Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 04/01753
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X C.V. te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden naheffingsaanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 00/00000000 in verband met de omzetting op 1 oktober 2001 van de tot dan toe besloten commanditaire vennootschap (hierna: C.V.) in een open C.V. een naheffingsaanslag in de kapitaalsbelasting opgelegd ten bedrage van € 57.715,= aan belasting.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 273,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 12 april 2006 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.4. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
2.1. Door belanghebbende, een C.V., wordt een farmaceutische groothandel gedreven. Deze C.V. bestaat uit één beherend vennoot en circa 130 commanditaire vennoten.
2.2. In de statuten van belanghebbende, zoals die tot 1 oktober 2001 luidden, was bepaald dat voor toetreding en vervanging van vennoten toestemming van alle vennoten vereist was. Per 1 oktober 2001 zijn belanghebbendes statuten gewijzigd in die zin, dat vanaf die datum voor toetreding en vervanging van vennoten, overdracht van het commanditaire kapitaal en wijziging van zeggenschap nog slechts de toestemming van twee-derde van alle vennoten is vereist.
2.3.1. Artikel 6 van Pro belanghebbendes statuten luidt met ingang van 1 oktober 2001 als volgt:
"INBRENG
Artikel 6
1. De beherend vennoot brengt in de vennootschap in kennis, arbeid en vlijt.
2. De inbreng van de commanditaire vennoten per 1 oktober 2001 is gelijk aan de in de administratie van X C.V. per die datum opgenomen bedragen. Deze bedragen zijn in contanten ingebracht.
3. Jaarlijks zal zonodig door de vergadering van commanditaire vennoten bekeken worden in hoeverre de commanditaire inleg aangepast dient te worden.
4. Ieder der commanditaire vennoten wordt voor zijn inbreng in geld op zijn rekening in de boeken der vennootschap gecrediteerd ten belope van het bedrag daarvan.".
2.3.2. Artikel 11, leden 4 en 5, van belanghebbendes statuten bepaalt met ingang van 1 oktober 2001 onder andere:
"WINST EN VERLIES
(...)
4. De resterende winst zal tussen de commanditaire vennoten verdeeld worden naar verhouding van ieders kapitaaldeelname.
5. De commanditaire vennoten delen in de enig boekjaar geleden verliezen naar verhouding van ieders kapitaaldeelname, (...)".
2.3.3. Artikel 13, lid 1 van belanghebbendes statuten luidt met ingang van 1 oktober 2001, voor zover hier van belang, als volgt:
"OVERNEMING
Artikel 13
1. Het aandeel van een defungerend commanditair vennoot in de tot het vennootschappelijk vermogen behorende boekwaarde der activa wordt door de overige commanditaire vennoten overgenomen, waartegenover zij verplicht zijn zijn aandeel in de boekwaarde der passiva voor hun rekening te nemen.
Aan de defungerend commanditair vennoot komt toe het saldo op zijn kapitaalrekening per de datum van zijn defungeren. Dit saldo bestaat uit zijn aandeel in het vennootschappelijk vermogen zoals omschreven in de vorige volzin, vermeerderd of verminderd met zijn aandeel in de winst of het verlies van het lopend jaar tot de datum van defungeren. (...)".
2.3.4. In artikel 15 van Pro belanghebbendes statuten, zoals die gelden met ingang van 1 oktober 2001, wordt ter zake van liquidatie in lid 2 bepaald:
"Uit de te gelde gemaakte activa zullen alle schulden en kosten van de vennootschap worden voldaan. Uit hetgeen daarna resteert zal eerst aan de commanditaire vennoten voor zover mogelijk het saldo van hun winstrekening, daarin opgenomen de liquidatiewinst of het liquidatieverlies, worden uitgekeerd en vervolgens, voor zover mogelijk, hun deelname in het kapitaal.".
2.4. In verband met de onder 2.2 bedoelde statutenwijziging heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag zonder boete opgelegd naar een belastbaar bedrag groot € 10.493.667,=.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft, naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard, het antwoord op de volgende vraag:
Kan door de werking van artikel 2, lid 3, letter f, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), in casu worden gesproken van het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal als bedoeld in artikel 32, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR)?
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Partijen zijn het er ter zitting over eens geworden dat, indien de vraag bevestigend moet worden beantwoord, het beroep ongegrond moet worden verklaard.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting heeft belanghebbende hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
- De AWR werkt niet door in de kapitaalsbelasting. De AWR beoogt niet een uniforme definiëring te geven voor de rijksbelastingen. Zo was voor de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb) een goedkeurende resolutie van de Staatssecretaris nodig om de open C.V. onder de deelnemingsvrijstelling te krijgen.
- Ik vind in de tekst van de WBR nergens een belastbaar feit voor deze situatie. Er is geen sprake van inbreng van kapitaal. De positie van de commandiet blijft ook na de statutenwijziging dezelfde. Er is geen sprake van een kapitaalsvennootschap noch van een aandeel.
- Voor de Vpb geven wij wel aan dat er een wijziging heeft plaatsgevonden.
- De maatstaf van de heffing is op zich niet in geschil.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de naheffingsaanslag.
De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Artikel 31, lid 1, van de WBR, bepaalt dat onder de naam 'kapitaalsbelasting' een belasting wordt geheven ter zake van het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal in in Nederland gevestigde lichamen. In het tweede lid van het genoemde artikel wordt onder meer bepaald dat onder lichamen worden verstaan vennootschappen en doelvermogens.
4.2. Artikel 2, lid 3, aanhef en letters c en f, van de AWR, bepalen:
"De belastingwet verstaat onder:
(...)
c. open commanditaire vennootschap: de commanditaire vennootschap waarbij, buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van commanditaire vennoten kan plaats hebben zonder toestemming van alle vennoten, beherende zowel als commanditaire; (...)
f. aandeel: mede de deelgerechtigheid van een commanditaire vennoot in een open commanditaire vennootschap; (...)".
4.3. Anders dan belanghebbende kennelijk meent zijn naar het oordeel van het Hof voor de uitleg van het begrip 'lichaam' respectievelijk 'vennootschap' en 'aandeel' in de zin van de WBR, de onder 4.2 geciteerde begripsbepalingen van de AWR van toepassing, nu in artikel 1, leden 1 en 2, van de AWR, bepaald is dat de bepalingen van die wet gelden bij de heffing van rijksbelastingen. De kapitaalsbelasting is als belasting, welke van rijkswege door de rijksbelastingdienst wordt geheven, als rijksbelasting aan te merken in de zin van artikel 1, lid 2, van de AWR. Nu met ingang van 1 oktober 2001 voor toetreding en vervanging van vennoten, overdracht van het commanditaire kapitaal en wijziging van zeggenschap nog slechts de toestemming van twee-derde van alle vennoten van belanghebbende is vereist, en niet in geschil is dat belanghebbende daarmee haar besloten karakter heeft verloren, is belanghebbende naar het oordeel van het Hof vanaf die datum aan te merken als lichaam in de zin van artikel 32 van Pro de WBR met een in aandelen verdeeld kapitaal.
4.4. Aan 's Hofs onder 4.3 gegeven oordeel doet niet af hetgeen de Hoge Raad heeft beslist in het arrest van 4 maart 1970, nr. 897/900, BNB 1970/131. Immers in dat arrest heeft de Hoge Raad overwogen:
"(...) dat het middel ervan uitgaat, dat onder het in art. 46 van Pro de Registratiewet 1917 genoemde "kapitaal" van de daar bedoelde "andere vennootschappen" moet worden verstaan een met het maatschappelijke of het geplaatste kapitaal ener naamloze vennootschap vergelijkbare grootheid, welke in een bepaald bedrag dient te worden uitgedrukt;
dat echter niet juist is voor de uitlegging van wat in de zin van de vermelde wetsbepaling als het kapitaal van een maatschap moet worden beschouwd aansluiting te zoeken bij het begrip kapitaal, zoals dit in het bijzonder voor de van de maatschap zeer verschillende rechtsvorm der naamloze vennootschap geldt;
dat als het kapitaal van een maatschap in het algemeen moet worden aangemerkt het totaal van hetgeen daarin is ingebracht tot het bereiken van het maatschappelijke doel, gewaardeerd naar het tijdstip waarop de inbreng heeft plaatsgehad, en aldus ook voor de toepassing van art. 46 der Pro Registratiewet 1917 het begrip kapitaal ten aanzien van een maatschap dient te worden opgevat;
dat, hiermede in overeenstemming, in de Voorwaarden van Administratie en Beheer van de participaties in de onderhavige beleggingsfondsen is bepaald, dat het kapitaal zal bestaan uit - voor het Beleggingsfonds A is gesteld: ontstaat door - stortingen voor participaties;
dat in die Voorwaarden mede is bepaald, dat iedere participatie recht geeft op een evenredig aandeel in het kapitaal, en derhalve de participaties moeten worden beschouwd als aandelen, waarin dat kapitaal is verdeeld;
dat de beslissing van het Hof, dat de vraag, of het kapitaal van de litigieuze fondsen in aandelen is verdeeld in de zin van meervermeld artikel 46, bevestigend moet worden beantwoord, dan ook juist is en het middel faalt; (...)".
Daargelaten dat het aangehaalde arrest gewezen is voordat de bepaling van artikel 2, lid 3, letter f, in de AWR bij de Wet van 28 mei 1975, Stb. 277, is opgenomen, volgt uit het bepaalde in de artikelen 6, 11, 13 en 15 van belanghebbendes statuten, zoals die gelden met ingang van 1 oktober 2001, naar het oordeel van het Hof, dat evenals in BNB 1970/131 ook de commanditaire vennoten van belanghebbende een deelname hebben in belanghebbendes kapitaal, welke deelname als aandeel waarin dat kapitaal is verdeeld, kan worden aangemerkt.
4.5. Evenmin doet aan 's Hofs oordeel af belanghebbendes stelling dat bij uittreding geen recht zou bestaan op een aandeel in de goodwill dan wel in de stille reserves. De wijze van de berekening van de waarde van het aandeel van een defungerende commandiet zegt immers niets over de duiding van dat aandeel voor de toepassing van de WBR.
4.6. Belanghebbende stelt voorts dat de wijziging van haar statuten per 1 oktober 2001, waardoor belanghebbende van een besloten C.V. een open C.V. is geworden, niet kan worden aangemerkt als het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal in de zin van artikel 32, lid 1, van de WBR. Het Hof kan belanghebbende in die stelling evenmin volgen. Op grond van artikel 4, lid 1, letter b, van de Richtlijn 69/335/EG van 17 juli 1969, is aan het kapitaalrecht onderworpen de omzetting van een vennootschap, vereniging of rechtspersoon, niet zijnde een kapitaalvennootschap, in een kapitaalvennootschap.
In de parlementaire behandeling van de WBR is het volgende opgemerkt:
"(...) 4. Belastbare feiten
A. Imperatief
a. de inbreng bij gelegenheid van de oprichting (waaronder begrepen de omzetting van een ander lichaam) (...)."
(MvT, Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 3).
De considerans van de WBR verwijst ook naar de Richtlijn 69/335/EG:
"(...) dat het wenselijk is de wetgeving betreffende de registratie- en de zegelbelasting te vervangen door een meer overzichtelijke en aanzienlijk vereenvoudigde nieuwe wettelijke regeling, welke is aangepast aan de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (Stb. 1959, 301) en aan de richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (Publikatieblad van 3 oktober 1969);(...)".
Gelet op de bepalingen van de Richtlijn 69/335/EG en de aangehaalde parlementaire geschiedenis van de totstandkoming van de WBR is het Hof van oordeel dat de wijziging van belanghebbendes statuten per 1 oktober 2001 als het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal in de zin van artikel 32, lid 1, van de WBR, dient te worden aangemerkt.
4.7. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur en dient belanghebbendes beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 24 mei 2006 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en F. Sonneveldt, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 24 mei 2006
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.