Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 01/01354
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tweede meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Y (hierna: de belanghebbende) tegen de in één geschrift verenigde uitspraken van het Hoofd van de eenheid Belastingdienst Douane, district P van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, die thans ten aanzien van de belanghebbende bevoegd is, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de hierna te melden in één geschrift verenigde naheffingsaanslagen accijns.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan de belanghebbende zijn onder aanslagnummer 00.00.000/00.0.0000, over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 in één geschrift verenigde naheffingsaanslagen opgelegd ten bedrage van fl. 169.963,= aan accijns van wijn, van fl. 45.075,= aan accijns van tussenproducten en van fl. 733.513,= aan accijns van overige alcoholhoudende producten, in totaal ten bedrage van fl. 948.551,=. Na daartegen bij één geschrift gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de in één geschrift verenigde bestreden uitspraken de naheffingsaanslagen gehandhaafd.
1.2. De belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de belanghebbende een griffierecht geheven van fl. 450,= (= € 204,20).
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 26 september 2003 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de belanghebbende en de Inspecteur.
1.4. De belanghebbende heeft op deze zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De belanghebbende heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van een tellijst van de Inspecteur. De Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van een memo van 8 mei 2000. Het Hof rekent deze pleitnota, de kopie van de tellijst en van het memo van 8 mei 2000 tot de stukken van het geding.
1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1.1. De belanghebbende houdt zich bezig met opslag van onder meer accijnsgoederen. Sinds 1992 beschikt zij over een vergunning voor een accijnsgoederenplaats (hierna: de AGP), welke vergunning in januari 1993 onder nummer XX-0000/00 is afgegeven. Voor het verlenen van deze vergunning heeft de Inspecteur de administratie van de belanghebbende onderzocht en geoordeeld dat de belanghebbende in januari 1993 voldeed aan de eisen van artikel 8 van Pro het Uitvoeringsbesluit accijns. Voor opslag is een oppervlakte van 50.000 m2 beschikbaar. Het accijnsbelang bedraagt op jaarbasis ongeveer € 91 miljoen.
2.1.2. Met betrekking tot de onder 2.1.1 vermelde vergunning heeft de Inspecteur over de periode 1 januari 1993 tot en met 31 augustus 1996 een controle ingesteld bij de belanghebbende. Bij de brief van 22 oktober 1997 heeft de belanghebbende het rapport van deze controle (hierna: het rapport) ontvangen. In deze brief is onder meer opgenomen:
'De controle heeft niet geleid tot financiële correcties.
De aangiften over de periode 1 januari 1993 tot en met 31 augustus 1996 kunnen, voor wat betreft bovengenoemde douaneregeling, als afgedaan worden beschouwd.'.
In het rapport is onder meer vermeld:
'Minimaal twee keer per jaar wordt er door X geïnventariseerd. Enkele klanten inventariseren zelf. Afhankelijk van de wens van de klanten ontvangen dezen wekelijks of maandelijks een overzicht van de aanwezige voorraden bij X.'.
Verder is in het rapport opgenomen dat de controle van de inkomende goederenstroom, de controle van de opslag en de controle van de uitgaande goederenstroom niet hebben geleid tot het maken van op- of aanmerkingen.
2.1.3. De Inspecteur heeft met betrekking tot diverse aspecten van de bedrijfsvoering werkafspraken met de belanghebbende gemaakt. Er hebben voorts sinds het verlenen van de vergunning geregeld deelcontroles plaatsgevonden. Die controles hebben niet geleid tot bijzondere bevindingen.
2.2. In het kader van het voornemen van de belanghebbende over te gaan op een ander administratief systeem heeft zij de Inspecteur verzocht om voor eind 1998 een inventarisatie te verrichten van de voorraad in de AGP. De Inspecteur heeft de belanghebbende bij brief van 21 oktober 1998 bericht dat hij vrijdag 13 november 1998 de voorraad in de AGP zou komen inventariseren. In deze brief is onder meer het volgende vermeld:
'Wij zullen dan de gehele voorraad opnemen, ik hoop dat u daar een gelijk aantal medewerkers van X tegenover zet, zodat beiden onafhankelijk van elkaar de voorraad kunnen opnemen. De resultaten worden met elkaar vergeleken, zodat er geen opname verschillen kunnen ontstaan. Daarna zal deze voorraad vergeleken worden met uw kantoorvoorraadadministratie.'.
2.3. Op 13 november 1998 heeft de inventarisatie plaatsgevonden. De belanghebbende heeft de Inspecteur een opgave verstrekt van de hoeveelheid accijnsgoederen die op 13 november 1998 op grond van haar administratie in de AGP aanwezig zou zijn. De opgave is gedaan op artikelniveau. Onder andere de soort drank, het alcoholgehalte, de inhoud van de fles en het merk zijn als kenmerk voor de identiteit van de goederen benut.
2.4. Bij brief van 10 december 1998, kenmerk A1, heeft de Inspecteur de belanghebbende een overzicht van zijn meer- en minderbevindingen op artikelniveau toegezonden. Het overzicht is een resultaat van de vergelijking van de administratieve voorraad, opgegeven door de belanghebbende, en de door de Inspecteur bij de inventarisatie vastgestelde voorraad. Voor de minderbevindingen, als zijnde vermissen, heeft de Inspecteur een accijnsschuld berekend van circa fl. 1.200.000,=.
2.5. Na overleg over de onder 2.4 vermelde bevindingen met de belanghebbende en overlegging door de belanghebbende van nadere gegevens heeft de Inspecteur, onder meer op grond van salderingen op artikelniveau, de minderbevindingen teruggebracht. Op basis daarvan heeft de Inspecteur aan de belanghebbende de bestreden naheffingsaanslagen accijns opgelegd. De vorenbedoelde bevindingen hebben de Inspecteur er niet toe gebracht nadere (boeken)onderzoeken te verrichten. De nageheven accijns bedraagt ongeveer 0,5% van de door de belanghebbende op jaarbasis verschuldigde accijns.
2.6. In de bezwaarfase hebben de Inspecteur en de belanghebbende onder meer overleg gevoerd over de betekenis van het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 23 december 1998, nr. 34 000, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/126* (hierna: het arrest van 23 december 1998) en over Mededeling 42 'Voorwaarden voor het salderen van meer- en minderbevindingen in accijnsgoederenplaats' van de staatssecretaris van Financiën van 3 december 1999 (hierna: de mededeling van 3 december 1999), als bijlage 6 bij het beroepschrift door de belanghebbende overgelegd.
2.7. De Inspecteur heeft (de gemachtigde van) de belanghebbende bij brief van 5 juli 1999 onder meer het volgende te kennen gegeven:
'In uw fax schrijft u dat de douane bij de inventarisatie het resultaat van de telling niet heeft afgestemd met uw cliënt. Uw cliënt zou door de douane niet in de gelegenheid zijn gesteld direct na de telling te reageren.
Echter, uw cliënt is door de douane wèl in de gelegenheid gesteld direct na de telling te reageren. Ik wijs u erop dat de douane vòòr de inventarisatie het doel van haar aanwezigheid in het bedrijf aan uw cliënt bekend heeft gemaakt, zodat uw cliënt zeer wel in de gelegenheid is geweest met de douane onmiddellijk in overleg te zijn. (...)
Op pagina twee, negende regel van onder, spreekt u over de tellingen van uw cliënt. Gaarne ontvang ik kopieën van de vastleggingen van deze tellingen.'.
2.8. In een brief van 16 februari 2000 van de Inspecteur aan de belanghebbende is onder meer het volgende opgenomen:
'Met betrekking tot de voorraadopneming d.d. 13 november 1998 wil ik het volgende opmerken. Middels een brief d.d. 21 oktober 1998 bevestigde de douane aan X de afspraak om op vrijdag 13 november 1998 bij X langs te komen om de voorraad van de AGP. te inventariseren. Daarbij deelde de douane aan X het volgende mede:
(...)
Gezien deze brief is het voor mij onbegrijpelijk hoe u in uw brief d.d. 17 januari 2000, pagina 2, laatste alinea, kunt stellen: "De douane heeft slechts eenmaal geteld en haar resultaten niet afgestemd met X, zodat X niet in de gelegenheid is gesteld om direct na de telling te reageren." Bovendien hebben de ambtenaren de tellijsten d.d. 13 november 1998 onmiddellijk na de telling afgestemd met medewerkers van X. Dit betekent dat de telling d.d. 13 november 1998 een gezamenlijke bevinding is, van X en van de douane.
Ter staving van deze afstemming overleg ik aan u twee kopieën.
Eén kopie van een tellijst, met kenmerk 00 van medewerker "B" van X, bijlage 1. Uit deze kopie blijkt dat medewerker B heeft vastgelegd dat van het artikelnummer 0000000000, zijnde portwijn rood, in rij 25, 24 pallets met 96 colli en 1 pallet met 16 colli aanwezig waren.
En een kopie van de bijlage peilverslag X 13-11-1998 verslag nr. 1, zijnde een tellijst van de douane. Uit deze kopie blijkt dat de douaneambtenaar C heeft vastgelegd dat, in rij 25, van het artikelnummer 00 00 000, zijnde porto sterkte 20% en inhoud 0,75, 24 pallets met 96 colli en 16 colli aanwezig waren. Bovendien blijkt uit de kopie dat douaneambtenaar C zijn telling heeft gecontroleerd en vergeleken en conform bevonden met de telling van medewerker B van X.
Met betrekking tot de door X aan de douane opgegeven voorraad zoals deze volgens de administratie van X op 13 november 1998 aanwezig zou zijn, volsta ik met op te merken dat deze opgave van X afkomstig is.'.
2.9. In een brief van de belanghebbende aan de Inspecteur d.d. 15 juni 2000 is, voor zover te dezen relevant, het volgende opgenomen:
'Van de tellingen op 13 november 1998 is geen officiële vastlegging opgemaakt. Middels het schrijven van de douane van 10-12-1998 is aan X een overzicht verstrekt van de verschillen zoals bevonden tijdens de inventarisatie. Hierop volgde een bespreking ten kantore van X op 12-1-1999. Er bestaat dus geen officiële vastlegging waarin vermeld staat welke personen aanwezig waren bij de telling, of er direct na de telling is afgestemd, c.q. samen opnieuw is geteld en met wie dit is gebeurd. Door deze omissie is achteraf niet meer te herleiden hoe een en ander heeft plaatsgevonden. Bij een directe afstemming zou zeker een deel van de verschillen zijn opgelost, aangezien ten aanzien van een aantal verschillen sprake moet zijn van verwisselingen tijdens het tellen.'.
2.10. Bij zijn in één geschrift gecombineerde uitspraken op bezwaar d.d. 10 april 2001 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen en de naheffingsaanslagen gehandhaafd.
2.11. De staatssecretaris van Financiën heeft in de mededeling van 3 december 1999 aanwijzingen aan de rijksbelastingdienst inzake de toepassing van het arrest van 23 december 1998 gegeven. Deze aanwijzingen zijn in het besluit van 14 november 2002, nr. CPP 2002/3027, overgenomen. De hierna opgenomen delen van het besluit van 14 november 2002 (hierna: het besluit) zijn gelijk aan die uit de mededeling van 3 december 1999.
In het besluit is onder meer het volgende vermeld:
"Arrest van de Hoge Raad
Op 23 december 1998 heeft de Hoge Raad der Nederlanden arrest gewezen waarin het oordeel is vervat dat, onder voorbehoud van een onbetwist deugdelijke administratie, een redelijke toepassing van de Wet meebrengt dat saldering van verschillen binnen groepen van accijnsgoederen die aan hetzelfde accijnstarief zijn onderworpen, geoorloofd is.
(...)
Algemeen
Het arrest van de Hoge Raad betekent dat accijnsgoederen, die in een accijnsgoederenplaats worden vermist (dat wil zeggen dat de daadwerkelijk aanwezige voorraad lager is dan de administratieve voorraad), voor de toepassing van artikel 88, eerste lid, van de Wet op de accijns slechts worden aangemerkt als te zijn uitgeslagen nadat daarop in mindering is gebracht de hoeveelheid accijnsgoederen met hetzelfde accijns tarief waarvoor sprake is van een meerbevinding. De toepassing van de saldering is slechts mogelijk als voldaan is aan de volgende voorwaarden:
1.
Er is sprake van een onbetwist deugdelijke administratie.
2.
Er is sprake van accijnsgoederen met hetzelfde accijnstarief.
3.
Het betreft accijnsgoederen in kleinhandelsverpakking.
4.
De accijnsgoederen zijn opgeslagen op één kadastrale locatie.
5.
Het betreft accijnsgoederen van dezelfde eigenaar.
6.
Het betreft vermissen en meerbevindingen in de opslagfase.
."
Voorts is met betrekking tot de door de AGP-houder te voeren administratie in het besluit onder meer het volgende opgenomen:
"Er moet sprake zijn van een onbetwist deugdelijke administratie. Dat wil zeggen dat de administratie moet voldoen aan het bepaalde in artikel 8 van Pro het Uitvoeringsbesluit accijns. Dit houdt in dat:
-
De administratieve organisatie van de accijnsgoederenplaats zodanig moet zijn dat zij een juiste en volledige vastlegging van de bedrijfshandelingen waarborgt; en
-
De administratie van de accijnsgoederenplaats zodanig is dat daarin op overzichtelijke wijze de gegevens omtrent alle voor de heffing van de accijns van belang zijnde bedrijfshandelingen zijn opgenomen.
Voorts dient de administratie in ieder geval de regelmatige aantekening te bevatten van de in het tweede lid van artikel 8 genoemde Pro gegevens.
Indien naar het oordeel van de inspecteur de administratie niet aan deze voorwaarden voldoet, is geen sprake van een onbetwist deugdelijke administratie. De inspecteur dient dit uiteraard wel voldoende te motiveren.".
Met betrekking tot de periode waarop saldering betrekking heeft, is in het besluit het volgende opgenomen:
"De Hoge Raad heeft geen uitspraak gedaan over de periode waarover de saldering mag worden toegepast. In de praktijk worden meer- en minderbevindingen vastgesteld bij inventarisatie van de AGP-voorraad. Hierbij kan worden aangesloten, mist deze inventarisatie ten minste een maal per jaar plaatsvindt.".
Met betrekking tot de inwerkingtreding is in het besluit het volgende opgenomen:
"Het nieuwe beleid wordt toegepast met ingang van 1 januari 1999. Dat wil zeggen dat de vergunninghouders van AGP's over de eerste aangifteperiode van 1999 met inachtneming van het hiervoor gestelde verschillen mogen behandelen.
Indien de inspecteur naar aanleiding van een administratieve controle over één of meer van de vijf afgelopen jaren vaststelt dat de in deze mededeling bedoelde saldering reeds in één of meer van deze jaren is toegepast, toetst hij dat aan de uitgangspunten van de voorwaarden van de met ingang van 1 januari 1999 geldende salderingsregeling. Indien aan de onder punt 2.4.1. hiervoor genoemde zes voorwaarden is voldaan kan saldering ook over deze periode plaatsvinden. In alle andere situaties heeft het nieuwe beleid geen terugwerkende kracht.".
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslagen, opgelegd naar aanleiding van de meer- en minderbevindingen van de Inspecteur in de AGP, terecht, en naar een juist bedrag zijn opgelegd?
De belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken, waaronder de onder 1.4 vermelde stukken, de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
De belanghebbende
- In de pleitnota, laatste bladzijde, punt 25 moet voor 'in werkelijkheid' worden ingevoegd 'in de accijnsgoederenplaats'.
- De vraag of de conclusie, in afwijking van het beroepschrift, wordt: vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot fl. 24.477,96 indien gesaldeerd kan worden, beantwoord ik bevestigend.
- Als de telling niet juist is geweest, is er ook niets vastgesteld.
- Bij een goede rapportage van de tellingen hebben we geen behoefte aan video-opnamen. De tellijsten zijn eerst op 10 december 1998 ontvangen.
- Er is los van elkaar geteld. Ons personeel heeft synchroon met de douane geteld. De tellingen zouden naast elkaar worden gelegd, waarna we gezamenlijk de verschillen zouden bezien. Dat is echter niet gebeurd.
- Van onze tellingen zijn lijsten gemaakt. Het had een beter beeld gegeven als die lijsten bij de stukken waren gevoegd.
- De telling op zich is wel een gezamenlijke actie geweest. De uitkomst van de tellingen moet echter worden vergeleken met de administratieve voorraad. Dat afstemmen van tellingen van de belanghebbende en de Inspecteur en administratieve voorraad is onvoldoende en niet juist gebeurd.
- Er is eerder in 1992 een controle ingesteld. Ook hebben er elk jaar deelpeilingen plaatsgevonden. Als een vermis niet aantoonbaar is, is er maar één oplossing en dat is afboeken.
- Voor opslag was destijds een oppervlakte van 50.000 m2 beschikbaar.
- Voor vaststelling van het bedrag van fl. 24.477,96 zijn de tellijsten van de Inspecteur als uitgangspunt gehanteerd. Uitgaande van die lijsten hebben we per klant gesaldeerd. Als anders dan per eigenaar wordt gesaldeerd, wijzigt het na te heffen bedrag overigens niet.
De Inspecteur
- Ik heb voor het geval dat het arrest van 23 december 1998 toepassing vindt het bedrag van de verschuldigde belasting nog niet bepaald. Zie voor de onderbouwing van het bedrag van de naheffingsaanslag bijlage 15 bij mijn verweerschrift.
- De administratie moet worden beoordeeld naar de toestand in 1998.
- Het voorbeeld uit punt 12 van de pleitnota inzake overeenstemming van vermis en teveelbevinding betreft een incidenteel geval.
- Ik heb, zie bijlage 1 bij het verweerschrift, met nadruk de aandacht van de belanghebbende gevraagd voor de activiteiten inzake de inventarisatie van de voorraad in de AGP. Ook de belanghebbende heeft de plicht om zorgvuldig te handelen. Het kan niet zo zijn dat de belanghebbende voordeel geniet als zij de zaak op zijn beloop laat.
- De ambtenaren betrokken bij de tellingen, zie punt 18 van de pleitnota van de belanghebbende, hadden alleen opdracht de tellingen te verrichten. Zij waren niet op de hoogte van de voorraad volgens de kantoorvoorraadadministratie.
- Verschillen, zie punt 21 van die pleitnota, ontstaan er altijd, want het gaat immers om mensenwerk. In het arrest van 23 december 1998 heeft de belanghebbende zelf aan de bel getrokken. Verder was er in dat geval sprake van een deugdelijke administratie.
- Ik spreek tegen, zie punt 23, eerste streepje, van die pleitnota, dat er voorheen sprake was van een goede administratie. De belastingdienst heeft wel degelijk stappen ondernomen, zij het geen strafrechtelijke stappen. In goede samenwerking met de belanghebbende zijn er aanpassingen aangebracht.
- Uit het feit dat ik enerzijds de naheffingsaanslag baseer op de administratie van de belanghebbende en anderzijds stel dat de administratie ondeugdelijk is, kan ik niet de consequentie trekken geen naheffingsaanslag op te leggen. Ik weet overigens niet of de naheffingsaanslag wel juist is. Het bedrag had ook wel 2 miljoen kunnen zijn.
- De opgave inzake de accijnzen is de verantwoordelijkheid van de belanghebbende. Ik neem de gegevens van de belanghebbende als uitgangspunt en ik maak vervolgens een vergelijking met de tellingen die ik in goed overleg met de belanghebbende heb uitgevoerd.
- Als bij een vermis de oorzaak niet aantoonbaar is, moet in principe worden afgeboekt. De belanghebbende verricht thans tellingen en maakt een vergelijking met de administratie. Wij staan bij een gebrekkige administratie eigenlijk geen saldering toe op artikelniveau. Er bestaat wel beleid inzake saldering. Mijn standpunt is dat het beleid alleen toepassing kan vinden als er een deugdelijke administratie is.
- Aan de hand van de positie in de opslagruimte kan men bepalen van welke eigenaar goederen worden vermist. Bij vermissen van producten met eenzelfde accijnstarief bij dezelfde eigenaar sta ik saldering toe.
- De belanghebbende heeft de vermissen niet zelf geconstateerd.
- De belanghebbende had in de loop van de tijd moeten melden dat er iets mis was gegaan.
- Ik beschik over een setje van processen-verbaal van aangifte van diefstal bij de politie. Daaruit blijkt dat de belanghebbende geen zicht had op wat er in haar bedrijf gebeurde. In de aangiften is vermeld dat de belanghebbende geen idee heeft van het tijdstip waarop de diefstal heeft plaatsgevonden. Dat is de reden dat ik de administratie als niet-deugdelijk aanmerk. Zou er een deugdelijke administratie zijn dan zou de belanghebbende hebben geweten wanneer de diefstal heeft plaatsgevonden.
- Met de berekening van fl. 24.477,96, uitgaande van de overgelegde tellijsten en saldering (al dan niet) per eigenaar, ben ik het eens.
3.3. De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraken en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslagen en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslagen tot een totaalbedrag aan accijns van fl. 24.477,96 (€ 11.107,61). De Inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraken en vermindering van de naheffingsaanslagen tot een totaalbedrag aan accijns van fl. 24.477,96 (€ 11.107,61).
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De Inspecteur heeft gesteld, dat de administratie van de belanghebbende ondeugdelijk is. Naar zijn oordeel voldoet de administratie niet aan het bepaalde in artikel 8, eerste lid, onderdelen a en b van het Uitvoeringsbesluit accijns. Hij baseert dit op het feit dat de belanghebbende bij de politie aangifte heeft gedaan van diefstal van goederen die uit haar voorraad vermist werden, en daarbij heeft vermeld geen idee te hebben op welk tijdstip de diefstal heeft plaatsgevonden. Dit brengt naar het oordeel van het Hof niet met zich dat de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) intreedt wegens niet-naleving van de administratieplicht van artikel 52 van Pro de AWR. De Inspecteur heeft namelijk niets gesteld over de omvang van deze vermissingen en hij heeft evenmin duidelijk en concreet aangegeven welke gebreken er aan de administratie zouden kleven. De enkele omstandigheid dat een administratieplichtige niet weet op welk tijdstip vermiste zaken haar fysieke voorraad hebben verlaten brengt niet met zich mee dat zijn administratie dermate tekortschiet dat vorenbedoelde omkering en verzwaring van de bewijslast behoort in te treden. Ook de omvang van de vermissingen die tot de onderhavige naheffingsaanslagen hebben geleid is niet van dien aard dat de administratie op grond daarvan behoort te worden verworpen. Daartoe overweegt het Hof dat de belanghebbende beschikt over 50.000 m2 opslagruimte en het totaal van het vermis afgezet tegen het onder 2.1.1 vermelde jaarlijkse accijnsbelang gering is. Het Hof overweegt verder dat de Inspecteur de administratie van de AGP (het systeem daarvan en de toepassing daarvan) van de belanghebbende niet aan een controle heeft onderworpen en derhalve ook niet heeft kunnen vaststellen dat de administratie van belanghebbende niet voldeed aan de voorwaarden van de vergunning voor de AGP en artikel 8, eerste lid, onderdelen a en b van het Uitvoeringsbesluit accijns. Het Hof overweegt voorts dat bij de onder 2.1.2 vermelde controle en bij de onder 2.1.3 vermelde deelcontroles door de Inspecteur geen opmerkingen zijn gemaakt over de toestand van de administratie van de AGP. Dat, zoals de Inspecteur ter zitting heeft gesteld, de belanghebbende na overleg met medewerkers van de Inspecteur (enige) aanpassingen in haar administratie heeft aangebracht, doet daar niet aan af. Het had gezien het standpunt van de Inspecteur in de rede gelegen dat hij, met de vermissen volgens zijn tellingen als aanleiding, een nader onderzoek naar de door de belanghebbende gevoerde AGP-administratie had ingesteld. Dit brengt het Hof tot het oordeel dat de Inspecteur zijn stelling over de ondeugdelijkheid van de administratie tegenover de betwisting door de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt.
4.2. Hetgeen onder 4.1 is overwogen brengt mee dat op de Inspecteur de bewijslast rust aannemelijk te maken dat terecht, en tot de juiste bedragen, is nageheven.
4.3. De Inspecteur heeft in het verweerschrift onder punt 4 en pagina 5, onderaan en pagina 6 bovenaan gesteld, dat de resultaten van de tellingen van de Inspecteur onmiddellijk op 13 november 1998 zijn vergeleken en afgestemd met de resultaten van de tellingen van de belanghebbende.
4.4. De belanghebbende heeft in haar motivering van het beroepschrift d.d. 11 september 2001, pagina 2, derde volzin bovenaan, pagina 3, onderaan en pagina 7, bovenaan, in haar pleitnota onder punten 14 tot en met 19 en tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk de stelling van de Inspecteur betwist dat de tellingen van de belanghebbende en die van de Inspecteur onmiddellijk op 13 november 1998 met elkaar zijn afgestemd. De belanghebbende heeft uitdrukkelijk gesteld niet eerder kennis te hebben genomen van de tellingen van de Inspecteur en de verschillen met de kantoorvoorraadadministratie dan na toezending daarvan door de Inspecteur bij brief van 10 december 1998. De belanghebbende heeft - onweersproken - onder punt 17 van de pleitnota gesteld, dat het haar na ontvangst van de brief van 10 december 1998 niet meer mogelijk was de tellingen van de Inspecteur te verifiëren, omdat het voorraadverloop een dynamisch proces is, en de werkelijk aanwezige voorraden dagelijks wijzigingen ondergaan.
4.5. Het Hof is van oordeel, dat op de Inspecteur de bewijslast rust aannemelijk te maken dat de tellingen van de belanghebbende en die van de Inspecteur onmiddellijk op 13 november 1998 met elkaar zijn afgestemd, nu de belanghebbende dit uitdrukkelijk en gemotiveerd heeft betwist.
4.6. Uit hetgeen partijen tijdens het onderzoek ter zitting op geloofwaardige wijze omtrent de gang van zaken op 13 november 1998 hebben toegelicht komt veeleer het beeld naar voren, dat de tellingen van de belanghebbende en die van de Inspecteur toen niet zijn afgestemd en dat partijen onafhankelijk van elkaar de werkelijk aanwezige voorraad hebben geteld zonder de resultaten daarvan op die dag tegenover elkaar te stellen en voorts dat de Inspecteur zijn resultaten niet eerder dan bij brief van 10 december 1998 aan de belanghebbende bekend heeft gemaakt. Dit beeld vindt ook bevestiging in de onder 2.7 geciteerde passages uit de brief van de Inspecteur van 5 juli 1999, waarin slechts wordt geschreven dat de belanghebbende door de Inspecteur in de gelegenheid is gesteld om ten tijde van de inventarisatie met de Inspecteur onmiddellijk in overleg te zijn - van welke gelegenheid, zo concludeert het Hof uit deze formulering, de belanghebbende kennelijk geen gebruik heeft gemaakt - en dat de Inspecteur, gelet op de laatst geciteerde zin, kennelijk pas toen kennis heeft gekregen van (de vastlegging van) eigen tellingen van de belanghebbende. Met de verwijzing naar zijn brief van 16 februari 2000 maakt de Inspecteur niet aannemelijk, dat vorenbedoelde afstemming wél zou hebben plaatsgevonden, reeds omdat de bij die brief behorende bijlagen niet in het geding zijn gebracht en voorts omdat die bijlagen volgens de beschrijving in de brief van 5 juli 1999 een weergave zijn van de opname van één artikelnummer door de belanghebbende en de Inspecteur, die - al dan niet toevalligerwijs - met elkaar overeenstemmen wat betreft hoeveelheid. Mitsdien komt het Hof tot de slotsom, dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast aannemelijk te maken dat de tellingen van de belanghebbende en die van de Inspecteur onmiddellijk op 13 november 1998 met elkaar zijn afgestemd.
4.7. Aan het oordeel onder 4.6 doet niet af, dat de Inspecteur in zijn brief van 21 oktober 1998 de belanghebbende uitdrukkelijk heeft verzocht om 'een gelijk aantal medewerkers' van de belanghebbende ter beschikking te stellen ten einde te voorkomen dat opnameverschillen zich zouden voordoen. Gelet op hetgeen daaromtrent is overwogen onder 4.6 moet het ervoor worden gehouden dat zich op 13 november 1998 opnameverschillen hebben voorgedaan, hoewel beide partijen hebben beoogd die verschillen te voorkomen.
4.8. Nu evenwel de belanghebbende haar eigen bevindingen van de door haar verrichte tellingen op 13 november 1998 niet heeft overgelegd - hoewel zij tijdens het onderzoek ter zitting door het Hof uitdrukkelijk erop is gewezen dat deze tellingen niet tot de gedingstukken behoorden - en zij heeft volstaan met het tijdens het onderzoek ter zitting overleggen van de uitgebreide en gedetailleerde lijst van de door de Inspecteur op 13 november 1998 verrichte opname van de voorraad is het Hof van oordeel, dat de belanghebbende de juistheid van de tellingen van de Inspecteur onvoldoende gedetailleerd en concreet heeft betwist en in ieder geval niet aannemelijk heeft gemaakt dat en in hoeverre de tellingen van de Inspecteur onjuist zouden zijn. Mitsdien hecht het Hof geloof aan de lijst van de tellingen van de Inspecteur.
4.9. Voor het geval het Hof tot het oordeel zou komen als onder 4.8 vermeld heeft de belanghebbende subsidiair verdedigd, dat de door de Inspecteur bevonden meer- en minderbevindingen met elkaar dienen te worden gesaldeerd. Partijen hebben tijdens het onderzoek ter zitting eenstemmig verklaard, indien de meer- en minderbevindingen kunnen worden gesaldeerd, dat de naheffingsaanslagen moeten worden verminderd tot in totaal een bedrag van fl. 24.477,96 (€ 11.107,61).
4.10. Gelet op al het vorenoverwogene kan naar het oordeel van het Hof voor de meer- en minderbevindingen saldering, zoals aan de orde in het arrest van 23 december 1998, worden toegepast en is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag in zoverre aan de zijde van de belanghebbende. Voor dat geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot fl. 24.477,96 (= € 11.107,61).
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan de belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die de belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 966,=.
7. Beslissing
Het Hof:
– verklaart het beroep gegrond,
– vernietigt de bestreden uitspraken,
– vermindert de naheffingsaanslagen tot een bedrag aan enkelvoudige belasting van in totaal fl. 24.477,96 (= € 11.107,61),
– gelast dat aan de belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 204,20,
– veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van de belanghebbende, vastgesteld op € 966,=, en
– wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door P. Fortuin, voorzitter, G.D. van Norden en M.W.C. Feteris, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van A.R. Veldt, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 31 augustus 2006
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 31 augustus 2006
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.