Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 03/01778
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y(België) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1998 een aanslag in de belasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 395.861,= (€ 179.633,=), welk bedrag, na aftrek van een belastingvrije som van ƒ 8.617,=, is belast tegen 15%.
1.2. Belanghebbende is tegen die aanslag in bezwaar gekomen bij de Inspecteur en vervolgens met toepassing van artikel 6:2, aanhef en letter b, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) in beroep gekomen bij het hof tegen het niet tijdig doen van een uitspraak.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 31,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur schriftelijk gedupliceerd.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 1 februari 2006 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van zijn echtgenote mevrouw A, en van zijn gemachtigde, de heer B, en de heer C, beiden verbonden aan D te Q, alsmede, namens de Inspecteur, de heren E en F.
1.5. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota met twee bijlagen toegezonden aan het hof en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het hof rekent deze pleitnota met de bijlagen tot de stukken van het geding.
1.6. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.
1.7. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende, geboren in 1934, veehandelaar en varkensmester van beroep, heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met mevrouw A. Belanghebbende was enig bestuurder van G B.V. (hierna: de B.V.), feitelijk gevestigd te R (gemeente S), van welke vennootschap hij enig aandeelhouder was. Op 20 december 1996 verkocht de B.V. per 1 september 1996 haar deelneming in G B.V., eveneens gevestigd in R, aan de vennootschappen van belanghebbendes zonen, zodat vanaf die datum de enige activiteit van de B.V. vermogensbeheer was.
2.2. Belanghebbende dreef ook in R in de vorm van een eenmanszaak een rundvee- en varkenshouderij. Deze onderneming droeg belanghebbende per 20 december 1996 over aan zijn beide zonen.
2.3. Belanghebbendes echtgenote was vennoot in de vennootschap onder firma H, eveneens gevestigd te R (hierna: de VOF). Andere vennoten van de VOF waren G B.V. en - al dan niet middels hun vennootschappen - belanghebbendes zonen. De VOF exploiteerde tot en met 31 augustus 1996 een veehandel. Vanaf 1 september 1996 werden de activiteiten van de VOF voortgezet door G B.V.
2.4. Belanghebbende woonde tot en met 20 december 1996 in R. Op 20 december 1996 heeft hij zich met zijn echtgenote laten uitschrijven uit het bevolkingsregister van de gemeente S. Op 24 december 1996 lieten zij zich voorlopig inschrijven in het bevolkingsregister van de gemeente Y, België, aan de A-straat 1 te T. Deze voorlopige inschrijving is op 7 januari 1997 gevolgd door een definitieve. Belanghebbende en zijn echtgenote waren sinds 26 september 1996 eigenaar van het pand A-straat 1 te T. Op 31 mei 2000 verkochten zij dit pand en zijn in dezelfde straat gaan wonen op nummer 2.
2.5. Op 6 december 1996 is te R de algemene vergadering van aandeelhouders gehouden van de B.V., waarin is besloten de feitelijke leiding van de B.V. te verplaatsen naar België op het moment dat belanghebbende zich in België gevestigd heeft.
2.6. Op 27 december 1996 werd voor I te U een buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van de B.V. gehouden, waarbij onder meer werd bekrachtigd dat de zetel van de B.V. naar België was overgebracht. In de van deze buitengewone vergadering opgemaakte notariële akte van overbrenging van werkelijke zetel werd verklaard dat de B.V. feitelijk gevestigd is aan de A-straat 1 te T.
2.7. Volgens de artikelen 10 tot en met 13 van de statuten van de B.V. wordt de B.V. bestuurd door een bestuur, bestaande uit een of meer bestuurders, die benoemd worden door de algemene vergadering van aandeelhouders. Iedere bestuurder is bevoegd tot vertegenwoordiging van de B.V. in en buiten rechte, zelfs ingeval de B.V. een tegenstrijdig belang heeft met een of meer bestuurders. Bij de oprichting van de B.V. op 28 augustus 1986 is belanghebbende tot bestuurder van de B.V. benoemd.
In de onder 2.6 genoemde notariële akte wordt verklaard dat het mandaat van belanghebbende als directeur van de B.V. wordt bevestigd en wel onbezoldigd en voor onbepaalde tijd. Aan hem wordt krachtens artikel 11 van Pro de statuten volledige vertegenwoordigingsbevoegdheid toegekend om namens de B.V. op te treden in en buiten rechte.
2.8. Per 20 december 1996 was in het Nederlandse Handelsregister de verhuizing van de B.V. naar België ingeschreven en op 21 januari 1997 werd in het Belgische Staatsblad de zetelverplaatsing bekendgemaakt. Op 30 januari 1997 volgde de inschrijving in het Handelsregister te V (België) als "patrimoniumvennootschap en holdingmaatschappij" op het adres A-straat 1, 3941 T. Op 10 maart 1997 bevestigt het Sociaal Verzekeringsfonds VEV te U dat de B.V. vanaf 25 februari 1997 bij dat fonds is aangesloten onder nummer 0.
2.9. Op 30 maart 1998 werd voor I te U een buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van de B.V. gehouden, waarbij werd besloten de B.V. te liquideren. In de van deze vergadering opgemaakte notariële akte werd verwezen naar het accountantsverslag per 31 december 1997. Volgens die accountantsverklaring bestonden de activa van de B.V. per 31 december 1997 uitsluitend uit een vordering van Bfr. 7.226.513,= op de besloten vennootschappen van belanghebbendes zonen, uit een deposito van Bfr. 1.943.575,= bij de K en uit liquide middelen van Bfr. 66.182,=. In het Belgisch Staatsblad van 23 april 1998 werd de ontbinding en sluiting van de vereffening van de B.V. gepubliceerd.
2.10. Met dagtekening 10 november 1998 heeft de Belgische inspecteur der Directe Belastingen te V de aanslag vennootschapsbelasting over het boekjaar 1997 van de B.V. vastgesteld.
2.11. Op 20 september 2000 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde van de B.V. een uitgebreide vragenbrief gezonden, waarin hij aangeeft dat hij wil beoordelen of het liquidatiedividend in de Nederlandse belastingheffing kan worden betrokken. Daarin is onder meer verzocht om over te leggen:
- alle verslagen van aandeelhoudersvergaderingen over het jaar van verplaatsing van de feitelijke leiding tot en met het jaar van sluiting van de vereffening;
- alle correspondentie met betrekking tot de verplaatsing van de B.V., zoals correspondentie met de Belgische notaris en kopieën van inschrijving in het Belgische handelsregister;
- alle aangiften voor de Belgische vennootschapsbelasting over het jaar van zetelverplaatsing tot en met het jaar van sluiting van de vereffening;
en om aan te geven wat het motief was voor het verplaatsen van de feitelijke leiding naar België.
Deze vragenbrief is op 7 december 2000 namens de B.V. beantwoord.
2.12. De inspecteur belast met de heffing van de vennootschapsbelasting van de B.V. heeft de verplaatsing van de feitelijke vestigingsplaats naar België voor de heffing van de vennootschapsbelasting niet ter discussie gesteld.
2.13. Op 26 september 2001 bericht de Inspecteur belanghebbende over de voorgenomen afwijking van de aangifte. De Inspecteur kondigt een correctie van het belastbaar inkomen aan van ƒ 395.861,= (€ 179.633,=), gelijk aan de reserves van de B.V., welke hij belast naar een tarief van 15%. Tevens schrijft hij:
"[...]
Het zal duidelijk zijn dat in casu een nader feitenonderzoek zal moeten plaatsvinden. Daartoe is reeds een vragenbrief verzonden. Vooralsnog kunt u volstaan met een pro-forma bezwaarschrift [...]. In een later stadium zult u in de gelegenheid worden gesteld het bezwaar nader te motiveren. [...]".
2.14. De aanslag heeft als dagtekening 11 oktober 2001. Op 8 november 2001 heeft belanghebbende tegen de aanslag een "pro-forma"-bezwaarschrift ingediend, waarin staat vermeld:
"[...]
1. Geschil
Bij het vaststellen van de aanslag is de inspecteur afgeweken van de aanslag. In geschil is de vraag of deze afwijking terecht is [...].".
2.15. Bij brief van 5 december 2001 is het bezwaarschrift nader gemotiveerd. In die brief vermeldt belanghebbende:
"[...]
Uit de vorenvermelde mededeling van 26 september 2001 blijkt dat u - vooruitlopend op nader feitenonderzoek - van mening bent dat een liquidatie-uitkering door Nederland kan worden belast tegen een tarief van 15%. Wij zijn het niet eens met deze zienswijze, aangezien de betreffende vennootschap ten tijde van de liquidatie niet in Nederland gevestigd was.
[...].".
Vervolgens verzoekt belanghebbende de Inspecteur de aanslag zo spoedig mogelijk te onderbouwen. Hierop reageert de Inspecteur op 3 april 2003 met een brief, waarin hij verzoekt binnen drie weken de gehele administratie van de B.V. over de jaren 1996 tot de datum van voltooiing van de liquidatie over te leggen. Tevens verzoekt hij aan te geven wat de motieven waren om tot liquidatie over te gaan.
2.16. Belanghebbende reageert op het verzoek bij brief van 13 mei 2003, waarin hij stelt dat in de afgelopen periode overeenkomstig het verzoek van de Inspecteur alle gegevens en inlichtingen zijn verstrekt en dat de Inspecteur in de brief van 3 april 2003 in zeer algemene termen om informatie verzoekt, die naar de mening van belanghebbende reeds aan de Inspecteur ter beschikking is gesteld. Belanghebbende verzoekt de Inspecteur binnen veertien dagen uitspraak te doen.
2.17. De Inspecteur reageert op de brief van 13 mei 2003 per schrijven van 15 mei 2003, waarin hij belanghebbende nogmaals verzoekt als bewaarder van boeken en bescheiden van de B.V. op grond van artikel 47, lid 1, letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) de door de Inspecteur gevraagde administratie beschikbaar te stellen en de in de brief van 3 april 2004 gestelde vraag te beantwoorden. De Inspecteur wijst daarbij op de mogelijke omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 25, lid 6, van de AWR.
2.18. Op 25 juli 2003 is belanghebbende in beroep gekomen bij het hof tegen het niet tijdig doen van uitspraak als bedoeld in artikel 6:2, aanhef en letter b, van de Awb. Na de indiening van het beroepschrift bij het hof vervolgde de Inspecteur de correspondentie met belanghebbende en zijn verzoeken om informatie onder verwijzing naar de sanctie van de omkering van de bewijslast. Op 26 januari 2004 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een kennisgeving op het bezwaarschrift gezonden en met dagtekening 13 februari 2004 heeft hij uitspraak op het bezwaarschrift gedaan.
2.19. De Inspecteur heeft bij de uitspraak van 13 februari 2004 de premieheffing volksverzekeringen verminderd tot nihil.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
- Heeft de Inspecteur terecht het belastbaar binnenlands inkomen 1998 verhoogd met een bedrag gelijk aan de reserves van de B.V. ter grootte van ƒ 395.861,= (€ 179.633,=)?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de aanslag ten onrechte is opgelegd omdat de B.V. ten tijde van de liquidatie inwoner was van België.
Ter zitting heeft belanghebbende zich subsidiair op het standpunt gesteld dat het belastbare inkomen gehalveerd dient te worden, omdat hij in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd.
De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat, nu belanghebbende in zijn hoedanigheid van bewaarder van boeken en bescheiden van de geliquideerde B.V. in het kader van artikel 47 van Pro de AWR desgevraagd heeft geweigerd de administratie van de B.V. over te leggen, de wettelijke omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e van de AWR moet worden toegepast.
Meer primair stelt de Inspecteur dat de bewijslast omtrent de vestigingsplaats van de B.V. op belanghebbende rust en de Inspecteur acht niet bewezen dat de B.V. ten tijde van de betaalbaarstelling van de liquidatie-uitkering inwoner was van België in de zin van artikel 4, § 1, van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten op 19 oktober 1970, (Trb. 1970, 192) (hierna: het Verdrag).
Subsidiair ten eerste stelt de Inspecteur dat niet is aangetoond dat de feitelijke leiding van de B.V. in België was gelegen ten tijde van de betaalbaarstelling van de liquidatie-uitkering (artikel 4, § 4, van het Verdrag).
Subsidiair ten tweede stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de bepaling van artikel 4, § 4, van het Verdrag toepassing mist, omdat die bepaling niet geschreven is voor in staat van ontbinding verkerende vennootschappen.
Subsidiair ten derde stelt de Inspecteur dat het materiële besluit tot liquidatie genomen is op het moment dat de B.V. nog in Nederland gevestigd was.
Subsidiair ten vierde tenslotte stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de verplaatsing van de feitelijke leiding van de B.V. naar België op grond van fraus tractatus dient te worden genegeerd.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
- De juridische taal begrijp ik niet. Wel kan ik verklaren dat ik in 1996 mijn bedrijf heb overgedragen aan mijn zonen omdat ik gezondheidsklachten had. Je bent dan juridisch geen eigenaar meer, maar feitelijk denk je nog steeds van wel. Daar kwamen spanningen van. Toen hebben wij, mijn vrouw en ik, tegen elkaar gezegd: we gaan ergens anders wonen, ver van het bedrijf. Laat de jongens maar het bedrijf runnen. Wij hebben besloten naar België te gaan, omdat we daar connecties hadden.
- Wij dachten eerst om in België iets nieuws op te starten. Daarvoor was een Belgische vennootschap wel zo handig. Ik wilde toch een beetje in de branche blijven, maar toen kwam in 1997 de varkenspest, nieuwe regels enz. Toen zag ik het niet meer zitten en heb de B.V. geliquideerd.
- Ik heb de B.V. meegenomen omdat ik niet wist wat ik er anders mee moest doen. Het was mijn B.V. Er is in mij nooit opgekomen om iemand anders de B.V. te laten beheren.
- Ik ben in algehele gemeenschap van goederen gehuwd en daarom al moet de aanslag gehalveerd worden.
De Inspecteur
- Over de toerekening van de helft van de liquidatie-uitkering aan de echtgenote op grond van het in algehele gemeenschap van goederen gehuwd zijn, bestaat onduidelijkheid. De Hoge Raad heeft zich daarover nog niet uitgelaten.
- Als belanghebbende mijn vragen op grond van artikel 47 van Pro de AWR te algemeen vond, had hij kunnen vragen wat ik precies bedoelde.
- Ik bestrijd niet dat belanghebbende is verhuisd naar België, maar wel dat de B.V. in België is gevestigd geraakt.
- Uit niets blijkt dat belanghebbende een bedrijf in België wilde opstarten.
- De uitspraak op bezwaar is gedagtekend 13 februari 2004. De premieheffing is bij die uitspraak verminderd tot nihil.
- BNB 1986/160 is hier niet van toepassing, omdat sprake is van een fictieve uitspraak en in BNB 1986/160 was sprake van een echte uitspraak. Bovendien was het bezwaarschrift pro forma, dus er kan geen sprake zijn van overschrijding van de termijn voor het doen van de uitspraak. Die termijn gaat pas lopen nadat belanghebbende het bezwaarschrift heeft gemotiveerd. Daarom al geldt de bevoegdheid van de Inspecteur op grond van artikel 47 van Pro de AWR ook na het instellen van beroep door belanghebbende.
3.3. Belanghebbende concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot nihil.
Subsidiair concludeert belanghebbende tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar binnenlands inkomen van 50% van ƒ 395.861,=, dat is - naar het hof verstaat - tot een belastbaar binnenlands inkomen van ƒ 197.930,= (€ 89.817,=)
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De Inspecteur heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat de termijn voor het doen van uitspraak pas is gaan lopen, nadat belanghebbende zijn bezwaarschrift heeft gemotiveerd, dat is volgens de Inspecteur op 9 januari 2004.
Het hof kan de Inspecteur daarin niet volgen, nu uit de feiten, zoals vermeld onder 2.13 en 2.14, naar het oordeel van het hof volgt dat de Inspecteur de aanslag opgelegd heeft zonder zijn feitelijk onderzoek af te ronden, zodat belanghebbende op 8 november 2001 kon volstaan met het indienen van een summier bezwaarschrift. Bovendien heeft belanghebbende bij brief van 5 december 2001 het bezwaarschrift nader gemotiveerd. Naar het oordeel van het hof was het bezwaarschrift daarmee voldoende gemotiveerd. Voor zover de Inspecteur met zijn stelling de ontvankelijkheid van het beroep aan de orde wilde stellen, is het hof van oordeel dat, nu het bezwaarschrift bij de indiening of in elk geval relatief kort daarna voldoende was gemotiveerd en de Inspecteur niet binnen een jaar na ontvangst daarvan uitspraak heeft gedaan, belanghebbende ontvankelijk is in zijn beroep. Gesteld noch gebleken is dat de Inspecteur overeenkomstig het bepaalde in artikel 25, lid 2, van de AWR de uitspraak met een jaar heeft verdaagd. Overigens is ook die termijn overschreden. Belanghebbende is derhalve ontvankelijk in zijn beroep. Het beroep wordt krachtens artikel 6:20, lid 4, van de Awb geacht mede te zijn gericht tegen de uitspraak van de Inspecteur van 13 februari 2004.
4.2. Het hof kan de Inspecteur evenmin volgen in zijn primaire stelling dat de omkering van de bewijslast dient te worden toegepast. De Hoge Raad heeft in het arrest van 3 februari 2006, nr. 41 329, BNB 2006/204, beslist:
"4. [...] Als op een belastingplichtige de bewijslast rust met betrekking tot een feitelijke omstandigheid (bijvoorbeeld de aanwezigheid van een aftrekpost of het aantal gewerkte uren) die, indien aannemelijk, tot een lagere belasting voor die belastingplichtige zou leiden, heeft het niet ingaan op een uitnodiging van de inspecteur nadere inlichtingen te verstrekken ter onderbouwing van de aftrek, geen gevolg voor de bewijslastverdeling. De bewijslast van die omstandigheden rust immers al op de belastingplichtige. Bij het vragen van inlichtingen heeft de inspecteur dan niet een belang als waarop artikel 47 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen ziet. In zoverre komt de Hoge Raad terug van zijn arrest van 8 maart 1995, nr. 29.885, BNB 1995/246.
[...] ".
(Zie in overeenkomstige zin Hoge Raad 3 februari 2006, nr. 41 814, BNB 2006/205.)
Nu belanghebbende zich beroept op de toepassing van het Verdrag, waarbij de vestigingsplaats van de B.V. van overheersend belang is, ligt de bewijslast omtrent die vestigingsplaats naar het oordeel van het hof reeds bij belanghebbende.
4.3. De Inspecteur heeft oorspronkelijk de aanslag gebaseerd op artikel 10, § 2, van het Verdrag en in de beroepsfase stelt hij zich op het standpunt dat de aanslag is gebaseerd op artikel 13, § 5, van het Verdrag. Belanghebbende bestrijdt die stelling op zich niet, zodat tussen partijen niet in geschil is dat artikel 13, § 5, van het Verdrag - mits aan de voorwaarden van die bepaling wordt voldaan - in beginsel van toepassing is (vergelijk Hoge Raad 9 juni 2006, nr. 41 376, V-N 2006/33.9).
4.4. Artikel 13, § 5, van het Verdrag bepaalt, voor zover hier van belang, het volgende:
"De bepaling van paragraaf 4 tast niet aan het recht van Nederland overeenkomstig zijn wetgeving belasting te heffen op voordelen, die uit vervreemding van aandelen [...] in een vennootschap op aandelen die inwoner van Nederland is, worden verkregen door een natuurlijke persoon die inwoner van België is, de Nederlandse nationaliteit bezit en inwoner van Nederland is geweest in de loop van de vijf jaren voorafgaande aan de vervreemding van de aandelen [...], indien deze aandelen [...] in de loop van het bedoelde tijdvak tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Nederlandse belastingwetgeving hebben behoord. [...]".
Voor de toepassing van artikel 13, § 5, van het Verdrag is derhalve doorslaggevend het antwoord op de vraag of de B.V. op het moment van de vervreemding voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Nederland moet worden aangemerkt. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
4.5. Volgens artikel 4, § 1, van het Verdrag betekent de uitdrukking 'inwoner van een van de Staten' iedere persoon die, ingevolge de wetten van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Vervolgens bepaalt § 4 van artikel 4 van Pro het Verdrag dat, indien een vennootschap ingevolge de bepaling van § 1 inwoner is van beide Staten, zij geacht wordt inwoner te zijn van de Staat waar de plaats van haar werkelijke leiding is gelegen.
4.6. Artikel 4, lid 1, van de AWR bepaalt dat waar een lichaam gevestigd is naar de omstandigheden wordt beoordeeld. Volgens artikel 2, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1998; hierna: de Wet Vpb) wordt een besloten vennootschap waarvan de oprichting naar Nederlands recht heeft plaatsgevonden, steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd. Ingevolge de Nederlandse wetgeving is de B.V. derhalve onderworpen aan de Nederlandse vennootschapsbelasting, zodat wordt voldaan aan de voorwaarde van artikel 4, § 1, van het Verdrag.
4.7. De B.V. is in België aangeslagen voor de vennootschapsbelasting. De Inspecteur stelt dat het feit dat de B.V. feitelijk onderworpen was aan de Belgische vennootschapsbelasting, nog niet meebrengt dat zij daaraan ook rechtens onderworpen was. De Inspecteur verwijst in zijn verweerschrift naar de uitspraak van het Belgische Hof van Beroep te Gent van 29 januari 2002, gepubliceerd in T.F.R. 2002, nr. 2002/66, waarin is beslist dat een vennootschap die zich - gelijk de B.V. - enkel bezighoudt met vermogensbeheer, niet aan de heffing van de Belgische vennootschapsbelasting is onderworpen. Een dergelijke vennootschap kan alleen aan de heffing van de Belgische rechtspersonenbelasting worden onderworpen. De Inspecteur stelt, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2001, nr. 35 557, BNB 2001/195, dat alsdan geen sprake is van "full tax liability" en derhalve ook niet van inwonerschap in de zin van artikel 4, § 1, van het Verdrag.
4.8. Ingevolge artikel 179 van Pro het Belgische Wetboek van de inkomstenbelasting 1992 (hierna: het WIB) zijn aan de vennootschapsbelasting onderworpen binnenlandse vennootschappen. Volgens artikel 2 van Pro het WIB worden onder 'binnenlandse vennootschappen' verstaan vennootschappen, die regelmatig zijn opgericht en rechtspersoonlijkheid bezitten, in België hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer hebben en een onderneming exploiteren of zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard. In de onder 4.7 aangehaalde uitspraak heeft het hof te Gent beslist dat een vennootschap die zich enkel bezighoudt met vermogensbeheer, zich niet bezighoudt met verrichtingen van winstgevende aard. Dienaangaande overweegt het hof als volgt. De uitspraak van het Gentse hof van 29 januari 2002 is in strijd met de Belgische cassatierechtspraak (zie de in de noot onder de uitspraak van het Hof te Gent vermelde cassatierechtspraak) en kan naar het oordeel van het hof derhalve niet worden gevolgd.
Overigens voldoet, in tegenstelling tot het door de Inspecteur gestelde, ook onderworpenheid aan de Belgische rechtspersonenbelasting aan de criteria van onderworpenheid in de zin van artikel 4, § 1, van het Verdrag: "liability to tax" sluit beperking van het heffingsobject tot limitatief in de wet opgesomde inkomensbestanddelen niet uit. Dat is immers bijvoorbeeld ook het geval, zowel in Nederland als in België, bij natuurlijke personen (geen heffing over privé-vermogenswinsten). De positie van de aan rechtspersonenbelasting onderworpen lichamen in België is naar het oordeel van het hof in Nederland vergelijkbaar met de in artikel 2, eerste lid, letter d, van de Wet Vpb genoemde in Nederland gevestigde rechtspersonen die voor de toepassing van belastingverdragen als inwoners van Nederland worden beschouwd.
4.9. Gelet op het onder 4.8 overwogene dient naar het oordeel van het hof te worden beoordeeld of de B.V. voldoet aan de in de tweede volzin van 4.8 genoemde vereisten in België.
Zoals de Advocaat-Generaal Van Ballegooijen in zijn bijlage bij de conclusies met nummers 39 225, 40 450 en 40 451 van 31 augustus 2004, VN 2005/6.8, onder punt 2.2 heeft uiteengezet, heeft een besloten vennootschap, wier werkelijke leiding van Nederland naar België wordt overgebracht, in België rechtspersoonlijkheid. Aan die voorwaarde van artikel 2 van Pro het WIB wordt derhalve voldaan.
4.10. Resteert de vraag of de maatschappelijke zetel of - als die in feite meer schijn dan werkelijkheid is - de ligging van de voornaamste inrichting van de B.V. in België is (zie nummers 179/21 en volgende van het Administratieve commentaar op artikel 179 van Pro het WIB, hierna: het commentaar).
Volgens het commentaar is de bepaling van de voornaamste inrichting van een vennootschap - ongeacht of het om een naar Belgisch recht of naar buitenlands recht opgerichte vennootschap gaat - een feitelijke kwestie. Van belang is onder andere waar zich de zetel van algemeen bestuur bevindt, waar de voornaamste directie- en beheersorganen verenigd zijn, waar de gewone en buitengewone algemene vergaderingen en de boekhouding worden gehouden, waar uiteindelijk de hogere leiding, het maatschappelijke beheer en de algemene belangen worden waargenomen en behartigd.
4.11. Vaststaat dat de B.V. met ingang van december 1996 haar maatschappelijke zetel in België had te T, A-straat 1. Uit de stukken van het geding blijkt dat de algemene vergaderingen van aandeelhouders van de B.V. in België werden gehouden. De enige directeur van de B.V. - belanghebbende - was woonachtig in België. Het verslag van de directeur van 27 maart 1998 (bijlage 13 van het beroepschrift) is op 2 maart 1998 te T ondertekend. Belanghebbende heeft onweersproken dan wel onvoldoende weersproken gesteld dat hij het vermogen van de B.V. in België beheerde, dat hij vanuit België ten behoeve van de B.V. contacten onderhield met de banken van de B.V., met de notaris die belast was met de afwikkeling van de verplaatsing van de zetel en de liquidatie, met adviseurs van de B.V. en met Belgische instanties zoals de belastingdienst en VEV. Gesteld noch gebleken is dat enige bestuurshandelingen ten behoeve van de B.V. na de overbrenging van de maatschappelijke zetel van de B.V. naar België elders zijn verricht.
4.12. Gelet op het hiervoor onder 4.11 overwogene is het hof van oordeel dat ook de in 4.10 opgeworpen vraag bevestigend moet worden beantwoord. Het Hof komt derhalve tot de slotsom dat de B.V. niet alleen feitelijk, maar kennelijk ook rechtens onderworpen was aan de Belgische belasting, zodat de B.V. op grond van het bepaalde in artikel 4, § 1, van het Verdrag, als inwoner van België moet worden aangemerkt. Met hetgeen de Inspecteur heeft gesteld, maakt hij het tegendeel niet aannemelijk (zie Hoge Raad 12 mei 2006, nr. 40 450, V-N 2006/27.4).
4.13. Nu de B.V. op grond van artikel 4, § 1, van het Verdrag, inwoner is van beide Staten, dient met behulp van § 4 van dat artikel te worden bepaald waar haar werkelijke leiding is gelegen. Volgens het arrest van de Hoge Raad van 23 september 1992, nr. 27 293, BNB 1993/193, moet bij de beoordeling van de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Slechts wanneer aannemelijk is dat de werkelijke leiding door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent.
4.14. De enige directeur van de B.V. - belanghebbende - was sinds ultimo 1996 woonachtig in België. De maatschappelijke zetel en het adres van de B.V. waren vanaf december 1996 in België en haar bancaire beleggingen waren ondergebracht bij de K. Zoals hiervoor onder 4.11 is overwogen, is het verslag van de directeur van 27 maart 1998 op 2 maart 1998 te T ondertekend. Belanghebbende heeft onweersproken dan wel onvoldoende weersproken gesteld dat hij vanuit België contacten onderhield met de banken van de B.V., haar Belgische notaris, haar adviseurs en Belgische instanties. Gesteld noch gebleken is dat de werkelijke leiding van de B.V. na de overbrenging van de maatschappelijke zetel van de B.V. naar België door een ander dan belanghebbende elders dan in België is verricht. Het hof is derhalve van oordeel dat de B.V. in het onderhavige jaar op grond van artikel 4, § 4, van het Verdrag, als inwoner van België dient te worden aangemerkt. Het subsidiaire standpunt ten eerste van de Inspecteur dient te worden verworpen.
Nu de B.V. voor de toepassing van het Verdrag niet is aan te merken als inwoner van Nederland, is het Nederland niet toegestaan bij belanghebbende inkomstenbelasting te heffen (Hoge Raad 12 mei 2006, nr. 41 324, V-N 2006/25.8).
4.15. Subsidiair ten tweede stelt de Inspecteur dat de bepaling van artikel 4, § 4, van het Verdrag toepassing mist, omdat die bepaling niet is geschreven voor in staat van ontbinding verkerende vennootschappen. Het hof kan de Inspecteur - wat er ook zij van de juistheid van die stelling - daarin niet volgen, reeds omdat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de B.V. ten tijde van de verplaatsing van haar zetel naar België in staat van liquidatie verkeerde. De Inspecteur heeft onvoldoende weersproken belanghebbendes stelling dat belanghebbende na de verhuizing naar België aanvankelijk plannen had nieuwe activiteiten in België te ontplooien via de B.V. en dat door externe oorzaken die plannen uiteindelijk niet werden uitgevoerd.
4.16. Voorts stelt de Inspecteur dat het materiële besluit tot liquidatie genomen is op het moment dat de B.V. nog in Nederland gevestigd was. Die stelling heeft de Inspecteur echter niet onderbouwd, zodat het hof hem reeds daarom niet kan volgen. Niet gebleken is dat het materiële besluit tot liquidatie reeds op het moment voorafgaand aan de emigratie van de B.V. was genomen. Het subsidiair ten derde door de Inspecteur ingenomen standpunt dient te worden verworpen.
4.17. Tenslotte stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de verplaatsing van de feitelijke leiding van de B.V. naar België op grond van fraus tractatus dient te worden genegeerd. Ook die stelling kan het hof niet volgen, reeds omdat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende zich bij de verplaatsing van de werkelijke leiding van de B.V. bediende van kunstgrepen, die als misbruik van het Verdrag moeten worden aangemerkt. Voor het overige geldt dat, nu het Verdrag gevolgen verbindt aan de plaats van de werkelijke leiding van de B.V., het Verdrag niet aldus kan worden uitgelegd dat het oogmerk van de verplaatsing alsnog een rol speelt ten aanzien van die gevolgen (Hoge Raad 12 mei 2006, nr. 39 223, V-N 2006/25.9, en Hoge Raad 14 juli 2006, nr. 42 522, V-N 2006/38.5).
4.18. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende op grond van zijn primaire standpunt. Zijn subsidiaire standpunt behoeft geen behandeling meer.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), op 2,5 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 1.207,50. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit heeft gemaakt.
7. Beslissing
Het hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar binnenlands inkomen van nihil,
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 31,=,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.207,50, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 5 oktober 2006 door J.W. van der Voort, voorzitter, J. Swinkels en M.J.W.M. Ellis, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 5 oktober 2006
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.