer kapitaalintensieve onderneming, bestaande uit tientallen machines en werktuigen waarmee door de (in 2005) 18 werknemers de werkzaamheden worden uitgeoefend. In wezen is sprake van een verhuurbedrijf, waarbij machines, werktuigen en ter zake deskundig personeel ter beschikking worden gesteld. Het feit dat de afnemers van de verhuurdiensten agrarische bedrijven zijn, maakt het loonbedrijf nog geen (traditioneel) agrarisch getint familiebedrijf.
4.14. Ook in het geval dat het loonbedrijf wél als een agrarisch bedrijf dient de worden aangemerkt, baat dit belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet. Immers, de wetgever noch de besluitgever heeft de agrarische sector (ongeclausuleerd) uitgezonderd van de gebruikelijkheidstoets.
Uit de parlementaire geschiedenis en uit het Besluit kan worden opgemaakt dat het samenwerkingsverband tussen echtgenoten in de agrarische sector veelal gebruikelijk is. Blijkens de voorbeelden die bij de parlementaire behandeling en in het Besluit zijn gegeven, denken de wetgever en de besluitgever aan gevallen waarbij de (gehuwde) partners gelijkwaardige werkzaamheden verrichten en ieder voor zich het bedrijf alleen kan voortzetten (zie bijvoorbeeld Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 17, blz. 67, voorbeeld 1). Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof dat volgens de wetgever en de besluitgever óók in de agrarische sector niet aan de gebruikelijkheidstoets voldaan wordt als het verschil in werkzaamheden tussen de partners in een samenwerkingsverband zó groot is dat het samenwerkingverband met een derde niet gebruikelijk is. In de onderhavige situatie is dat het geval. Vorenbedoelde toezegging geldt derhalve niet voor de situatie van belanghebbende.
4.15. Met betrekking tot de bewijslast wordt in de parlementaire geschiedenis, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 133, opgemerkt dat:
' (...) het aan de belastingplichtige is om aannemelijk te maken dat hij voldoet aan de voorwaarden voor het verkrijgen van een fiscale faciliteit. (...) Omdat het urencriterium een voorwaarde is voor het verkrijgen van bepaalde fiscale faciliteiten, zal de belastingplichtige aannemelijk moeten maken, dat sprake is van werkzaamheden die meetellen voor het urencriterium. Daarbij zal hij, al dan niet op uitdrukkelijk verzoek van de inspecteur, ook aannemelijk moeten maken, dat zijn deelname aan een samenwerkingsverband met directe familieleden of huisgenoten niet ongebruikelijk is. De belastingplichtige voldoet niet aan zijn bewijslast als hij slechts één samenwerkingsverband aanwijst met niet-verbonden personen waarbij soortgelijke werkzaamheden worden verricht.'
Naar het oordeel van het Hof is het neerleggen van de bewijslast bij belanghebbende niet onredelijk. Belanghebbende verkeert immers in de beste positie om inzicht te geven in de aard van de werkzaamheden die zij verricht en in haar positie binnen het samenwerkingsverband.
4.16. De verwijzing naar de opmerkingen van P.H.J. Essers in het Weekblad fiscaal recht van 16 maart 2009, blz. 290, respectievelijk van de staatssecretaris in punt 4.3 van het Besluit kunnen belanghebbende niet baten. De opmerking van P.H.J. Essers betreft een reactie op het rapport 'Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de Belastingherziening 2001', Kamerstukken II 2005/06, 30 375, nr. 1-2. In deze reactie wordt een aanbeveling gedaan voor een andere bewijslastverdeling. Zulk een wetenschappelijk pleidooi kan naar het oordeel van het Hof niet tot gevolg hebben dat de duidelijk kenbare keuze van de wetgever met betrekking tot de bewijslastverdeling genegeerd wordt. De opmerking van de staatssecretaris in het Besluit betreffende de gebruikelijkheid van samenwerkingsverbanden tussen echtgenoten in de agrarische sector behoeft met het oog op het overwogene in 4.13 en 4.14 geen behandeling.
4.17. Gelet op het vorenoverwogene concludeert het Hof dat niet voldaan is aan het urencriterium met als gevolg dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor toevoeging aan de oudedagsreserve en voor toepassing van de zelfstandigenaftrek.
Het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur, zodat het hoger beroep ongegrond is.
Ten aanzien van de proceskosten
4.18. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond, en
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 18 november 2010 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, G.J. van Muijen en P.A.G.M Cools, leden, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. Afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.